II GSK 159/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 10 października 2012 r. oddalił skargę Gminy P. na decyzję Ministra Finansów z [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji celowej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

[...] kwietnia 2010 r. pomiędzy Wojewodą [...]., a Gminą P. została zawarta umowa nr [...] o dofinansowania środkami pochodzącymi z budżetu państwa projektu pod nazwą "Budowa drogi gminnej w miejscowościach K. P.-P. B.-B. M." realizowanego w ramach "Narodowego Programu Przebudowy Dróg Lokalnych 2008-2011".

Następnie aneksem nr [...] z [...] sierpnia 2010 r. zmieniono datę odbioru końcowego robót na dzień [...] września 2010 r. oraz ostateczną datę złożenia wniosku o wypłatę dotacji. Gmina P. wyłoniła w toku postępowania przetargowego dwóch wykonawców, z którymi zawarła umowy dotyczące realizacji przedmiotowego zadania i następnie, po realizacji, wystąpiła z wnioskiem o wypłatę dotacji celowej. Dotacja ta została przekazana na rachunek Gminy. Ponieważ gmina złożyła "Sprawozdanie końcowe z realizacji projektu", z którego jednak nie wynikało czy i w jakim terminie nastąpiła płatność na rzecz wykonawców przedmiotowego projektu, [...] Urząd Wojewódzki wyznaczył na [...] listopada 2010 r. ostateczny termin do uzupełnienia przez Gminę P. "Sprawozdania końcowego z realizacji projektu". Pismem z [...] listopada 2010 r. Gmina przekazała poprawione Sprawozdanie.

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Wojewódzkiego [...] grudnia 2010 r. kontroli stwierdzono, że środki dotacji celowej zostały wydatkowane w dniach 15-19 października 2010 r. na bieżące potrzeby Gminy, a kwota którą zapłacono na rzecz wykonawców pochodziła ze środków uzyskanych w drodze emisji obligacji.

W związku z powyższym Wojewoda [...] pismem z [...] marca 2011 r. skierował do Gminy P. wystąpienie pokontrolne w którym stwierdził wykonanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i wezwał do niezwłocznego zwrotu do budżetu państwa otrzymanej dotacji wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Natomiast wobec braku zwrotu dotacji Wojewoda [...] decyzją z [...] sierpnia 2011 r. nakazał Gminie zwrot do budżetu państwa wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji w wysokości 2.004.005,33 złotych wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Minister Finansów, rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2011 r. uchylił decyzję Wojewody [...].

Pismem z [...] października 2011 r. Wojewoda [...] wszczął postępowanie administracyjne, a [...] stycznia 2012 r. wydał decyzję nakazującą zwrot do budżetu państwa wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji celowej przeznaczonej na realizacje zadania p.n. "Budowa drogi gminnej w miejscowościach K. P.-P. B.-B. M.’" w wysokości 2.004.005,33 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej, jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu państwa, tj. dla kwoty 408.585,23 zł od 14 października 2010 r. do dnia zapłaty; dla kwoty 1.595.420,10 zł od 15 października 2010 r. do dnia zapłaty.

Po rozpatrzeniu odwołania, Minister Finansów decyzją z [...] lutego 2012 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygniecie w mocy.

Organ podkreślił, że stosownie do art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, ze zm. – dalej: ustawa o finansach) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Beneficjent natomiast otrzymując dotację celową przeznaczoną na sfinansowanie lub dofinansowanie zadania na podstawie zawartej umowy jest zobowiązany do przeznaczenia tych konkretnych środków finansowych na konkretne zadanie. Organ podniósł, że ze względu na charakter tych środków, nie mogą być one przeznaczone na inne wydatki i jednostka samorządu terytorialnego nie ma uprawnienia do swobodnego nimi obrotu.

Minister Finansów podkreślił, też że "znaczony" charakter dotacji celowej zasadne jest stwierdzenia, że dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem, a sam fakt wykonania przez Gminę zadania nie oznacza, ze działanie beneficjenta było zgodne z przepisami ustawy o finansach publicznych. Wskazano, że obowiązek zwrotu dotacji w tym wypadku powstaje z mocy prawa, a ustawa o finansach publicznych nie daje możliwości odstąpienia od żądania zwrotu takiej dotacji.

Na decyzję [...] lutego 2012 r. Gmina P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W..

Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 169 ust. 1 w związku z art. 168 ust. 4 ustawy o finansach poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Wojewody [...] orzekającej obowiązek zwrotu dotacji celowej w sytuacji, gdy dotacja ta pierwotnie została wykorzystana na bieżące wydatki Gminy a inwestycja na którą dotację przekazano została zapłacona ze środków, które wpłynęły w czasie późniejszym na rachunek Gminy.

Natomiast Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 października 2012 r. oddalił skargę, uznając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Za niesporne WSA uznał, że dotacja celowa w wysokości 2.004.005,33 zł została przekazana na rachunek Gminy P. w dwóch transzach: kwota 408.585,23 zł – 4 października 2010 r., a kwota 1.595.420,10 – 15 października 2010 r. Umowa ta w sposób jednoznaczny regulowała kwestie związane z udzieleniem i wykorzystaniem oraz rozliczeniem i zwrotem dotacji celowej. Jednoznacznie z niej wynikało, że środki te zostały przekazane na dofinansowanie zadania pn. "Budowa drogi gminnej w miejscowościach K. P.-P. B.-B. M.". Za zasadne sąd uznał stanowisko organu, że beneficjenta obowiązują ograniczenia w dysponowaniu środkami dotacji celowej polegające na tym, że musi przeznaczyć konkretne środki finansowe na konkretne zadanie. Wydatkując otrzymane środki dotacji celowej na sfinansowanie bieżących zadań Gminy, wykorzystano dotację niezgodnie z przeznaczeniem. Fakt dokonania zapłaty za realizację zadania z innych środków finansowych nie oznacza, że beneficjent działał zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Zgodnie z przepisem art. 168 ust. 4 ustawy o finansach, wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona. W efekcie uznania przez organ, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem – zgodnie z art. 169 ust.1 ustawy o finansach – dotacja podlega zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

WSA wyjaśnił, że z uwagi na to, że gmina nie dokonała zwrotu – zaistniała konieczność wydania stosownej decyzji.

W konkluzji sąd podkreślił, że w sprawie nie może mieć miejsca uznaniowość, miarkowanie czy odstąpienie od egzekwowania zwrotu dotacji. W prawie administracyjnym nie ma bowiem przepisu będącego odpowiednikiem art. 5 Kodeksu cywilnego – zasadami współżycia społecznego i społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa czyniącym możliwe odstąpienie od egzekwowania kwoty dotacji. Na decyzję w niniejszej sprawie nie mogła także mieć wpływu trudna sytuacja Gminy i podjęte przez nią próby jej naprawienia.

Gmina P. wniosła skargę kasacyjną od wyroku z 10 października 2012 r. zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 169 ust. 1 w związku z art. 168 ust. 4 ustawy o finansach, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż "znaczony" charakter środków (dotacji) powoduje całkowity zakaz jakiegokolwiek nimi dysponowania, i w konsekwencji błędne zastosowanie wbrew wykładni funkcjonalnej przepisu art. 169 ust. 1 w związku z art. 168 ust. 4 ustawy o finansach, który sprowadza się do rezultatu i zadania dotacji celowych jakim jest uzyskanie konkretnego wskazanego wyniku w określonym czasie. W sytuacji będącej przedmiotem tej skargi Gmina P. zrealizowała inwestycję, zapłaciła za nią, więc cel został osiągnięty.

W związku z powyższymi naruszeniami Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że zarzut kasacyjny skonstruowany został w sposób pozwalający na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Zarzut ten należało jednak uznać za nieusprawiedliwiony.

Skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 169 ust. 1 w związku z art. 168 ust. 4 ustawy o finansach, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że znaczony charakter środków finansowych – dotacji, powoduje całkowity zakaz jakiegokolwiek nimi dysponowania. Skarżąca kasacyjnie Gmina podkreśla, że dotowana inwestycja została zrealizowana, a cel został osiągnięty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, a zaraz także zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia przepisów ustawy o finansach publicznych nie narusza prawa.

W myśl art. 126 ustawy o finansach dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Znaczony charakter środków finansowych przekazywanych w ramach dotacji polega na tym, że środki te mogą być wykorzystane wyłącznie na określony cel, w tym przypadku cel określony w zawartej umowie – budowa drogi. Warto w tym miejscu przywołać prezentowaną w orzecznictwie NSA tezę, że środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne (por. wyrok NSA z 17 września 2003 r., sygn. akt III SA 2916/01, LEX nr 80700).

Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego" – wyrok WSA w W. z 5 września 2007 r., V SA/Wa 495/07, LEX nr 374351 (por. Ludmiła Lipiec Warzecha, Komentarz do art. 126 ustawy o finansach, LEX).

O tym, że środki przekazane na konto beneficjenta nie stają się środkami prywatnymi przekonuje, w ocenie Naczelnego sadu Administracyjnego, w sposób jednoznaczny treść art. 168 ust. 4 ustawy o finansach. Z przepisu tego wynika, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Przekazanie środków na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Z powołanego przepisu wynika zatem, że środki przekazane na konto beneficjenta stanowią dotację do momentu ich wykorzystania. Wykorzystanie zaś następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została przeznaczona. Jeśli środki finansowe przekazane w formie dotacji zostaną przeznaczone na inny cel niż wskazany w umowie, zachodzi wtedy sytuacja, o której mowa w art. 169 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach, czyli wykorzystane dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe potwierdza stanowisko nauki twierdzi się w niej bowiem, że wykorzystanie dotacji celowej z budżetu państwa niezgodnie z przeznaczeniem polega na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji (art. 168 ust. 4 i 5). Nie jest dozwolone nawet jedynie tymczasowe wykorzystanie przydzielonych środków niezgodnie z zawartą umową dotacyjną i wskazanym w niej przeznaczeniem (por. Ludmiła Lipiec Warzecha, Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, LEX). Warto też w tym miejscu przywołać pogląd tej samej autorki zawarty w komentarzu do art. 168 ustawy o finansach – przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona. Ustawowy zwrot "wykorzystanie dotacji" określony został w sposób kategoryczny, przepisy nie przewidują innego wykorzystania dotacji niż faktyczna zapłata, inaczej niż art. 144 ust. 4 ustawy o finansach z 2005 r., zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następowało w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania. Nie stanowi wykorzystania dotacji przekazanie środków na rachunek beneficjenta dotacji. Natomiast w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (por. Ludmiła Lipiec Warzecha, Komentarz do art. 168 ustawy o finansach, LEX).

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie zatem wydatkowania środków finansowych z dotacji, inaczej mówiąc wydatkowanie dotacji na inne cele niż określone w umowie (bieżące potrzeby Gminy), stanowi o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co implikuje jej zwrot.

Zasadnie, w ocenie NSA, w postępowaniu zwrócono uwagę na księgowanie dotacji. Zgodnie z art. 152 ustawy o finansach jednostki, którym została udzielona dotacja, o której mowa w art. 150 i art. 151 ust. 1, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Powołany przepis określa obowiązki beneficjenta w zakresie ewidencji środków otrzymanych z dotacji celowej oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Podmioty, którym udzielona została dotacja, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Wymóg ten związany jest z zasadą jawności i przejrzystości finansów publicznych, a realizacja obowiązków ewidencyjnych ma umożliwiać kontrolę wykonania umowy dotacyjnej. Wszelkie zatem działania finansowe w zakresie udzielonej dotacji winny być odnotowywane w ramach tej wyodrębnionej księgowości, która może dotyczyć wyłącznie rozliczeń tych środków finansowych (dotacji). Powołany przepis również przekonuje do uznania, że dotacja może być wykorzystana tylko na cele określone w umowie. Zauważyć w tym miejscu należy, że uzyskanie przez Gminę środków finansowych z emisji obligacji nie stanowi o otrzymaniu dotacji, nie zasila też konta służącego do gromadzenia i wydatkowania środków z dotacji. Nie można zatem powiedzieć, że zapłata z tych środków za zadania określone w umowie dotacyjnej, stanowiła pokrycie tych zobowiązań dotacją.

Gdyby uznać za zasadne twierdzenie Gminy, o możliwości dysponowania środkami z dotacji, innymi słowy, wydatkowania środków finansowych uzyskanych w formie dotacji tymczasowo na inne cele, to przepis art. 152 ustawy o finansach można byłoby uznać za przepis nieznajdujący racjonalnego uzasadnienia. Jeśli środki finansowe z dotacji miałyby stanowić własność beneficjenta, którą mógłby on swobodnie dysponować, to omawiany przepis byłby zbędny w systemie ustawy o finansach publicznych.

Wypada przywołać w tym miejscu zasadę wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącą, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123 oraz uchwałę SN z 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, i uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Skonstatować wobec powyższego należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów normujących zwrot dotacji, nie można pominąć regulacji art. 152 ustawy o finansach, stanowiącego o obowiązku prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków, odzwierciadlającego także charakter tej publicznoprawnej instytucji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi za nieusprawiedliwiony i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mając na względzie treść art. 207 § 2 p.p.s.a. i sytuację finansową skarżącej kasacyjnie Gminy, Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.