III SA/Gl 266/09

Uzasadnienie

W przedmiotowej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką lub stroną skarżącą), dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z wyłącznym, bezterminowym prawem do korzystania z jednego lub więcej miejsc parkingowych w podziemnym garażu wielostanowiskowym, jest nieprawidłowe.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu [...]r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z wyłącznym, bezterminowym prawem do korzystania z jednego lub więcej miejsc parkingowych w podziemnym garażu wielostanowiskowym.

We wniosku tym przedstawiła zaistniały w sprawie stan faktyczny.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W chwili obecnej prowadzi inwestycję polegającą na wybudowaniu nieruchomości stanowiącej wielorodzinny budynek mieszkalny sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1122. Spółka w zawieranych umowach z ostatecznymi nabywcami lokali zobowiązuje się do wybudowania na nieruchomości położonej w K. lokalu mieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i sprzedaży prawa do niego wraz z przynależną komórką oraz prawem do wyłącznego, bezterminowego korzystania z jednego lub kilku szczegółowo określonych w umowie miejsc parkingowych w podziemnym garażu wielostanowiskowym oraz udziałem w nieruchomości wspólnej. Zawierane umowy sprzedaży w części dotyczącej wartości przedmiotu umowy zawierają między innymi:

- cenę za lokal mieszkalny wraz z tarasem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej określonej netto oraz brutto,

- cenę netto oraz brutto za prawo do wyłącznego, bezterminowego korzystania z jednego lub więcej miejsc parkingowych w ramach wspólnych części budynku - powierzchni garażu podziemnego.

Do wszystkich wymienionych powyżej pozycji umowy Spółka zastosowała w wyliczeniu wartość brutto preferencyjną stawkę podatku VAT 7 % powołując się na art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Spółka postąpiła prawidłowo opodatkowując prawo do wyłącznego, bezterminowego prawa do korzystania z jednego lub więcej miejsc parkingowych podziemnym garażu wielostanowiskowym stawką taką samą jak sprzedaż lokalu mieszkalnego, czyli stawką 7 %?

Wyrażając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że zastosowanie stawki podatku VAT 7 % w przypadku umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego, bezterminowego prawa do korzystania z miejsca parkingowego jest prawidłowe, gdyż zgodnie z przepisami prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności oraz prawem do wyłącznego korzystania z wyznaczonego miejsca postojowego traktowana jest jako jedna czynność. W związku z tym uznała, że sprzedaż wraz z lokalem mieszkalnym przyporządkowanych do nich miejsc parkingowych znajdujących się w podziemnym garażu powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku co sprzedaż lokalu mieszkalnego, czyli w tym przypadku preferencyjną stawką 7 %. Według Spółki umowa sprzedaży w części dotyczącej miejsca parkingowego oznacza nabycie prawa do korzystania z tego miejsca z wyłączeniem innych osób oraz że prawo to związane jest nierozerwalnie z nabyciem danego lokalu mieszkalnego, stanowiąc jego integralną część.

Dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretacją stwierdzając, że zaprezentowane stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona dnia [...]r.

Powołując się na art. 2 pkt 6 i 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. z 2004 r., a także § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) wskazał, że przepisy te nie zawierają

definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego, dlatego należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm., zwaną dalej u.w.l.), zgodnie z którą samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wyodrębniona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi (art. 2 ust. 4 u.w.l.).

Mając to na uwadze uznał, że przepisy te wyraźnie wskazują na rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspakajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jednocześnie organ powołał się na definicję lokalu użytkowego zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), a także dodatkowo na definicje pomieszczenia technicznego i gospodarczego opisane w pkt 12 i 13 tego paragrafu.

Na podstawie powyższych uregulowań stwierdzono, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

W dalszej kolejności organ wskazał, że udziały współwłaścicieli, jako prawa do rzeczy wspólnej mieszczą się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych", ponieważ udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc przyjęto, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. W efekcie uznano, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

Powołując się na powyższe regulacje prawne organ stwierdził, że garaż znajdujący się w części podziemnej budynku nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Może on przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to jego funkcji. Zauważono też, że pojedyncze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część garażu nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Według organu pomieszczeniem tym jest garaż, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca parkingowe, czyli że jedno miejsce parkingowe jest ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe, podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7 %, to organ uznał, że sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22 %. W związku z tym stwierdzono, że wnioskodawca, dokonując dostawy udziału we współwłasności tego pomieszczenia, nie będzie posiadać prawa do zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy wskazano, że sprzedaż wyłącznego, bezterminowego prawa do korzystania z jednego lub więcej miejsc parkingowych znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku, bez względu na sposób jego sprzedaży i ewentualną przynależność do lokali mieszkalnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. Spółka powołując się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2007 r., FSK 1455/06 uznała, że samo miejsce postojowe w świetle ustawy o własności lokali nie może być przedmiotem odrębnego prawa własności i mieści się w pojęciu prawa do części budynku, które nie służy wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Poza tym, że wyodrębnione miejsce postojowe nie może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego, ze względu na fakt, iż nie jest wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku. Stanowi ono tylko wydzielony, z części podziemnej budynku, fragment powierzchni budynku, stanowiący w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zdaniem Spółki sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca parkingowego powinna podlegać jednej stawce podatku według właściwej dla lokalu mieszkalnego. W tym zakresie powołała się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., I FSK 102/05. Uznała, że ze względu na przepisy podatkowe przedmiot sprzedaży nie może być dzielony na poszczególne składniki, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu, ponieważ miejsce postojowe nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności.

Odpowiadając na wezwanie organ w piśmie z dnia [...]r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Według organu miejsca parkingowe winny być traktowane, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jak lokale użytkowe, gdyż nie stanowią lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem organu, gdyby ustawodawca chciał zastosować preferencyjną stawkę do sprzedaży garaży, miejsc postojowych czy też prawa do miejsca postojowego, sprzedawanych łącznie z lokalem mieszkalnym, użyłby wprost takiego określenia w ustawie, bądź nie wprowadzał wyłączenia z preferencji podatkowej lokali użytkowych.

Ponadto zauważył, że powołane przez stronę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2007 r. (FSK 1455/06) oraz z dnia 22 czerwca 2005r. (I FSK 103/05) są rozstrzygnięciami zapadłymi w konkretnych sprawach, a w związku z tym nie mającymi mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W skardze z dnia [...]r. Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

1/ prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że jeżeli sprzedaż obejmuje zarówno mieszkanie, jak i określony udział we współwłasności garażu podziemnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego, przypisanego do danego mieszkania, to sprzedaż taka powinna podlegać dwóm różnym stawkom podatku od towarów i usług – odrębnej dla sprzedaży lokalu mieszkalnego i odrębnej dla sprzedaży samego miejsca postojowego,

2/ prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 4 u.w.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że możliwa jest sprzedaż samego miejsca postojowego, bez mieszkania do którego jest przynależne, podczas gdy w świetle ustawy o własności lokali takie miejsce nie może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży,

3/ prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 w zw. z art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.) poprzez pominięcie argumentacji Spółki, w szczególności z powołaniem się na orzecznictwo sądowe, zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa,

4/ prawa procesowego wynikającego z art. 120 O.p. poprzez oparcie się na własnych poglądach, których nie uzasadnił w należyty sposób, a nie na brzmieniu przepisów podatkowych, ugruntowanych poglądach orzecznictwa i doktryny prawnopodatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, obok własności lokalu mieszkalnego, jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. Powołując się na wcześniej wskazany wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. i poglądy doktryny (R. Kubas, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, Doradztwo Podatkowe 2001/6/12; T. Sławińska, Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, Doradztwo Podatkowe 2002/12/13 i G. Mularczyk, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkanowego, Doradztwo Podatkowe 1999/6/27-28) jeszcze raz podkreślił, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży i że miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, ponieważ nie stanowią samodzielnych lokali, ze względu na fakt, że nie zostały wydzielone trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Dodatkowo przy tym wskazał jeszcze na następne wyroki, a mianowicie na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07 (Mon. Pod. 2007/12/3), wyrok tego Sądu o sygn. akt III SA/Wa 1915/08 oraz wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. o sygn. akt I FSK 2480/04 i I FSK 2481/04.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze wywody nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. Zaznaczył jeszcze raz, że gdyby ustawodawca chciał zastosować preferencyjną stawkę do sprzedaży garaży, miejsc postojowych, miejsc parkingowych, czy też prawa do wyłącznego, bezterminowego korzystania z określonego miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym, sprzedawanym łącznie z lokalem mieszkalnym, użyłby wprost takiego określenia w ustawie, bądź nie wprowadzał wyłączenia z preferencji podatkowej lokali użytkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Właściwość tutejszego Sądu do rozpoznania skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wynika z obowiązującego od dnia 11 października 2008 r. przepisu § 1 pkt 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wydanego na podstawie delegacji wynikającej z 13 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz faktu, że siedziba strony skarżącej znajduje się na terenie działania tutejszego Sądu.

Sąd zgadza się z organem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły podstawy do uznania, że czynność przeniesienia prawa do korzystania z miejsca parkingowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym, dokonywana równocześnie z czynnością przeniesienia własności lokali mieszkalnych, w ramach podatku od towarów i usług należy opodatkować stawką 22 %, czyli inną stawką niż stawka 7 % stosowana do sprzedaży tych lokali mieszkalnych.

Przed przejściem do zasadniczych rozważań należy poczynić uwagi o charakterze ogólnym. Po pierwsze, wykładnia przepisów podatkowych musi uwzględniać zasadę pewności prawa, czyli jej punktem wyjścia winny być wnioski wynikające z wykładni językowej danych przepisów podatkowych. W ramach tego istotne znaczenie mają definicje ustawowe użyte w podatkowym akcie prawnym oraz rozumienie danego pojęcia wnikające z konkretnego przepisu i z uwzględnieniem jego rozumienia w kontekście pozostałych przepisów danego aktu prawnego. Dopiero w dalszej kolejności pomocniczo można sięgać do regulacji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności wynikających z przepisów innych aktów podatkowych, a następnie pozostałych aktów prawnych obejmujących swoją regulacją określone podatkowe stany faktyczne. Z konstrukcji tej wynika, że dane pojęcie prawne użyte w przepisie podatkowym może mieć inne znaczenie niż to wynika z regulacji pozapodatkowych, np. prawa cywilnego, czy gospodarczego. Odwołanie się do tych innych przepisów dokonuje się w ramach wykładni systemowej, albo wewnętrznej w ramach danej ustawy podatkowej i systemu podatkowego, albo zewnętrznej uwzględniającej pozostałe przepisy. Na koniec winno się dokonać wykładni funkcjonalnej analizowanych przepisów podatkowych biorąc pod uwagę cel jaki miały one realizować. Zgodność wniosków wynikających z tak przeprowadzonych wykładni prawa podatkowego uzasadnia przyjęcie istnienia normy prawnej o określonej treści.

W związku z tym należy zgodzić się organem, że przepisy podatkowe na potrzeby regulacji danego podatku mogą odmiennie oceniać określone elementy podatkowego stanu faktycznego. Tym samym, elementy stosunku cywilnoprawnego tworzące nierozerwalną całość w postaci jednej transakcji cywilnoprawnej mogą być uznane w przepisach podatkowych za dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Przykładowo, jeśli chodzi o przedmiot opodatkowania, to w ramach prawa cywilnego sprzedaż nieruchomości gruntowej prowadzi równocześnie, co do zasady do sprzedaży budynków znajdujących się na tym gruncie, w przypadku podatku od towarów i usług transakcja ta uznawana jest za dwie dostawy dwóch odrębnych towarów: gruntu i budynków. Dopiero przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca uznał; że nie wyodrębnia się z wartości budynku wartości gruntu (art. 29 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r.). Jednak na mocy art. 29 ust. 5a u.p.t.u. z 2004 r. przepisu tego nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Takie odmienne traktowanie wynika też z tego, że po dniu 1 maja 2004 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku towarów jest ich "dostawa" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Zakres tego pojęcia jest szeroki, bo nie dotyczy tylko wąsko rozumianej czynności w ramach cywilnoprawnej umowy sprzedaży, tak jak w przepisach podatkowych obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r., tylko przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Poza tym według art. 5 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W związku z tym nie można podzielić generalnie sformułowanego poglądu strony skarżącej, z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/2005, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

Natomiast ustalając zakres prawny oceny prawidłowości wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji należy zauważyć, że Spółka we wniosku opisując zaistniały stan faktyczny powołała się między innymi na przepis art. 41 ust. 12a u.p.t.u. z 2004 r. Zarzut jego naruszenia podniosła też w skardze. Oznacza to, że organ prawidłowo uznał, iż stronie chodzi o stan prawny obowiązujący po dniu 1 stycznia 2008 r., czyli między innymi z zastosowaniem przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu i nowo obowiązującego przepisu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. z 2004 r., a nie stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2007 r., kiedy obowiązywał przepis przejściowy art. 146 ust. 2 pkt b u.p.t.u. z 2004 r., gdzie wprost była mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego zdefiniowanych w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. z 2004 r.

W pierwszej kolejności należy dokonać wykładni językowej istotnych w sprawie przepisów podatkowych. Jak stanowi przepis art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., (podkreślenia i pogrubienia Sądu) stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" zostało zdefiniowane w przepisie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. z 2004 r., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. Według tego przepisu przez "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym" należy rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przechodząc dalej "obiekty budownictwa mieszkaniowego", według kolejnej ustawowej definicji sformułowanej na gruncie przepisów podatkowych na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, a wynikającej z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. z 2004 r. (w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2008 r.), są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Odesłanie do przepisów regulujących klasyfikacje statystyczne wskazuje, że zachodzi konieczność sięgnięcia pomocniczo do wykładni systemowej zewnętrznej. Jeśli chodzi o zakres działu 11 PKOB uregulowany rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), to obejmuje on budynki mieszkalne, tj. budynki mieszkalne jednorodzinne (111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (113). W ramach tego aktu prawnego budynki garaży zostały uznane za budynki niemieszkalne mieszczące się grupowaniu 1242.

Dokonując wykładni systemowej zewnętrznej kategorię budynków oraz budowli należy pomocniczo zdefiniować zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Według tej ustawy budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 tej ustawy).

Reasumując, należy wskazać, że obniżoną stawką 7 % w stosunku do stawki podstawowej 22 % objęta może być nie tylko dostawa towaru jakim jest cały budynek mieszkalny stałego zamieszkania, ale też jego część. Definiując pojęcie "towaru" w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z 2004 r. wymienia między innymi właśnie budynki i budowle lub ich części (budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty). W obu przypadkach ustawodawca podatkowy wprost nie wskazuje, co rozumie pod pojęciem "części budynku", ale jeśli budynki, budowle i grunty są z istoty swej przedmiotami materialnymi, czyli towarami w rozumieniu przepisów podatkowych, to również części budynków i budowli winny mieć charakter materialny. Nie mogą być nimi prawa majątkowe. Tym samym za towary należy uznać tylko części wydzielone fizycznie z budynku bądź budowli.

Na gruncie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. z 2004 r., można wyróżnić ogólnie dwa rodzaje tych części, a mianowicie lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe. W tym zakresie korespondują z tym przepisy ustawy o własności lokali, które za "samodzielny lokal mieszkalny" uznają wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 zd. 1 u.w.l.). Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 zd. 2 u.w.l.). Natomiast lokale użytkowe, to "lokale o innym przeznaczeniu" (zob. E. Drozd, Lokal jako przedmiot regulacji ustawy o własności lokali, Rejent 1994/11/45).

Przepisy tej ustawy nie zdefiniowały pojęcia "lokalu użytkowego", dlatego należy jeszcze raz pomocniczo sięgnąć do przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) lokal użytkowy jest to jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. W rozumieniu tych przepisów:

1/ "mieszkaniem" jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego (pkt 9),

2/ "pomieszczeniem technicznym" jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (pkt 12),

3/ "pomieszczeniem gospodarczym" jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (pkt 13).

Z wykładni tych przepisów wynika, że "garaż", jako osobne pomieszczenie wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, jest lokalem użytkowym, ponieważ nie może być uznany ani za mieszkanie, ani za pomieszczenie techniczne, ani pomieszczenie gospodarcze.

Garaż jest uznawany za lokal użytkowy również na gruncie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 116 z późn. zm.). Chodzi to o przepisy art. 39 ust. 1 (na pisemne żądanie najemcy lokalu użytkowego, w tym garażu ...) i art. 45 ust. 1 (... spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, w tym spółdzielcze prawo do garażu) tej ustawy.

Ustawa o własności lokali poza pomieszczeniami pomocniczymi służącymi zaspokajaniu potrzeb danego lokalu wymienia jeszcze pomieszczenia przynależne w art. 2 ust. 4 u.w.l. Zgodnie z tym przepisem do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". W związku z tym przyjęcie, na gruncie ocenianych przepisów podatkowych, że jedynie w oparciu o ten przepis "garaż" należy uznać za część składową, np. lokalu mieszkalnego, bez względu na to, czy pomieszczenie to będzie mieściło się w budynku lub poza nim, będzie stało w jawnej sprzeczności z przepisami powiązanymi bezpośrednio z analizowanymi przepisami podatkowymi, w tym dotyczącymi klasyfikacji budynków (garaż - budynek niemieszkalny objęty grupowaniem 1242 PKOB) i rozumienia pojęcia lokalu użytkowego w Prawie budowlanym.

W związku z tym sprzedaż garażu jako lokalu użytkowego w rozumieniu przepisów art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u. z 2004 r. i § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) nie może być objęta stawką 7 % zgodnie z tymi przepisami.

Jeśli sprzedaż garażu nie jest objęta obniżoną stawką, to również sprzedaż praw do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, a co było przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie, nie może być opodatkowana taką stawką. Poza tym należy zwrócić uwagę, że prawo korzystania z miejsca postojowego wynika z prawa udziału we współwłasności przysługującego poszczególnym właścicielom lokali mieszkalnych w ramach podziału rzeczy wspólnej do używania quo ad usum (G. Bieniek, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej, NPN 2000/5-6/35). Tym samym nie dochodzi tu do sprzedaży towaru w postaci części budynku, tylko tak określonego prawa. Jak wynika z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego zawierane umowy sprzedaży w zakresie ceny wyodrębniają osobno cenę za lokal mieszkalny i udział w nieruchomości wspólnej oraz cenę za prawo do wyłącznego, bezterminowego korzystania z jednego lub więcej miejsc parkingowych w ramach wspólnych części budynku – powierzchni garażu podziemnego.

Obniżoną stawką z art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. z 2004 r. oraz z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) stosuje się tylko do czynności tam wymienionych odnośnie określonych towarów, a nie praw.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.