I SA/Ke 5/14

Uzasadnienie

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą T. K. (dalej jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 21.912,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego marki Audi Q7 o numerze n/p: WAUZZZ4L48D047975.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 4 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy.

1.3. W toku postępowania organ uzyskał informację od przedstawiciela na Polskę marki Audi - firmy Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z siedzibą w P., z której wynikało, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, z nadwoziem rodzaju KOMBI. Ustalono, że obecnie auto jest przedmiotem umowy leasingu, a jego użytkownikiem jest W. A.. Organ dysponował także pisemnymi wyjaśnieniami skarżącego z dnia 21 grudnia 2012 r. dotyczącymi stanu technicznego i wyglądu spornego auta w chwili jego nabycia oraz kserokopią dokumentu zakupu z dnia 24 listopada 2008 r. Nadto, posiadał protokół z przeprowadzonych w dniu 25 lutego 2013 r. oględzin samochodu wraz z dokumentacją fotograficzną oraz protokół przesłuchania świadka - obecnego użytkownika pojazdu. W poczet materiału dowodowego sprawy włączono także urzędowo poświadczone odpisy dokumentów przekazane przez Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w W., a to.: wniosek o rejestrację pojazdu z dnia 3 grudnia 2008 r., zaświadczenie o badaniu technicznym nr 3858/2008 z dnia 26 listopada 2008 r. przeprowadzonym przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów w K. wraz z załącznikami w postaci: dokumentu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, niemieckiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem, oświadczenia wprowadzającego pojazd, faktury VAT nr 01/12/08 z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej przez firmę D. T. K. w B., karty informacyjnej pojazdu nr AAB1796052 wydanej w dniu 4 grudnia 2008 r.

1.4. Ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy techniki samochodowej i ruchu drogowego na okoliczność określenia na podstawie zgromadzonych dokumentów - zapisów w dowodzie rejestracyjnym - rodzaj pojazdu: ciężarowy z ilością miejsc siedzących 2, czy konstrukcja w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia świadczyła, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów czy osób, oraz określenia czy było możliwe używanie wnętrza przestrzeni ładunkowej pojazdu do przewozu osób, jak i towarów bez dokonania w nim zmiany konstrukcji w konfiguracji na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nadto, wystosował wniosek dowodowy w przedmiocie ponownego przesłuchania W. A. – obecnego użytkownika pojazdu. Stwierdził bowiem, że zeznania świadka z dnia 25 lutego 2013 r. zostały odebrane z rażącym naruszeniem prawa. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, uznając, że przeznaczenie pojazdu zostało wyczerpująco potwierdzone zgromadzonymi dokumentami oraz przeprowadzonymi w sprawie czynnościami.

1.5. W toku postępowania odwoławczego skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy techniki samochodowej i ruchu drogowego, a także przeprowadzenie dodatkowych wnikliwych oględzin z jego udziałem celem ustalenia, czy w pojeździe znajdują się ślady instalacji płyt pokrywowych blokujących dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa oraz czy przegroda towarowa jest w obecnej chwili zamontowana w miejscach mocowania drugiego rzędu siedzeń przy pomocy połączeń stałych. Do przedmiotowego pisma załączono: WIT DE 1232/12-1 wraz z tłumaczeniem, korespondencję z niemieckim wydziałem komunikacji miasta Weisenburg z dnia 12 listopada 2012 r. i 22 listopada 2012 r., wraz z tłumaczeniem, korespondencję z Dyrekcją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD wraz z tłumaczeniem, ocenę techniczną nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r. Organ odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

1.6. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29. poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. W motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 2 pkt 1 u.p.a. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.). Stwierdził, że istotą sprawy było rozstrzygnięcie czy przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. Organ wyjaśnił, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu wszelkich dostępnych danych, poczynając od wersji fabrycznej, niezależnie od klasyfikacji na podstawie obowiązujących przepisów ruchu drogowego. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia; obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

1.7. Organ wskazał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez T. K. samochód marki Audi Q7 jest przeznaczony do przewozu towarów czy osób. W związku z tym przeprowadzono oględziny pojazdu, które wykazały, że pojazd posiada czworo drzwi oraz z tylną klapę podnoszoną do góry. Wyposażony jest w dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera, z siedziskami umiejscowionymi na stałe. Przestrzeń ładunkowa odgrodzona jest metalową siatką, ponadto obita jest sklejką - nie jest to fabryczne wykonanie. Podłoga przestrzeni ładunkowej przymocowana jest kilkoma wkrętami i uchwytami do punktów mocowania foteli siedzenia kierowcy i pasażera, górnych uchwytów (w miejscu rączek), w tylnej części pojazdu znajdują się "uszy" do mocowania ładunku. Miejsca na pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu zostały zaślepione gąbką, kurtyny boczne umiejscowione na słupkach oraz tylnej części pojazdu. Nawiew powietrza w bocznych słupkach został zaślepiony gąbką. W części ładunkowej występowały także dysze nawiewu powietrza. Pod przestrzenią towarową stwierdzono punkty kotwiące foteli i pasów bezpieczeństwa. Pojazd przeszklony w części przedniej oraz posiada oszklone drzwi boczne i tylne od strony kierowcy. W tylnej części auta drzwi nie zawierały tapicerki, obite były sklejką. Sufit na całej powierzchni obity jednolitym materiałem, posiadający oświetlenie dla kierowcy i pasażera oraz dla dalszych pasażerów i przewożonego ładunku. W całym pojeździe znajduje się identyczny materiał podłogowy. Za kierowcą i pasażerem podłoga zakryta jest obitą sklejka i materiałem, tworzy przestrzeń ładunkową. Rząd siedzeń od strony kierowcy umiejscowiony w oryginalnych punktach mocowania wraz z pasami bezpieczeństwa (2 szt.). Ponadto pojazd posiadał bogate wyposażenie, tj. nawigację, nagłośnienie ze zmieniarką CD, tapicerkę skórzaną, czujniki parkowania dla tego modelu. Długość podłogi do transportu towarów z zamontowaną indywidualnie przestrzenią ładunkową wynosi 184 cm, natomiast bez zamontowanej przestrzeni ładunkowej oryginalnie 100 cm, długość rozstawu osi wynosi 300 cm.

Na podstawie zeznań świadka – obecnego użytkownika pojazdu ustalono, że ani po zakupie ani w trakcie użytkowania przedmiotowego pojazdu nie dokonywał on żadnych zmian konstrukcyjnych.

Organ przytoczył treść wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r., z których wynika, że w chwili zakupu pojazd posiadał tylko dwa miejsca siedzące usytuowane w jednym rzędzie (kierowca i pasażer). Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda wykonana z profili metalowych (w dolnej części wypełniona pytą drewnianą, natomiast w górnej części kratą metalową), trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, oddzielająca kierowcę i pasażera od przestrzeni towarowej. Za przednim rzędem siedzeń nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa, jak i dostępnych punktów kotwiczenia tych elementów ani potrzebnego do tego wyposażenia. W tylnej części znajdowała się płyta podłogowa trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, wyłożona matą antypoślizgową, natomiast brak było tam dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek itp. Przewóz pasażerów w tylnej części pojazdu nie był możliwy bez dokonania zmian konstrukcji. Pojazd w chwili nabycia był w dobrym stanie technicznym. Po bokach posiadał szyby, trzy z lewej i trzy z prawej strony. Skarżący wskazał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, jeśli takie miały miejsce to po pierwszej rejestracji pojazdu w kraju.

W wyniku analizy zgromadzonych dokumentów, organ ustalił, że sporne auto zostało zakupione przez T. K. na terytorium Niemiec. W zagranicznym dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o pierwszym badaniu technicznym zawarto informacje o ilości miejsc siedzących - 2.

1.8. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu będącego przedmiotem postępowania był i nadal jest przewóz osób, a przeprowadzone w toku postępowania czynności potwierdziły, że należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Wskazał, że modyfikacje w wyposażeniu, a to: demontaż obić tapicerskich, uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, foteli drugiego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa, a następnie zamontowanie niefabrycznej przegrody, nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przeróbki miały charakter czasowy i odwracalny, bowiem w każdej chwili nawet bez użycia specjalistycznych narzędzi możliwe jest przywrócenie stanu pierwotnego. W dniu powstania obowiązku podatkowego pojazd był jedynie niekompletny, ale wciąż posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo osobowych podzespołów. Niewymontowano jednak wszystkich elementów determinujących osobowe przeznaczenie samochodu, przez cały czas zamontowana była podsufitka na całej długości pojazdu, okna również w częsci bagażowej, oświetlenie sufitowe, miejsca kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, nawigacja, nagłośnienie, zmieniarka CD, tapicerka skórzana, czujniki parkowania. Organ podkreślił, że całe wnętrze pojazdu zostało wyprofilowane i przystosowane do przewozu pięciu pasażerów, o czym świadczy umieszczenie za przednim rzędem siedzeń wnęk na uchwyty dla pasażerów nad tylnymi drzwiami bocznymi. Ponadto, we wnętrzu znajdują się wyprofilowane miejsca przeznaczone do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, a także konstrukcja podłogi została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń (co potwierdza dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas oględzin pojazdu). Celem wzmocnienia siły swojego wywodu organ przywołał informację od dystrybutora marki, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy z nadwoziem KOMBI.

1.9. Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się do treści Dyrektywy 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997r., zgodnie z którą samochód ciężarowy oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2 lub N3, zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów, może on również ciągnąć przyczepę. Tym samym, uznał, że w kontekście powyższych przesłanek, sporny samochód nie mógł zostać uznany za ciężarowy.

1.10. W kwestii określeń dotyczących rodzaju pojazdu zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym (samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem skrzyniowym) oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu (samochód ciężarowy), organ wyjaśnił, że dokumenty te nie stanowią dowodu w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Zostały bowiem wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe czy celne, i nie są wiążące dla organu celnego w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

1.11. Organ stwierdził również, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb (np. przewozu towarów), nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Nie mogło też zmienić tego przeznaczenia przekształcenie na pojazd do przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego przed jego nabyciem. Sama okoliczność, że pojazd służył do przewozu ładunków nie oznacza, że nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Demontaż tylnych foteli i innych elementów, w tym pasów bezpieczeństwa nie wpłynął na przeznaczenie pojazdu, który nadal był samochodem osobowym, ale na danym etapie jedynie niekompletnym.

1.12. W kwestii proporcji ładowności organ wyjaśnił, że kryterium to odgrywa doniosłą rolę jedynie w przypadku samochodów typu pickup, które charakteryzują się dwiema oddzielnymi przestrzeniami (zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta powierzchnia towarowa).

1.13. Ustosunkowując się do załączonej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej, WIT DE 1232/12-1 Dyrektor Izby Celnej wskazał, powołując treść art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, że została wydana dla Multimedia Marketing Sp. z o.o. z siedzibą w D.. Natomiast co do korespondencji z niemieckim wydziałem komunikacji miasta Weisenburg, podniósł, że dokumenty rejestracyjne świadczą o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, a nie rozstrzygają o klasyfikacji pojazdu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

1.14. W ocenie organu, nie może być wzięta pod uwagę odpowiedź uzyskana od Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, gdyż podatnik w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, przeszkloną karoserię.

1.15. Zdaniem organu w sprawie nie ma również znaczenia ocena techniczna nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r. z uwagi na wynik postępowania wyjaśniającego. Jedynymi uprawnionymi organami do klasyfikacji wszelkich towarów do kodu CN są organy celne.

1.16. W związku faktem, że podatnik nie dopełnił obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego, organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powołał przy tym przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto 24 listopada 2008 r., tj. datę zakupu pojazdu. Organ wskazał również na przepisy określające stawki opodatkowania (art. 75 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

2. Skarga do Sądu.

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o dopuszczenie dowodu z załączonej do skargi dokumentacji zdjęciowej obrazującej szczegółowo parametry konstrukcyjne pojazdu w chwili dokonania jego oględzin. Zarzucił naruszenie:

a.) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749), dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie wyłącznie strony postępowania;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz wniosków zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie;

- art. 194 § 1, a w konsekwencji art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie danych technicznych zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu określających jego dane konstrukcyjne w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji, jak też brak rzetelnego wykazania jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie;

- art. 121 § 2 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

b.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 § 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. u.p.a. poprzez błędną wykładnię, przez niewłaściwą klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, pomimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami z dokumentów świadczących oraz przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia jako pojazdu do transportu towarów;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez uporczywe dążenie do błędnej klasyfikacji do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, pomimo szeregu dokumentów, w tym dokumentów urzędowych, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 oraz art. 4 ust.1 pkt. 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" zawartego w treści poz. 59 ww. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, czego konsekwencją było błędne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy;

- Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" poprzez niezastosowanie, oraz ust. 3;

2.2. W motywach skargi wskazano, że organ nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie oraz niewłaściwie ocenił zebrany materiał.

2.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że na etapie postępowania odwoławczego wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego i weryfikację przez organ szeregu dowodów na okoliczność potwierdzenia, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, czyli tezy przeciwnej do przyjętej w decyzji. Jednak organ administracji podatkowej przyjął w sprawie a priori własne stanowisko i temu podporządkował całe postępowanie dowodowe.

2.4. Skarżący zwrócił się do Sądu, aby - w oparciu o art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - rozważył konieczność zwrócenia się w przedmiotowej sprawie z pytaniem prejudycjalnym o wykładnię prawa Unii Europejskiej do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości celem precyzyjnej wykładni prawa unijnego w kwestii dotyczącej klasyfikacji ciężarowych pojazdów samochodowych pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej.

Jednocześnie podtrzymał wszelkie wnioski i twierdzenia zgłoszone na etapie postępowania podatkowego.

2.5. W ocenie skarżącego, organ ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustalenia parametrów konstrukcyjnych oraz ogółu cech pojazdu niemal pięć lat po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie mogą być podstawą do uznania go za towar akcyzowy. Podstawą ustaleń organu była informacja uzyskana od przedstawiciela marki Audi w Polsce, iż pojazd opuścił macierzystą linię produkcyjną w specyfikacji pojazdu osobowego, a także oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 25 lutego 2013 r. Odnosząc się do powyższego skarżący zarzucił, że w informacji uzyskanej od przedstawiciela marki Audi w Polsce z dnia 7 grudnia 2012 r. wskazano jednoznacznie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Podmiot ten nie udzielił informacji o zmianach przeznaczenia po opuszczeniu fabryki producenta. Oznacza to, że nie posiadał wiedzy o zastosowanej konwersji pojazdu z kategorii M 1-samochodu osobowego do N1-samochodu ciężarowego w drugim etapie kompletacji na terenie Niemiec po opuszczeniu macierzystej linii produkcyjnej, a zatem dokument ten nie może być podstawą wydania skarżonej decyzji. Oględziny pojazdu zostały przeprowadzone ponad cztery lata od chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i obrazują obecne parametry pojazdu po dokonanych w nim zmianach konstrukcyjnych, tj. po usunięciu blach pokrywowych blokujących dostęp do pozostałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Protokół z oględzin, a w ślad za nim decyzje podatkowe zawierały wybiórcze informacje. Stwierdzono w pojeździe pod przestrzenią ładunkową punkty kotwiące foteli i pasów bezpieczeństwa, nie oceniając czy punkty te były gotowe do użycia. Zdaniem skarżącego, organ całkowicie pominął fakt, że przegroda bagażowa podczas oględzin zamontowana była w sposób trwały w miejscach kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, co czyniło je niedostępnymi i bezużytecznymi, dodatkowo przegrodę przytwierdzono wspornikami do tylnych śrub siedzeń kierowcy i pasażera. Bez użycia specjalistycznych narzędzi montaż/ demontaż przegrody nie był możliwy. Skarżący, celem potwierdzenia powyższych argumentów, załączył do skargi dokumentację fotograficzną. Nadto wskazał, że pojazd posiadał kilka dostępnych punktów w chwili oględzin, lecz na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia były one niedostępne, bowiem dopiero w 2011 r. obecny użytkownik zwrócił się o sprawdzenie i ewentualne przygotowanie samochodu do przeróbki na osobowy. Wtedy usunięto przyspawane i przynitowane blachy blokujące dostęp do punktów kotwiczenia ww. elementów. Okoliczność ta została potwierdzono przez świadka – obecnego użytkownika pojazdu, lecz organ wybiórczo traktując zeznania, pominął tę kwestię. W chwili obecnej pomimo, że część punktów kotwiących siedzeń, jak i pasów bezpieczeństwa jest dostępna, zamontowanie tych elementów pozostaje nadal niemożliwe, bowiem dostępne muszą być wszystkie punkty. Skarżący kwestionował także protokół oględzin w zakresie sposobu zamontowania podłogi przestrzeni ładunkowej oraz ustalenia co do obecności dysz powietrza czy jednoznacznej dostępności bocznych punktów kotwiczenia pasów. Zarzucił organowi także, że nie odniósł się do faktu, iż w przedmiotowym pojeździe brak jest możliwości otwierania szyb w drzwiach tylnych bocznych, co ma ogromne znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji. Przeprowadzone oględziny bez udziału biegłego z dziedziny techniki samochodowej uznał za niewystarczające, aby wykazać cechy konstrukcyjne pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji nie mogły one stanowić podstawy wydania skarżonej decyzji. Skarżący zakwestionował stanowisko organu, który klasyfikując przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703 uznał, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał on punkty do zamocowania kolejnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bowiem ich nie usunięto, a jedynie zaślepiono. Podczas gdy żadne prawo nie nakazuje ich wycinania, a jedynie trwałe zablokowanie, co zostało wprost wyrażone w Dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r.

2.6. Zdaniem skarżącego, organ nie odniósł się do przedłożonej oceny technicznej nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r., w której ekspert z dziedziny motoryzacji i techniki samochodowęj, wykazał mnóstwo wspólnych cech konstrukcyjnych, jakie posiada pojazd marki Fiat Panda VAN klasyfikowany do pozycji CN 8704 oraz m.in. Audi Q7 w wersji ciężarowej, dwuosobowej, będący przedmiotem niniejszej sprawy, jak również nie odniósł się do korespondencji z niemieckim wydziałem komunikacji miasta Weisenburg oraz Heidelberg. Jak wynika z uzyskanych informacji dowód rejestracyjny część I pełni również funkcję homologacji pojazdu, ponadto Urząd wyjaśnił szczegółowo pozycje dowodu rejestracyjnego mające istotne znaczenie dla klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Jak podano - symbol "A" w pozycji "17" oznacza, że pojazd nie jest zgodny z pierwotną homologacją, i że dokonano w nim zmian technicznmych.

2.7. Skarżący podzielając stanowisko organu, że klasyfikacji pojazdów nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych podniósł, że dokumenty te poświadczają bezspornie dane konstrukcyjne pojazdu w dacie ich wydania, które w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym świadczą o konstrukcji pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dokumenty te mają przymiot dokumentu urzędowego, stosownie do art. 194 §1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, m.in.: ilość dostępnych miejsc siedzących, stosunek ładowności części ładunkowej do części pasażerskiej. Niemiecki wydział komunikacji określając rodzaj pojazdu oraz jego przeznaczenie, jak i poszczególne parametry techniczne, potwierdził bezspornie w dacie ich wydania fakt istnienia ww. cech konstrukcyjnych. Cechy te bez wątpienia są pomocne przy klasyfikowaniu przedmiotowego towaru do właściwego kodu CN. Na potwierdzenie powyższej argumentacji przywołano wyrok WSA w K. z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 394/13.

2.8. Skarżący podniósł, że warunkiem zarejestrowania samochodu na terenie Niemiec, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, jako pojazdu ciężarowego, jest niedostępność punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym, jak też zamontowanie stałej przegrody towarowej pomiędzy przedziałem osobowym a ładunkowym. Instytucjami sprawdzającymi powyższe wymogi są jednostki kontrolne TUV oraz Dekra. Fakt, że przedmiotowy pojazd został zgodnie z obowiązującym prawem zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy 2 - osobowy świadczy niewątpliwie, iż w owym czasie nie posiadał on dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Organ podatkowy nie uwzględnił tego faktu lub też nie posiadał wiedzy na tę okoliczność. Powinien zatem wystąpić do odpowiednich instytucji z zapytaniem, jakie kryteria musi spełniać pojazd samochodowy, aby mógł zostać zarejestrowany jako pojazd ciężarowy 2 - osobowy. Pozwoliłoby to w bezwzględnym ustaleniu, jakie parametry konstrukcyjne posiadał pojazd w owym czasie, a tym samym jego rzetelną klasyfikację do odpowiedniego kodu CN.

2.9. Skarżący zakwestionował stanowisko organu, który w jego ocenie zbagatelizował Wiążącą Informację Taryfową nr DE1232/12-1 wraz z tłumaczeniem, z uwagi na fakt, iż została wydana dla innego podmiotu. Podniósł, że WIT dotyczące identycznego towaru, ale innego podmiotu są istotnymi dowodami. Podobne stanowisko zajął Szef Służby Celnej w odpowiedzi na interpelację nr 5875 z dnia 12 lipca 2012 r. W złożonej WIT znajdują się zdjęcia, na podstawie których zaliczono przedstawiony towar do kodu CN 8704. Odnoszą się one do pojazdów przeszklonych, posiadających jednolitą tapicerkę w drzwiach przednich i tylnych, jednolitą podsufitkę, klamki w tylnych drzwiach, lampki w tylnej części, itd. Nie może mieć zaś miejsca sytuacja, w której taki sam towar w jednym kraju członkowskim jest klasyfikowany do pozycji CN 8704, a w innym do 8703. Skarżący podkreślił, że Wiążące Informacje Taryfowe pełnią podwójną rolę, po pierwsze wiążą organy celne i osobę, dla której zostały wydane oraz stanowią powszechnie dostępne narzędzie służące do prawidłowej klasyfikacji towarów w celu zapewnienia przejrzystości informacji celnej i jednolitego stosowania taryfy celnej oraz wyeliminowania w krajach Unii Europejskiej różnic w klasyfikacji taryfowej - jak w niniejszej sprawie. W tym celu są publikowane w ogólnodostępnej europejskiej bazie EBTI. Wskazał na podobieństwo WIT z wyrokami sądów administracyjnych, które są ogólnie stosowanym źródłem wykładni prawa, pomimo że zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania w konkretnej sprawie. Wiążącą Informację Taryfową nr DE1232/12-1 skarżący przedłożył celem wykazania, że pojazdy posiadające identyczne parametry konstrukcyjne, jak Audi Q7 będący przedmiotem toczącego się postępowania, są w kraju, w którym nabył przedmiotowy pojazd klasyfikowane do kodu CN 8704. Stwierdził, że na uwagę zasługuje fakt, iż w Niemczech pojazdy samochodowe nie są objęte podatkiem akcyzowym, a co za tym idzie klasyfikacji dokonano obiektywnie, w sposób bezstronny, zgodnie ze sztuką klasyfikacji towarów, a nie jak to ma miejsce w Polsce jedynie celem osiągnięcia korzyści fiskalnych. Skarżący podniósł, że na potrzeby niniejszej sprawy nie mógł wystosować wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej, ponieważ dokumenty takie są wydawane jedynie w przypadku importu lub exportu towarów, natomiast przedmiotowa transakcja była wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

2.10. Skarżący w dalszej części nadmienił o fakcie przekazania organowi korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która potwierdziła jego stanowisko w sprawie klasyfikacji pojazdu. Uznał, że nieuwzględnienie tego dowodu i interpretowanie go w sposób korzystny jedynie dla organu było niewątpliwie naruszeniem uprawnień strony w świetle obowiązującego prawa wspólnotowego.

2.11. Uzasadniając naruszenie art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej podniósł, że brak jest wyjaśnienia, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny, oraz które przepisy prawa to definiują, jak również, jakie zmiany techniczne zdaniem organu są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, poza stwierdzeniem, że przy klasyfikacji towarów organy celne posługują się klasyfikacją w nomenklaturze scalonej (CN) oraz opublikowanymi do niej notami wyjaśniającymi.

2.12. Skarżący podzielił stanowisko organu, że demontaż tylnych foteli i innych elementów, w tym pasów bezpieczeństwa nie zmienia przeznaczenia pojazdu. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ pominął fakt, iż oprócz wymontowania z pojazdu ww. elementów zamontowano w nim trwale przegrodę oraz zablokowano dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa poprzez montaż w ich miejsce płyt pokrywowych, które były doń przyspawane i przynitowane, czyniąc je bezużytecznymi. Te elementy w oparciu o noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej są istotne przy klasyfikacji danego pojazdu do określonego kodu CN. Ponadto, w przedziale ładunkowym w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia brak było możliwości otwierania szyb bocznych oraz innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów, m.in. górnych uchwytów, ponieważ w ich miejsce była zamontowana przegroda towarowa. Potwierdza to tezę, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd dwuosobowy, posiadający trwale wyodrębnioną przestrzeń ładunkową umożliwiającą przewóz ładunków o łącznej wadze 545 kg.

2.13. Podsumowując zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego skarżący wskazał, że w aktach sprawy przy jednoczesnym występowaniu dowodów mogących ewentualnie świadczyć o osobowym charakterze pojazdu, znajduje się mnóstwo dowodów oraz informacji świadczących, że przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a to: niemiecki dowód rejestracyjny nr SK-K-T-330/08-00008 świadczący, że w dacie jego obowiązywania pojazd posiadał wyłącznie 2 miejsca siedzące (poz.S.1), oraz litera "A" w pozycji "17" świadcząca o dokonanych w nim zmianach konstrukcji; polski dowód rejestracyjny nr DR/BAE4538936 świadczący, że w dacie jego obowiązywania pojazd posiadał wyłącznie 2 miejsca siedzące (poz. S. 1); wyjaśnienia strony złożone w pismach z dnia 21 grudnia 2012 r. oraz z dnia 16 maja 2013 r. oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji; zaznania świadka W.a A.ego z dnia 25 lutego 2013 r.; oględziny pojazdu z dnia 25 lutego 2013 r.; badanie techniczne z dnia 26 listopada 2008 r. Zdaniem skarżącego, organ wydając decyzję nie ocenił tych dowodów, przede wszystkim nie uwzględnił zmian konstrukcyjnych zaistniałych w pojeździe. Natomiast rozstrzygnięcie decyzji oparł o informację uzyskaną od przedstawiciela marki Audi oraz pobieżnie wykonane oględziny.

2.14. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą klasyfikację towaru w wyniku błędnego określenia jego cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. Ponadto, do spornego pojazdu nie można stosować Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, gdyż pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń, bez dostępnych miejsc kotwienia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Skarżący - przywołując treść noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703 - stwierdził, że dotyczy ona pojazdów mechanicznych, które mogą być wykorzystane do transportu zarówno osób, jak i towarów bez dokonania w niej zmiany konstrukcji. W spornym pojeździe tylna przestrzeń nie była przystosowana do przewozu pasażerów i nie mogła być wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W dalszej części skargi zarzucono, że organy podatkowe na całym etapie postępowania pomięły treść Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r., która doprecyzowuje pojęcia "dostępnych" miejsc mocowania siedzeń, a także zawiera definicje producenta. Skarżący zaznaczył nadto, że wywód organu oparty jest, m.in. na treści norm wynikających z Not Wyjaśniających HS. Tymczasem nie mają one charakteru wiążącego źródła prawa, a jedynie pomocniczy. Nie mogą więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji. Jedynym parametrem, który decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jest proporcja ładowności, ustalenie której jest kwestią zasadniczą, a która została pominięta.

2.15. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

2.16. W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi skarżący wskazał na naruszenie:

- art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust.1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, oraz poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Podatkowych - powszechnie dostępnych w bazie EBTI prowadzonej przez Komisję Europejską - co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie całej Unii Europejskiej, pozwala uznać skarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów - Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE18202/13-1 z dnia 6 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, pisma jednostki Homologacyjnej Dekra z dnia 9 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. nr 390000-IAGW-9116-182/11/LB/EW z dnia 16 maja 2013 r., podnosząc, że ich przedstawienie na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w K. nie było możliwe.

Przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyrok NSA w sprawie I GSK 467/10 wskazał na możliwość powoływania się na WIT przez osobę trzecią, której wiążąca informacja towarowa nie była udzielona w sporze mającym za przedmiot towary podobne. WIT udzielony innemu podmiotowi stanowi środek dowodowy, który winien zostać oceniony przez organy podatkowe. Stanowisko to zostało podzielone przez Dyrektora Izby Celnej w P., który umorzył postępowanie w sprawie analogicznego samochodu Audi Q7. Zdaniem skarżącego, pominięcie przedłożonego WIT stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego.

2.17. Na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., dopuścił dowód z pisma jednostki homologacyjnej Dekra z dnia z dnia 9 stycznia 2014 r. i WIT DE 18202/13-1 z dnia 6 stycznia 2014 r. oraz dokumentacji fotograficznej dołączonej do skargi, odmówił jednocześnie przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. znak: 390000-IAGW-9116-182/11 /LB/EW z dnia 16 maja 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu Audi Q7 na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3.3. W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w dniu 24 listopada 2008 r. Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ prawidłowo powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazujący, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87). Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, LEX nr 337509. Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe, LEX nr 192198, oraz powołany wyżej wyrok w sprawie C-486/06).

Organ, celem ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703.

Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ uczynił treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia czy też oparł na niej główną oś wywodu. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, w której organ stosował noty, będące jedynie wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, dodatkowo, nie jako podstawę prawną przy klasyfikacji towaru.

3.4. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, LEX nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Analizując proces decyzyjny organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Choć skarżący podniósł, że w postępowaniu organ naruszył obowiązek zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem procedowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był cząstkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zakres prowadzonych działań dowodowych nie wskazuje zaś, by organ a priori przyjął swoje stanowisko i jemu podporządkował całe postępowanie. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organ naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywód organu jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

3.5. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu, przeprowadzając w dniu 25 lutego 2013 r. oględziny. Ustalono, że jest to pojazd pięciodrzwiowy (klapa tylna podnoszona do góry), posiada tylne okna wzdłuż paneli bocznych, przeszklony w części przedniej oraz posiada oszklone drzwi boczne i tylne oraz od strony kierowcy. Już taki ogólny wygląd (cechy zewnętrzne) samochodu kwalifikuje go jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne nie są bowiem przeszklone. Pozostałe cechy pojazdu, przede wszystkim jego wyposażenie i konstrukcja także potwierdzają tę tezę. Wprawdzie samochód posiada dwa miejsca siedzące i część bagażowa została oddzielona, a tylne siedzenia wymontowano, to jednak istnieje możliwość instalacji drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bowiem stwierdzono punkty kotwiące dla tych elementów. Dodatkowo samochód posiada sufit na całej powierzchni obity jednolitym materiałem, posiadający oświetlenie również w części ładunkowej, identyczny materiał podłogowy w całym pojeździe, nawigację, nagłośnienie ze zmieniarką CD, skórzaną tapicerkę i czujniki parkowania typowe dla tego modelu. Wysoki standard wyposażenia oraz charakterystyczne cechy konstrukcyjne świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie i bezpieczeństwie pasażerów (w tym poduszki powietrzne – kurtyny boczne umiejscowione na słupkach oraz tylnej części pojazdu). Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. O rodzaju pojazdu przesądza też bowiem wyposażenie oraz wykończenie wnętrza. Inne jest bowiem wykończenie wnętrza pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym. W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486 BVBA VAN Landeghem przeciwko Belgische Staat (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że cechą typową dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób jest m.in. luksusowe wyposażenie, obecność układu hamulcowego ABS. W niniejszej sprawie samochód Audi Q7, co wykazał organ, posiadał cechy projektowe oraz wyposażenie mające zapewnić wysoki komfort oraz bezpieczeństwo jazdy dla pasażerów.

Stanowiska organu nie dyskwalifikuje okoliczność, że oględziny zostały przeprowadzone w lutym 2013 r., a więc po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i zasadniczo mogły wykazać jedynie stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Organ wziął tę okoliczność pod uwagę i potraktował ów dowód jako punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny służyły bowiem porównaniu zakresu zmian, jakie mogły zostać przeprowadzone w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu auta po uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego oraz zeznań aktualnego użytkownika - W. A., dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Istotne przy tym jest, że W. A. nabył sporne auto, jak zeznał, w listopadzie 2008 r. z ogłoszenia internetowego z okolic Kielc, spraw związanych z leasingiem osobiście nie załatwiał, co oznacza, że jest pierwszym i jedynym korzystającym po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zeznał także, iż po zakupie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Jedynie zlecił skarżącemu sprawdzenie czy możliwe jest przywrócenie cech samochodu osobowego. Organ stwierdzając więc istnienie istotnych dla kwalifikacji pojazdu cech (np. obecność tylnych okien wzdłuż paneli bocznych, jednolitej podsufitki czy punktów kotwiących siedzeń i pasów bezpieczeństwa) ustalił jednocześnie, że elementów tych nie zamontowali ani skarżący, ani obecny właściciel pojazdu, z czego wywiedziono logiczny wniosek, że były one obecne w samochodzie już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dacie powstania obowiązku podatkowego. Sąd podzielił stanowisko organu, który uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego w przedmiocie wykonania przez niego punktów mocujących. Stwierdził on bowiem, że przeróbka miała polegać na usunięciu przyspawanych i przynitowanych metalowych blach uniemożliwiających dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz gwintowaniu poszczególnych punktów mocujących, co wymagało użycia specjalistycznych narzędzi w warunkach warsztatowych. Skoro obecny użytkownik nie posiadał wiedzy o tak radykalnej przebudowie ani nie przedłożono żadnych innych dowodów, chociażby w postaci faktury za wykonaną usługę, należało przyjąć, że rozstrzygając sprawę, organ prawidłowo nie uwzględnił powyższej okoliczności.

3.6. Wpływu na kwalifikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 nie miał również fakt, że znajdują się w nim (oraz znajdowały się w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego) dwa miejsca siedzące oraz kratka za przednimi siedzeniami. W toku postępowania organ uzyskał bowiem od przedstawiciela marki Audi firmy Volkswagen Group Sp. z o.o. w P. informację, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, z nadwoziem rodzaju KOMBI. Z kolei w niemieckim dowodzie rejestracyjnym zawarto informację o przebudowie tego samochodu oraz ilości miejsc siedzących - dwa. W związku z powyższym dokonanie zmian technicznych w przedmiotowym samochodzie nie jest kwestionowane. Zmiany w postaci demontażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowania przegrody oddzielającej część pasażerską i sklejki na wewnętrznej części drzwi bocznych, nie wpłynęły na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Istotne jest, że zmiany były prowizoryczne, odwracalne, nie wpływały na cechy konstrukcyjne. W samochodzie możliwy jest bowiem demontaż kraty grodziowej, zamontowanie drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Z powyższego wynika, że celem tych zmian było dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika, a to w jaki sposób jest faktycznie wykorzystywane, nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej.

Należy zatem wskazać, że wbrew twierdzeniom skargi organ wyjaśnił, jak rozumie dostępność punktów kotwiących, zmian konstrukcyjnych, a tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

3.7. Jednocześnie wskazać należy, że uzyskanie przez samochód homologacji na samochód ciężarowy nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Homologacja pojazdu ma bowiem na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz regulacje dotyczące warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Stąd, przywołane przez skarżącego przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów nomenklatury scalonej i w konsekwencji nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Z tych samych względów, co prawidłowo podniósł organ, dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają znaczenia zapisy znajdujące się w dokumentach rejestracyjnych, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Chodzi tu bowiem o samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) czy odpowiedniej ustawy niemieckiej, czego organ nie kwestionował. Zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, LEX 1145386). Dokumenty te nie są bowiem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej. Dowód rejestracyjny jest natomiast dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne.

3.8. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji skarżącego z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, mającej potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, należy stwierdzić, że podatnik w skierowanym do tej instytucji zapytaniu podkreślił tylko te cechy samochodu, które mają wpływ na klasyfikację zgodną z jego stanowiskiem. Nie wskazał na tymczasowość i odwracalność dokonanych zmian oraz planowane przez korzystającego przeznaczenie auta. Tymczasem – jak wskazano wyżej – ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu winny się odbywać w oparciu o całokształt dotyczących jego okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że organ zasadnie podważył przydatność przedłożonej oceny, gdyż została ona przeprowadzona jedynie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy.

3.9. Na zaakceptowanie zasługuje również konstatacja organu, że informacja taryfowa, stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, co do których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym została wydana. Ponadto, osoba której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika - co podkreślił skarżący w piśmie stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi, że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego. W wyroku Trybunału w sprawie C-495/03 wywiedziono, że byłaby sprzeczna z wymogiem jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej sytuacja, w której w dwóch państwach członkowskich wyroby podobne byłyby przedmiotem odmiennej klasyfikacji (pkt 41). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie zawarł szczegółowej argumentacji w przedmiocie czy sytuacja będąca przedmiotem przedstawionego w postępowaniu podatkowym WIT, udzielonego dla innego podmiotu, jest analogiczna do sytuacji w prowadzonym postępowaniu, czy nie zachodzi zagrożenie odstępstwa od przyjętej praktyki, jakkolwiek podkreślił istotę związania WIT - wymóg zachowania tożsamości towaru nim objętego i towaru zgłoszonego. Uchybienie to nie ma w ocenie Sądu istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a przeprowadził dowód z WIT DE 18202/13-1 z dnia 6 stycznia 2014 r. i stwierdził że zarówno z WIT DE 1232/12-1 z dnia 26 marca 2012 r. przedstawionego w postępowaniu podatkowym, wystawionego dla innego podmiotu jak i złożonego na etapie skargi nie wynika, że przy klasyfikowaniu samochodów zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy. Z treści WIT wynika, że podatnik nie zawarł pełnego opisu pojazdu, ale ograniczył się do wskazania trwałego zaślepienia punktów kotwiących, zamontowania podłogi z punktami mocowania towarów oraz trwałej przegrody. Jak wynika z oceny organu, zaakceptowanej przez Sąd, wskazane zmiany konstrukcyjne nie miały charakteru zmian trwałych. Punkty umożliwiające zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa istniały, były tylko niedostępne. Ponadto we wniosku, co wynika z WIT, podatnik nie zawarł wszystkich danych charakterystycznych dla wyposażenia samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do odmiennej oceny w przedmiotowej sprawie niż w WIT i nie został naruszony cel realizowany przez wydanie WIT - zasada jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej. Tym samym, zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Eu