I SA/Bk 44/14

Uzasadnienie

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia . maja 2010 r. Nr [...] określił Panu P. I. (dalej przywoływany także jako "Skarżący"), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 68.649,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż Skarżący w 2004 r.:

1) zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 213.176,39 zł, z uwagi na niezaewidencjonowanie w księdze części przychodu

z tytułu świadczenia usług gastronomicznych;

2) zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów z w/w tytułu o kwotę 34.937,08 zł, w związku z ujęciem w kosztach odpisów amortyzacyjnych

od środków trwałych, których wartość początkowa nie została udokumentowana oraz

3) zaniżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 41.356,07 zł, poprzez nie ujęcie w księdze przychodów i rozchodów w pełnej wysokości wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom.

Decyzję tę doręczono Skarżącemu w dniu [...] grudnia 2010 r.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Nr

[...] uchylił decyzję Organu I instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 67.334,00 zł.

Organ odwoławczy przyjął bowiem za wiarygodne załączone do odwołania faktury, pozwalające na ustalenie wartości początkowej trzech środków trwałych tj.: okapu przyściennego, grilla gazowego i zestawu komputerowego.

Odnosząc się do kwestii przychodów osiągniętych w 2004 r. przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że przeprowadzone przez Organ kontroli postępowanie dowiodło, iż Skarżący w podatkowej księdze przychodów za poszczególne miesiące 2004 r. zaniżył obrót osiągnięty z tytułu usług gastronomicznych świadczonych przez niego w ramach restauracji "C.". W tym nie ujął w ewidencji obrotów z tytułu: organizacji przyjęcia weselnego w kwocie

9.900 zł oraz imprezy okolicznościowej w kwocie 9.000 zł, a także obrotu wynikającego z faktury wystawionej na rzecz firmy "D." S.W. S. s.j.

w kwocie 950 zł.

Dodatkowo Organ II instancji wskazał, że z analizy płatności dokonanych przez klientów restauracji za pośrednictwem kart płatniczych wynika, że wartość dokonanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej płatności w tej formie przewyższa łącznie wartość sprzedaży dokonaną na rzecz tych osób zaewidencjonowaną przez Skarżącego. Jednocześnie Organ odwoławczy wskazał, że powyższe świadczy o nierzetelnym ewidencjonowaniu przychodu.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu kontroli, co do wielkości sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dotyczące wartości płatności dokonanych za pośrednictwem kart płatniczych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uwzględniając ustalenia organu kontroli w zakresie niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży oraz przyjęty przez organ kontroli wskaźnik udziału płatności dokonanych za pośrednictwem kart płatniczych w ogólnej kwocie płatności dokonanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, ustalił niezaewidencjonowaną wartość sprzedaży w wysokości 161.291,78 zł.

Ponadto Organ odwoławczy wypowiadając się w kwestii wysokości przychodu uzyskanego w dniu [...] lutego 2004 r. ("w.") przyjętego w wysokości wynikającej z zeznań świadków w kwocie 20.000 zł i nie ujętego w ewidencji księgowej stwierdził, że zeznania trzech świadków są w tym zakresie spójne i dają podstawy do stwierdzenia, iż należy dać im wiarę. Organ wskazał, że przedłożona dokumentacja dotycząca przychodów uzyskiwanych w dniu [...] lutego w latach następnych, które nie mogą być zweryfikowane nie podważają zeznań świadków

w tym zakresie. Natomiast wypowiadając się w kwestii organizacji imprez komunijnych w restauracji "C." w maju 2004 r., Organ odwoławczy podniósł,

że zeznania świadków w tym Panów M. S., P. P. i J. P. potwierdzają, że tego rodzaju przyjęcia odbywały się w restauracji Skarżącego we wskazanym okresie. Szacując przychód z w/w tytułu oparto się na informacji wynikających z zeznań świadków, a do szacowania uwzględniono dolne granice przedziału cenowego podanego przez świadka (60,00 zł) oraz przeciętną liczbę niedziel w maju (4).

Odnosząc się do ustaleń organu kontroli w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że ustalenia te mają oparcie

w zeznaniach świadków (pracowników skarżącego), którzy zeznali, że otrzymywali dużo wyższe wynagrodzenie, niż to które w 2004 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Wypowiadając się do zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od czterech środków trwałych tj.: budynku gastronomicznego, okapu przyściennego, grilla gazowego oraz zestawu komputerowego organ II instancji wskazał, że w wśród dołączonych do odwołania dokumentów i faktur dokumentujących transakcje zakupu dokonywane przez Skarżącego w okresie od lutego 2002 r. do grudnia 2003 r. (trzy segregatory), znajdowały się faktury VAT dokumentujące zakup trzech spornych środków trwałych tj.: okapu przyściennego, grilla gazowego oraz zestawu komputerowego. Powyższe stało się podstawą do uznania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 3.288,48 zł, zgodnie

z postanowieniami art. 22 ust.8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (tj. DZ. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej w skrócie, jako: "u.p.d.o.f.". Natomiast w przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych

od budynku gastronomicznego, który jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika skarżącego został ulepszony w rozumieniu art. 22j ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f. i stosowana jest indywidualna stawka amortyzacyjna, organ odwoławczy uznał, że zestawienie

i treść dokumentów przedłożonych dopiero na etapie odwołania nie wskazuje,

iż jednoznacznie dokumentuje ona wydatki związane z ulepszeniem budynku oraz podniósł, że wątpliwości tych również nie wyjaśnia ewidencja VAT zakupy środków trwałych.

Dodatkowo Organ odwoławczy zauważył, że łączna wartość wydatków wynikająca z przedłożonej dokumentacji w wysokości 424.619,72 zł (wg wyliczenia wskazanego w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2011 r.

nr [...]), jest niższa aniżeli wartość początkowa budynku gastronomicznego przyjęta jako podstawa amortyzacji w wysokości 610.158,35 zł. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., dokonane odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 31.648,60 zł nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. W ocenie organu II instancji skarżący nie wykazał również zasadności zastosowania stawki indywidualnej w wysokości 5 % w stosunku do budynku gastronomicznego.

Biorąc pod uwagę powyższe stosownie do postanowień art.193 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz § 11 ust.3 i 4 pkt 1 w zw. z ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów

z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, ww. księgę prowadzoną przez Skarżącego za 2004 r. uznano

za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Powyższe ustalenia stały się podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z postanowieniami art. 23 §1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na brak możliwości zastosowania w sprawie metod określonych

w art. 23 § 3 O.p. określił podstawę opodatkowania z wykorzystaniem metody nienazwanej (art. 23 § 4 O.p.), która zdaniem Organu umożliwiła określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opartej na zeznaniach i wyjaśnieniach pracowników i klientów skarżącego, a także na dokumentach wskazujących na wartość płatności dokonywanych na rzecz skarżącego.

W celu ustalenia wielkości przychodu dla potrzeb podatku dochodowego kwotę niezaewidencjonowanego przychodu, w kwocie 237.141,78 zł, pomniejszono

o wartość należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług. W tym zakresie przyjęto ustalenia organu kontroli zawarte w decyzji Organu I instancji (s.14) oraz fakt, iż usługi opodatkowane były dwoma stawkami podatku VAT tj. 7 %

(152.889,44 zł) i 22 % (60.286,95zł). Tym samym łączna wartość przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2004 r., zdaniem Organu odwoławczego, stanowiła kwotę 817.499,42 zł (przychód wg księgi + przychód niezaewidencjonowany pomniejszono o wartość należnego VAT).

Natomiast określając wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2004 r., koszty wynagrodzeń wynikające z księgi powiększono o niezaewidencjonowaną kwotę wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w kwocie 41.356,07 zł, (różnica między kwotą faktycznego wynagrodzenia a kwotą wynagrodzeń wg listy płac),

a także pomniejszono o wartość odpisów amortyzacyjnych dot. budynku gastronomicznego w kwocie 31.648,60 zł.

3. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze zarzucono Organom naruszenie przepisów postępowania

tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako: "O.p."), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

w szczególności poprzez błędne ustalenia faktyczne, zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz uznanie za udowodnione okoliczności, które faktycznie nie zostały udowodnione, zaniechanie wezwania skarżącego do wyjaśnień odnośnie załączonych do odwołania dowodów;

2) art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 §2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na przeprowadzeniu przez organ odwoławczy znacznej części postępowania dowodowego;

3) art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji

w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w tym przepisie,

a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu ustosunkowania się do twierdzeń Organu odwoławczego;

4) art. 193 § 2 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatnika

za nierzetelne pomimo braku ku temu podstaw;

5) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie oszacowania pomimo braku ku temu podstaw oraz

naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do stosowania indywidualnej 5 % stawki amortyzacji dla budynku gastronomicznego oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez podnoszenie przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego mimo, że organ nadużył przysługujących mu uprawnień wszczynając przeciwko Skarżącemu postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia.

Pełnomocnik Skarżącego zarówno w odwołaniu, jak i w skardze kwestionując ustalenia w zakresie oszacowania wielkości niezaewidencjonowanego przychodu ograniczył się do wielkości przychodu osiągniętego w dniu [...] lutego 2004 r. ("w.") oraz w maju 2004 r. z tyt. organizacji przyjęć komunijnych. Skarżący zarzucił, iż Organ I instancji ustalając obrót z tyt. ww. imprez oparł się wyłącznie

na zeznaniach świadków, które jego zdaniem, nie są wiarygodne z uwagi, chociażby, na upływ czasu pomiędzy okresem, którego dotyczyło postępowanie, a momentem ich przesłuchania oraz rozbieżności w ich zeznaniach dotyczących np. utargów, cen stosowanych w restauracji oraz profilu gości.

W uzasadnieniu skargi wskazano również, że wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego Skarżący prawidłowo uwzględniał w kosztach uzyskania przychodów za 2004 r. kwoty wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Kwoty, od których pobierał zaliczki na podatek dochodowy oraz od których odprowadzał składki

na ubezpieczenie, pokrywały się z kwotami wypłacanymi pracownikom tytułem wynagrodzenia. Zdaniem Skarżącego zeznania świadków nie wykluczają tego,

że kwestionowane przez Organ podatkowy kwoty stanowiły napiwki otrzymywane

od gości restauracji.

Skoro zaś Organ odwoławczy zakwestionował prawdziwość twierdzeń Skarżącego w tym zakresie, powinien przedstawić dowód swoich twierdzeń. Zdaniem autora skargi dowodu tego nie stanowią przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fragmenty zeznań, z tych samych powodów, które zostały przywołane przy zarzutach dotyczących ustalenia przychodów z tytułu organizacji przyjęć komunijnych oraz przychodu uzyskanego w dniu [...] lutego 2004 r.

Podniesiono, że w związku z tym, że kwoty napiwków nie pochodziły od Skarżącego i były wypłacane pracownikom bezpośrednio przez gości, Skarżący nie mógł uwzględnić ich w kosztach podatkowych.

W ocenie Skarżącego prawidłowo obciążono koszty uzyskania przychodów 2004 r. odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zużycia środka trwałego w postaci budynku gastronomicznego. Autor skargi podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie przyjął, że z załączonej do odwołania dokumentacji nie wynika, aby przedłożone dowody dokumentowały wydatki związane z ww. budynkiem. Nie wskazał przy tym jednak, czego konkretnie w jego ocenie brakuje dostarczonej przez Skarżącego dokumentacji, aby móc uznać ją za wystarczającą. Zdaniem Skarżącego, oczywistym jest, że dowody zakupu paliwa nie dokumentują wydatków ponoszonych na budynek, podobnie jak to, że wydatki na materiały i urządzenia budowlane nie dotyczą innych niż budynek składników majątku Skarżącego.

Dodatkowo wskazano, że ustalenie, czy zostały przez Skarżącego poniesione wydatki inwestycyjne, jest możliwe chociażby poprzez zapoznanie się z zakresem wykonanych prac i dokumentacją z nimi związaną. W ten sposób organ bez trudu mógł ustalić, że przyjęta wartość początkowo odpowiada zakresowi wykonanych prac.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia wartości początkowej ulepszonego budynku, w ocenie Skarżącego był on prawidłowy. Wartością początkową ulepszonego budynku nie jest bowiem sama kwota ulepszeń, lecz suma wartości tych ulepszeń i wartości początkowej budynku sprzed ulepszeń. Wartość

ta wynosi 610.158,35 zł, w związku z czym, wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego, została ustalona prawidłowo.

Skarżący podniósł także, że Organ odwoławczy nie wyjaśnił, w jaki sposób obliczył wartość początkową, jaka jego zdaniem powinna zostać ustalona dla budynku gastronomicznego (424.619,72 zł). Uniemożliwił tym samym Skarżącemu ustosunkowanie się do stawianych mu zarzutów.

Autor skargi przywołując treść art. 210 § 4 O.p. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 338/08) wskazał, że decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, wyjaśniać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej

i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowanej w art. 124 O.p. Ma też ono umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę toku rozumowania przyjętego przez organ podatkowy. Uchybienie regułom uzasadniania decyzji określonym w art. 210 § 4 O.p. stanowi zdaniem skarżącego wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o jej oddalenie jako niezasadnej podtrzymując argumentację przedstawioną

w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył, iż jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z dniem wszczęcia tego postępowania, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu

(art. 303 kpk, w związku z art. 113 §1 kks), następuje zawieszenie biegu przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Nr [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącego m. in. w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy za 2004 r. złożonym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Zatem z dniem [...] grudnia 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej powyższy zarzut uznał za niezasadny podkreślając, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło w okresie dopuszczonym przez prawo oraz, że wydane postanowienie ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Organ odwoławczy podniósł także, że wbrew zarzutom Skarżącego,

w uzasadnieniu decyzji organy obu instancji wskazały fakty, które uznały

za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. zdaniem Organu odwoławczego jest bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w skarżonej decyzji stwierdził, iż

w jego ocenie niezasadnie obciążano koszty uzyskania przychodu odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zużycia budynku gastronomicznego oraz uzasadnił sposób określenia kosztów uzyskania przychodu przyjętych do rozliczenia zobowiązania podatkowego za 2004 r.

Za błędny uznano również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i przeprowadzenie przez Organ odwoławczy znacznej części postępowania dowodowego tj. art.127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. dotyczący kwestii oceny załączonej przez skarżącego do odwołania dokumentacji .

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że analizy i oceny załączonych

do odwołania dokumentów nie można rozpatrywać w kategoriach prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto podkreślił, iż organ kontroli trzykrotnie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zwracał się z prośbą o dostarczenie dowodów potwierdzających przyjęcie wartość początkowej budynku gastronomicznego, miał również możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym w trakcie przekazywania odwołania wraz z aktami sprawy do Izby Skarbowej. Ustosunkował się również do tego materiału dowodowego w piśmie

z [...] stycznia 2011 r., Nr [...].

5. Uzasadniając uwzględnienie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku w wyroku z dnia 7 września 2011 r. (sygn. I SA/Bk 219/11), stwierdził, że błędne oszacowano wielkość niezaewidencjonowanych przychodów uzyskanych w dniu [...] lutego 2004 r., przyjmując, że całość przychodu w kwocie 20.000 zł stanowi przychód niezaewidencjonowany, podczas gdy założenie to nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem nieprzedłożenie ewidencji sprzedaży detalicznej (dziennej), będącej podstawą dokonywania miesięcznych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie może być podstawą domniemania, że całość przychodu oszacowana na podstawie zeznań świadków stanowi przychód niezaewidencjonowany; Organ podatkowy wątpliwości rozstrzygnął tu na niekorzyść Podatnika.

Ponadto kwestionując prawo Skarżącego do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego budynku gastronomicznego w ciężar kosztów uzyskania przychodów Organ podatkowy nie wskazał, czego konkretnie brakuje

w dostarczonej przez Skarżącego dokumentacji, toteż powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie i uzupełnić materiały zebrane w sprawie o dowody pozwalające definitywnie ustalić, czy dostarczona przez skarżącego dokumentacja wskazuje na ulepszenie tego budynku; lakoniczność uzasadnienia decyzji w tym zakresie narusza także art. 210 § 4 O.p.

Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. W szczególności nie zaaprobował stanowiska Skarżącego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenia z urzędu biegu terminu przedawnienia, wskutek czego organy były uprawnione do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

6. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji wskutek przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 5 i art. 229 O.p. przez uchylenie decyzji wskutek przyjęcia, że Organ odwoławczy naruszył te przepisy, gdyż zaniechał przeprowadzenia dodatkowego postępowania i nie odniósł się szczegółowo do dołączonych na etapie postępowania odwoławczego dokumentów oraz nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, co budziło wątpliwości w zakresie zakwestionowania wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organów podatkowych, w sytuacji gdy Sąd uznał za zasadne tylko niektóre z zarzutów,

4) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego i różną ocenę tej samej metody szacunku

w stosunku do podobnych zdarzeń gospodarczych oraz zamieszczenie zbędnych wskazań co do dalszego postępowania w postaci ponownego zwrócenia się do skarżącego o dowody i dokumenty, o których przedstawienie był wielokrotnie wzywany.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r. (sygn. II FSK 2928/11), uznał, iż okoliczności rozpoznawanej sprawy bezspornie przemawiają za stanowiskiem Organów podatkowych, zaaprobowanym zresztą przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący dokonywał nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, stąd prowadzona przez niego księga przychodów

i rozchodów nie mogła korzystać z domniemania autentyczności i wiarygodności,

w konsekwencji zaś nie mogła stać się podstawą ustaleń faktycznych w sprawie.

W ocenie NSA wychodząc z tego założenia, Organy uprawnione były do skorzystania z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Jakkolwiek oszacowanie następuje z wykorzystaniem zasad prawdopodobieństwa, jednak dokonywane jest na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu dowodowym prowadzonym zgodnie z rygorami wyznaczonymi przez O.p.

Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe i wyczerpujące postępowanie dowodowe, a następnie prawidłowo ustaliły

w drodze szacunku podstawę opodatkowania. Dotyczyło to także kwestii przychodu osiągniętego przez skarżącego w dniu [...] lutego 2004 r., jak i ustaleń dotyczących wysokości odpisów amortyzacyjnych obciążających rachunek kosztów.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Zalecił także, by dokonując ponownie kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił przedstawione stanowisko NSA

w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez Organy podatkowe – tak w zakresie oszacowania podstaw opodatkowania, jak w kwestii wartości ulepszenia środka trwałego – i rozważył, czy trafny jest podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do zakwestionowania możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Rozpatrując ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Na wstępie wywodu wskazać należy, że na mocy art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stąd, jak wskazuje H. Knysiak-Molczyk, sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia (tak H. Knysiak-Molczyk, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk,

M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012 r., s. 987). Związanie dokonaną przez NSA wykładnią prawa ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych

w wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA (tak wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1427/10, wyrok NSA z 18 października 2007 r., sygn. II FSK 265/07).

W orzecznictwie wskazuje się, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również

w przypadku, gdy przy nie zmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 września

2011 r., sygn. I SA/Gd 791/11, wyrok NSA z 18 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1799/09, wyrok WSA w Warszawie z 9 grudnia 2010 r., VIII SA/Wa 918/10).

Wykładnia prawa obejmuje tak prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym w wyroku z 31 stycznia 2012 r. NSA wskazał, że ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w zakresie w jakim Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w orzeczeniu kasacyjnym (dotyczy to tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania), Wojewódzki Sąd Administracyjny dysponuje swobodą przy wydaniu nowego orzeczenia.

9. Wobec powyższego, jak też wobec faktu, iż sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2004, rozpatrując ponownie sprawę, niewątpliwie należy odnieść się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia podnoszonego

w postępowaniu odwoławczym, jak i przed Sądem I instancji ale jednocześnie nie będącego obszarem analizy, jakiej dokonał NSA.

W ocenie Sądu zatem za zasadne należy uznać przeprowadzenie ponownej oceny okoliczności mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia

17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11).

W myśl wspomnianego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym

w 2004 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa

z dniem wszczęcia postępowania karnego lub wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Trybunał Konstytucyjny, wskazywanym wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r.,

w sprawie o sygn. P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387

oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku

z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.,

jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przywołane orzeczenie TK dotyczy stanu prawnego obowiązującego

w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem).

W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Jednocześnie TK wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie

o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie

z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie

nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cyt. orzeczenia nie wskazał ani formy, ani tez sposobu poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z urzędu w związku z wszczęciem takiego postępowania. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem podstawowego terminu przedawnienia danego zobowiązania, oraz wskazał,

że wybór instrumentów, które to zapewnią pozostaje w gestii ustawodawcy.

10. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy,

że postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez P. I., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach restauracji "C." w B., w deklaracjach VAT-7 za 2004 r. oraz w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy PIT-36 za 2004 r. zł.

Jednakże z akt sprawy, jak również uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby o powyższym został poinformowany Skarżący, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Co więcej, z akt sprawy wynika, że Skarżący dowiedział się o toczącym się postępowaniu z k.k.s. dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organu II Instancji.

Wskazać w tym miejscu należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 przedawniało się z upływem 2010 r.

Dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe wszczęto ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w ww. podatku ([...]grudnia 2009 r.). Decyzja Organu I instancji wydana została co prawda [...] maja 2010 r., jednak w obliczu nieprawidłowości jakie towarzyszyły jej doręczeniu, skutecznie doręczona została dopiero w dniu [...] grudnia 2010 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że w dniu, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 (a więc w dniu 31 grudnia 2010 r.), nie miała ona waloru ostateczności, więc wobec nieprzerwania biegu terminu przedawnienia - nie weszła ona skutecznie do obrotu prawnego.

11. Sąd pragnie wskazać, że kwestia poinformowania Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie była przedmiotem oceny Organów obu instancji. Organy przyjęły jedynie, że skoro w dniu [...] grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, to automatycznie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Taki pogląd, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, należy uznać

za błędny i naruszający właściwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wskazywano powyżej, w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że Skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i skutkach związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy za bez znaczenia zatem należy uznać poinformowanie Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i skutkach związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia dopiero na etapie decyzji Organu

II instancji.

11. Konkludując należało stwierdzić, że Organ II instancji dokonał błędniej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmując że ustalone okoliczności w sprawie, wskazują na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jak wskazano, samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie wypełnia przesłanki

ze wskazanego wyżej przepisu, bowiem dodatkowo organ podatkowy,

przed upływem terminu przedawnienia, powinien poinformować podatnika,

że przedawnienie nie nastąpi, bo jego bieg został zawieszony w związku

z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W aktach zaś sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że Skarżący został o powyższym poinformowany.

12. Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200

w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.