II FSK 1022/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1229/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy, przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji złożył zainteresowany D. [...] S.A. Świadczy on usługi pośrednictwa finansowego poprzez jednostki organizacyjne Centrali Banku, oddziały oraz inne placówki. Stosując się do przyjętej strategii rozwoju Bank zawarł szereg umów najmu z firmami oraz osobami fizycznymi, na mocy których stał się najemcą lokali, w których rozpoczął prowadzenie działalności bankowej. Umowy te regulują kwestie nakładów na lokale. Prace wykończeniowe niezbędne do przygotowania wynajętych lokali do standardu placówek Banku zostały przeprowadzone na koszt i odpowiedzialność Banku. Po zakończeniu okresu najmu Bank zobowiązany jest zwrócić wynajmującemu przedmiot najmu w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu z daty wydania, z uwzględnieniem prac wykończeniowych, wykonanych przez Bank zgodnie z zapisami umowy najmu oraz przy uwzględnieniu zużycia wynikającego z normalnej eksploatacji. Bankowi nie przysługuje prawo do zwrotu nakładów poczynionych na przedmiot najmu, natomiast wynajmującemu nie przysługuje prawo do żądania usunięcia poczynionych nakładów. Bank zakwalifikował nakłady inwestycyjne na wynajęte lokale jako osobny środek trwały (inwestycję w obcy środek trwały), podlegający amortyzacji w okresie co najmniej 10 lat.

Z uwagi na fakt, że niektóre placówki Banku, uruchomione w wynajętych lokalach były nierentowne, skarżący zadecydował o ich zamknięciu i przeniesieniu prowadzonej w nich działalności do innych, istniejących placówek. W związku z tym nastąpiła likwidacja inwestycji w obcych środkach trwałych przed jej całkowitym umorzeniem dla celów podatkowych. Bank zadał w związku z tym pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu część niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w świetle art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn.zm.), dalej jako "u.p.d.o.p.". Zdaniem skarżącego niezamortyzowana część nakładów poniesionych na przystosowanie nieruchomości do własnych potrzeb w razie rozwiązania umów najmu stanowi koszt uzyskania przychodu.

Minister Finansów (działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przytoczył treść art.15 ust.1, art.16a ust.1, art.15 ust.6, art.16 ust.1, art.16 ust.1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. W jego ocenie w przypadku planowanego rozwiązania umowy najmu przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi straty w tym środku. Nie jest to bowiem zdarzenie mimowolne, ale planowane. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej jako jego faktyczna likwidacja, np.: w formie demontażu poczynionych nakładów. Ponadto poczynione przez Bank nakłady, przełożone na konkretny wymiar materialny w postaci modernizacji budynków (lokali) wykorzystywanych w prowadzonej przez Bank działalności, pozostały w stanie nienaruszonym w budynku (lokalu) należącym do wynajmującego. Tylko fizyczna likwidacja środka trwałego daje podstawę do zastosowania art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. Rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. W okresie użytkowania wynajętego lokalu związek wydatku z osiąganym przez Bank przychodem niezaprzeczalnie istniał, lecz po rozwiązaniu umowy brak tego związku przesądza o tym, że Bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że nieumorzona wartość nie będzie spełniała generalnej zasady wynikającej z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale nie będą już wykorzystywane w jego działalności gospodarczej.

Minister Finansów nie zmienił swojego stanowiska, mimo wezwania go do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podniósł zarzuty naruszenia art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie zawężającej wykładni terminu "likwidacja" i przyjęcie, że stanowi ją wyłącznie fizyczna likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym oraz uznanie, że dla zastosowania tego przepisu konieczna jest utrata przydatności środka trwałego na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez brak odniesienia się do zakresu zastosowania tego przepisu w analizowanym stanie faktycznym z uwagi na 3 przesłanki rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego oraz jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że wydatki dokonane na adaptację wynajmowanych lokali w ich niezamortyzowanej części nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że lokale te nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej banku, art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), dalej jako "O.p.", przez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, art.121 § 1 w zw. z art.14c §2, art.14e § 1 i art.14h O.p. poprzez pominięcie powołanych przez Bank wyroków sądów administracyjnych.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art.15 ust.1 i art.16 ust.1 u.p.d.o.p. warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do środków trwałych przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art.15 ust.6 u.p.d.o.p.). W katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Z punktu widzenia straty istotna jest zatem przyczyna likwidacji środka trwałego. Tylko w przypadku, gdy likwidacja spowodowana jest zmianą rodzaju działalności, strata taka nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim natomiast będzie strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym przepisie. Pogląd taki znajduje w ocenie Sądu potwierdzenie w poglądach judykatury, powołanych we wniosku o interpretację oraz w skardze. Sąd przywołał na poparcie zastosowanej przez niego wykładni a contario art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2008 r., II FSK 1035/07, a także kilka wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w których wyrażono tożsamy pogląd.

Sąd dokonał dalej wykładni użytego w art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. terminu "strat powstałych w wyniku likwidacji". Pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Zasadne jest zatem sięgnięcie do znaczenia potocznego tego pojęcia. Odwołując się do pojęć słownikowych Sąd uznał, że stratą jest mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać, a także fakt, że się przestało coś posiadać. Z art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji.

Pojęcie likwidacji środka trwałego w orzecznictwie na tle stanów faktycznych zbliżonych do rozpatrywanego rozumiane było szeroko. W orzeczeniach przyjmowano, że pod pojęciem likwidacji mieści się nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego wycofanie z ewidencji środków trwałych w związku ze zużyciem technicznym czy technologicznym. W wyroku z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 33/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pojęcia likwidacji nie można interpretować zawężająco, wyłącznie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani systemowej czy funkcjonalnej. Ratio legis art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas stratę taką może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji pogląd ten w pełni podzielił. W jego ocenie związek między kosztem a przychodem nie musi być związkiem bezpośrednim. Dla jego istnienia wystarczy, aby osiągnięcie przychodu w dacie poniesienia kosztu było obiektywnie oceniając możliwe. Wprawdzie sama strata nie da się powiązać z przychodem, jest jednak powiązana ze zdarzeniami zachodzącymi w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która to działalność jest sama w sobie nakierowana na osiągnięcie przychodów. Likwidacja środka trwałego może być uzasadniona z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Wykładnia taka uwzględnia założenie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dążąc między innymi do osiągnięcia zysków, a nie strat.

Sąd uznał także, że wydając interpretacje indywidualne organ interpretujący powinien dokonać analizy orzecznictwa, zwłaszcza gdy na orzecznictwo takie powołuje się zainteresowany we wniosku. Tezę taką Sąd pierwszej instancji wyprowadził z brzmienia art.121 i art.14e § 1 O.p. Za niezasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art.120 O.p.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.15 ust.1 i 6 oraz art.16 ust.1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. polegającą na błędnym uznaniu, że skarżącemu- w razie zaprzestania użytkowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej- z powodu rozwiązania umowy najmu obcych środków trwałych, na które poczynił wydatki inwestycyjne, przysługuje zaliczenie tych nakładów inwestycyjnych w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane na skutek rozwiązania umowy najmu, do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący organ wniósł na podstawie art.188 i art.185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r.,poz. 270 z późn.zm.), dalej jako "p.p.s.a." o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że strata w tym przypadku powstała w wyniku działania zależnego od podatnika. Skarb Państwa nie może ponosić finansowej odpowiedzialności –poprzez akceptację zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obce środki trwałe do kosztów uzyskania przychodów- świadomych działań podatnika, w wyniku których dochodzi do powstania negatywnych skutków. W przypadku rozwiązania umowy najmu dochodzi do zerwania związku wydatku z uzyskiwanymi przychodami. Niezamortyzowana część inwestycji w obcy środek trwały nie może w związku z tym być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Tę niezamortyzowaną część nakładów może zwrócić tylko właściciel lokalu, w odniesieniu do którego Bank będzie miał roszczenie o zwrot nakładów. Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że nie powinno się rekompensować podatnikowi strat zawinionych, mimo braku wyraźnej regulacji w tym zakresie. Z treści art.16 ust.1 i art.15 ust.1 u.p.d.o.p. wywodzi się jednak, że nie ma przyzwolenia na to, aby Skarb Państwa ponosił koszty straty podatnika, powstałej na skutek niedbalstwa podatnika. Wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd może doprowadzić do obejścia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Bank nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w inwestycjach w obce środki trwałe, powstałych w wyniku rozwiązania umów najmu przed upływem okresu amortyzacji tych środków z uwagi na nierentowność działalności prowadzonej w wynajmowanych lokalach.

Zagadnienie to było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012r., II FPS 2/12 (ONSAiWSA z 2012 r., nr 5, poz. 77). Uchwała ta z mocy art.269 § 1 p.p.s.a. ma pośrednią moc wiążącą także i w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela ponadto pogląd wyrażony w uchwale, a także uzasadniającą ten pogląd argumentację i nie widzi potrzeby zwracania się ponownie do poszerzonego składu o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego.

W powołanej uchwale przyjęto, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art.16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art.15 ust.1 tej ustawy. Uzasadniając tę tezę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyzbycie się przez podatnika inwestycji w obce środki trwałe jest równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji na potrzeby związane z działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Powoduje to konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie już dalej mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i w tym objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów. Odrębną natomiast kwestią jest ocena spełnienia przesłanek z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. na moment poniesienia kosztu, jakim jest strata w obcych środkach trwałych, będąca skutkiem zaprzestania ich amortyzacji. Strata ta, sama w sobie, nie jest zdarzeniem, które może służyć osiągnięciu przychodów. Jest ona natomiast często powiązania ze zdarzeniami, mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie jest nakierowana na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście, mając na uwadze treść art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy wiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych. Przez likwidację środka trwałego należy przy tym rozumieć takie wyzbycie się środków trwałych, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli inwestycja w obcych środkach trwałych w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów nie przynosi spodziewanych zysków bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym, ekonomicznie uzasadnionym działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. , a więc osiągania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej. Przy wykładni przepisów podatkowych konieczne jest przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla osób prowadzących działalność gospodarczą, to jest dążyć do osiągnięcia zysków, a nie strat. Drugim założeniem winno być to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, czyli takiemu, przy którym podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg (wykładnia gospodarcza, por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. oddk, Gdańsk 2007, s.148-149). Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te uwzględnia.

Ze stanu faktycznego, opisanego we wniosku o interpretację wynika, że powodem likwidacji środków trwałych (inwestycji w obce środki trwałe) jest właśnie nierentowność działalności gospodarczej prowadzonej w wynajmowanych i adaptowanych przez skarżącego lokalach, bez zmiany rodzaju działalności. Działanie podatnika, polegające na rozwiązywaniu umów najmu, mimo niezamortyzowania w pełni inwestycji w obcych środkach trwałych służy zatem ograniczaniu strat, kumulowanych przez prowadzenie działalności w tych lokalach, a tym samym nakierowane jest na zwiększanie rentowności prowadzonej działalności. Strata w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, spełnia bowiem warunki określone w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów zarzut dokonania błędnej wykładni art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest niezasadny. Skarżący organ odnosi bowiem związek między stratą a przychodami do niewłaściwego momentu, to jest na chwilę ponoszenia wydatku na inwestycję w obcy środek trwały, a nie na chwilę poniesienia kosztu, jakim w tym wypadku jest strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały. Konsekwencją tego było przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że strata taka nie spełnia przesłanek z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ze wskazanych wyżej powodów nie można podzielić zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.15 ust.6 u.p.d.o.p. W tym przypadku zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegały odpisy z tytułu zużycia środków trwałych czy wydatki na ich nabycie, ale strata powstała w wyniku niemożności zaliczenia (poprzez odpisy amortyzacyjne) wydatku na nabycie środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. Trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przepis ten nie uzależnia możliwości zaliczenia straty w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów od powstania jej w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, niezawinionych przez niego. Wynik wykładni literalnej tego przepisu nie pozwala na takie jego rozumienie. Jedyną sytuacją, gdy ustawodawca wyraźnie wyklucza możliwość zaliczenia straty w nie w pełni zamortyzowanych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów jest zmiana rodzaju działalności.

Ponadto nie można twierdzić, że w przypadku wcześniejszego zakończenia umowy najmu, to wynajmujący winien pokrywać ewentualne szkody z tego tytułu. Skarżący organ zdaje się pomijać, że kwestie rozliczenia nakładów na przedmiot najmu strony mogą ustalić dowolnie, stosownie do art.676 Kodeksu cywilnego. Nie można zatem uznać, że w każdym przypadku najmu, wcześniejsze rozwiązanie umowy wiązać się będzie z powstaniem po stronie wynajmującego roszczenia o zwrot nakładów. W tym przypadku skarżący wskazywał we wniosku, że w umowach najmu zastrzeżono, że nakłady pozostają w lokalu bez obowiązku zwrotu ich wartości w całości bądź w części przez wynajmującego.

Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art.16 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. Nie mógł zatem dokonać jej wadliwie.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

Z uwagi na niezłożenie do zamknięcia rozprawy wniosku o zasądzenie kosztów postępowania przez stronę skarżącą, Sąd nie był zobowiązany do orzekania o kosztach postępowania (art.210 § 1, art.209 i art.205 § 2 p.p.s.a.).