III SA/Wa 2607/13

Uzasadnienie

[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 19 października 2009 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenia przyszłe.

W ramach planowanej transakcji spółka pod firmą W. Sp. z o.o. – zwana dalej: "Akcjonariuszem" zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.s.h.", obejmującego przede wszystkim prawo użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności posadowionego na tym gruncie budynku oraz umowy najmu lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku, jak również wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki niematerialne, w tym w szczególności identyfikującą przedsiębiorstwo nazwę, klientelę, renomę, organizację wewnętrzną, tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how, do spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowo-akcyjna, w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (Akcjonariusz i Spółka wspólnie nazywane będą dalej "Stronami"). Nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęte zostaną przez Akcjonariusza po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. nadwyżka wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji (tzw. "agio") zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Planowane powyżej czynności są częścią działań restrukturyzacyjnych podjętych w ramach grupy kapitałowej, do której należą Spółka oraz Akcjonariusz. Czynności te mają na celu uproszczenie organizacji oraz obniżenie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej jako całości.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej, gdy akcje w podwyższonym kapitale zakładowym objęte zostaną po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie tylko wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czy też nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy również będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem ?"

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem w przedstawionym powyżej stanie faktycznym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki, natomiast nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy ("agio") nie będzie podlegała opodatkowaniu. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości przeznaczonej na powiększenie kapitału zapasowego, tj. od wartości tzw. "agio". Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że co do zasady, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.c.c.", opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się, w przypadku spółek osobowych, wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie jej kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.). W konsekwencji należy uznać, że z przytoczonej powyżej regulacji wynika, iż planowane przez Strony wniesienie aportem przedsiębiorstwa Akcjonariusza do Spółki w zamian za objęcie przez niego akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki uregulowana została w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., który stanowi, iż przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Biorąc pod uwagę sposób sformułowania wskazanego powyżej przepisu oraz to, że spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, zdaniem Skarżącej należy stwierdzić, iż powyższy przepis w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajduje zastosowanie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie Skarżącej analiza prawna wskazanego powyżej przepisu, jak również jego wykładnia literalna prowadzą do wniosku, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, zakładając, że objęcie akcji przez Akcjonariusza nastąpi po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, podstawą opodatkowania z tytułu zmiany umowy Spółki będzie wyłącznie wartość przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Wartość przedmiotu wkładu, która nie zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy, nie będzie natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wedle Skarżącej jej stanowisko znajduje oparcie przede wszystkim w literalnym brzmieniu przywołanego powyżej przepisu. W przypadku bowiem, gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania omawianym podatkiem w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on w powołanym przepisie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość "o którą podwyższono kapitał zakładowy". Mając powyższe na względzie, skoro ustawodawca poczynił wskazane wyżej zastrzeżenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu. Skarżąca zauważyła również, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanych przez Skarżącą interpretacjach oraz pismach organów podatkowych. Ponadto uregulowanie opodatkowania zmiany umowy spółki w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych koresponduje również z przepisami Kodeksu spółek handlowych, gdyż zgodnie z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Natomiast nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej powinny zostać przelane do kapitału zapasowego spółki (art. 396 § 2 k.s.h.). Z powyższego przepisu wynika zdaniem Skarżącej, iż możliwe jest objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie ograniczają przy tym, w żaden sposób, wysokości różnicy pomiędzy ceną obejmowanych akcji a ich wartością nominalną. Co więcej, z przywołanych powyżej przepisów wynika, że nadwyżka powyżej wartości nominalnej obejmowanych akcji powiększa wyłącznie kapitał zapasowy spółki. Nie powiększa ona natomiast kapitału zakładowego. W tym kontekście Skarżąca wskazała, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zawarta w art. 1 u.p.c.c., ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco. Przyjęcie powyższego poglądu prowadzi do zdaniem Skarżącej do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. nr IPPB2/436-417/09-2/MZ Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego - za prawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego podstawę opodatkowania będzie stanowiła jedynie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem przedmiotowego wkładu. Natomiast przeznaczenie części wkładu na kapitał zapasowy nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. nr IPPB2/436-417/09-2/MZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zmienił w dniu 27 czerwca 2013 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. wskazał, iż analizując przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania spółki komandytowo- akcyjnej nie można zgodzić się ze Skarżącym, że podstawę opodatkowania stanowi tylko podwyższenie kapitału zakładowego, gdyż na to wskazuje literalna wykładnia tych przepisów. Organ zauważył, iż wprawdzie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd zgodnie z którym wykładnia literalna ma pierwszeństwo, jednakże w przypadku gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznej odpowiedzi istnieje uzasadniona konieczność posłużenia się wykładnią systemową oraz celowościową. W świetle powyższego w ocenie organu, wykładnia przepisu art. 6 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. nie powinna być dokonywana w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących instytucję spółki komandytowo-akcyjnej oraz określających zasady opodatkowania spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej. Organ wskazał następnie, iż określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy uwzględniać wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. wynika bowiem, że przy zmianie umowy spółki - w przypadku spółki osobowej - podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki. W przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca odrębnie traktuje spółki osobowe i kapitałowe i art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, natomiast art. 1 ust. 3 pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Następnie organ powołując się na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż podział ten ma charakter dychotomiczny. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem organu jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. łączy ze spółką kapitałową, natomiast w przypadku spółki osobowej (w tym np. spółki komandytowo-akcyjnej) jako podstawę opodatkowania tym podatkiem wskazuje wartość wkładów. Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, że nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż art. 6 ust. 1 lit. b) u.p.c.c. należy rozumieć w ten sposób, że - w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku - podstawą opodatkowania z tytułu zmiany umowy Spółki będzie wyłącznie wartość przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, zaś wartość przedmiotu wkładu przeniesiona na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie należy ograniczać się jedynie do literalnej wykładni art. 6 ust. 1 lit. b) u.p.c.c., gdyż całościowa analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania zmiany umowy spółki jedynie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej może w niektórych przypadkach nie odzwierciedlać rzeczywistego wzrostu jej majątku. W przypadku bowiem wystąpienia nadwyżki wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, wobec obowiązku ujęcia tego zdarzenia w kapitale zapasowym, nie opodatkowanoby części wniesionego wkładu podwyższającego majątek Spółki. Reasumując organ wskazał, że w związku ze zmianą umowy Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. będzie stanowiła wartość wkładów powiększających majątek Spółki, natomiast stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wynosić będzie 0,5%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2013 r.

Następnie Skarżąca zaskarżyła zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2013 r. nr PL/LM/830/68/KPV/12/RD-64423 wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 18 września 2013 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., przez nie potwierdzenie stanowiska Spółki, ze względu na przyjęcie błędnej wykładni wskazanych przepisów,

2) naruszenie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", przez nieuprawnioną zmianę wcześniejszej interpretacji.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego przyjmuje się prymat wykładni językowej, jak miało to miejsce we wniosku Skarżącej. Przyjęcie koncepcji prymatu wykładni gramatycznej motywowane jest ochroną podatnika. Umożliwia ona wybór czynności opodatkowanych w zaufaniu do literalnego brzmienia przepisów. W konsekwencji stanowi zabezpieczenie tego, że nałożone na podatnika przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o profiskalne, funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Skarżąca stwierdziła następnie, iż ustawodawca w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wyraźnie rozróżnia, poprzez użycie spójnika "albo", dwa rodzaje wkładów do spółek osobowych, tj. polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego oraz na zwiększeniu majątku spółki. W opinii Skarżącej, pierwszy z wymienionych rodzajów wkładów należy odnieść do spółek komandytowo-akcyjnych - jako jedynych posiadających kapitał zakładowy, a drugi do pozostałych rodzajów spółek osobowych. Uznać należy, że zaprezentowany podział ma charakter dychotomiczny, wskazuje na to bowiem użycie spójnika "albo". Przeciwna interpretacja wskazanego przepisu, stosowana przez organ w zmianie interpretacji zakładająca, że każdy wkład zwiększający majątek spółki stanowi zmianę umowy spółki osobowej pozbawiałaby zdaniem Skarżącej część art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. znaczenia prawnego, które to działanie należałoby ocenić zdecydowanie negatywnie (wykładnia per non est). Wskazana forma wykładni wedle Skarżącej jest również negatywnie oceniana przez judykaturę, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2006 r., I FSK 736/05. Z kolei w przypadku spółek kapitałowych przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych został określony w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. jako zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Mając na uwadze powyższe należy zdaniem Skarżącej uznać, że skoro pojęcie podwyższenia kapitału zakładowego zostało użyte w stosunku do pewnej kategorii spółek osobowych, to w przypadku ponownego użycia w tekście prawnym określenia podwyższenie kapitału zakładowego, bez odpowiedniej adnotacji, że dana jednostka redakcyjna tekstu dotyczy spółek kapitałowych, to należy go odnosić również do spółek komandytowo-akcyjnych. W przeciwnym razie należałoby uznać użyte w art. 1 ust. 3 pkt 4 oraz art. 6 ust. 8 lit. g) u.p.c.c. określenie "kapitałowa" jako użyte bez wyraźnej potrzeby. W opinii Skarżącej taki pogląd jest niedopuszczalny, gdyż prowadzi do pozostawienia części tekstu przepisów bez znaczenia prawnego. Zdaniem Skarżącej na gruncie przedstawionego rozumowania opartego na wykładni gramatycznej należy uznać, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki, natomiast nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy ("agio") nie będzie podlegała opodatkowaniu w oparciu o literalną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Wskazać należy bowiem, że z racji faktu, że we wspomnianym przepisie nie odniesiono pojęcia podwyższenia kapitału zakładowego do spółek kapitałowych to należy stosować go również do spółek komandytowo-akcyjnych. Skarżąca wskazała ponadto, że odmienna wykładnia wspomnianych przepisów może również stanowić złamanie zasady ustawowej regulacji opodatkowania, będącej zasadą konstytucyjną, określoną w art. 217 Konstytucji RP. W opinii Skarżącej wykładnia zastosowana przez organ w zmianie interpretacji stanowi w istocie wykładnię rozszerzającą, mającą cel profiskalny. Nie znajduje ona jednak oparcia w przepisach prawa podatkowego i jako taka jest niedopuszczalna na gruncie art. 217 Konstytucji, nakazującego ustawową regulację opodatkowania oraz zakazującego poddawania wykładni rozszerzającej przepisów nakładających na podatnika obowiązki. W konsekwencji dokonana przez organ zmiana wcześniejszej interpretacji miała zdaniem Skarżącej charakter nieuprawniony, co stanowi też naruszenie art. 14e § 1 O.p.

W piśmie z dnia 18 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Spór dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżki wartości wkładu Akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej pozostałej z podwyższenia kapitału zakładowego, która przeznaczona jest na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Z powołanych przepisów wynika, że w u.p.c.c. ustawodawca wprost wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna należy do spółek osobowych, a zatem zastosowanie winny mieć do niej te regulacje tej ustawy, które dotyczą spółek osobowych. Sąd zauważa, że w powołanym przepisie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. ustawodawca w przypadku spółki osobowej odwołuje się do kategorii wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. odwołuje się do wartości powodującej zwiększenie majątku spółki oraz wartości podwyższającej kapitał zakładowy.

Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Z treści art. 132 § 1 k.s.h. wynika, że komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo – akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze. Natomiast akcjonariusz, stosownie do art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje, przy czym, jak wskazuje art. 128 k.s.h., jest on obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie. Zgodnie z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 powyższej ustawy akcje mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) jest przelewana do kapitału zapasowego, o czym stanowi art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.

Z powyższego wynika, że w spółce komandytowo – akcyjnej poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe.

Mogą być tworzone także inne fundusze, ale tylko przepisami statutu. Kapitał zapasowy jest tworzony na pokrycie straty. (p. Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 396 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2013).

Zdaniem Sądu łączna suma wszystkich wkładów stanowi majątek spółki. Tak więc określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów.

Ma zatem rację Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazany na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. Tym samym Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 531/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 349/13 (oba dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA").

Sąd podziela również pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 840/11 (dostępny w CBOSA), że zgodnie z poglądami utrwalonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 oraz z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11; publik. CBOSA ) .... W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania istnieją jednak przyczyny – oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. W szczególności sąd, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie nie był zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innych wskazanych metod wykładni. Jak również podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwala NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, uchwala NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.) ... W art. 6 u.p.c.c. określono podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest ona jednorodna, lecz została zróżnicowana w zależności od kategorii czynności cywilnoprawnej podlegającej omawianemu podatkowi. Stanowi ją wartość przedmiotu opodatkowania, z tym że w zależności od rodzaju czynności cywilnoprawnej jest to wartość rynkowa, równowartość w złotych kwoty zagranicznych środków płatniczych, wartość świadczeń, wartość wkładów, wartość dopłat, wartość długów i ciężarów albo zobowiązań, kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, wartość majątku, wartość kapitału zakładowego, kwota zabezpieczonej wierzytelności. Istotnie zróżnicowano podstawę opodatkowania przy umowie spółki. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki, a także zmiany takich umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c.). W przypadku umów spółki podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c.), przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Poza sporem pozostaje, że wymienione w tych przepisach spółki osobowe to spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytową lub komandytowo-akcyjną (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.). Skoro zatem opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo – akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawarto regulację prawną, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (pkt 1 lit. k). Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 2 wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i umów spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji "majątek spółki osobowej" w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał w tworzony w spółce komandytowo – akcyjnej. Omówione przepisy art.1ust 2 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c .(pominięte przez sąd pierwszej instancji) odwołujące się w kontekście spółki osobowej (spółka komandytowo – akcyjna) do takich kategorii jak: "wartość podwyższająca majątek spółki", "wartość podwyższająca kapitał zakładowy", zatem nie tylko wkład do spółki osobowej, a znacznie szerszą kategorię praw, którymi należy wiązać podstawę opodatkowania przy aktach założycielskich spółek osobowych oraz zmianie tych aktów (art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c.)... W tej sytuacji zachodziła wręcz konieczność zweryfikowania wniosków wykładni językowej innymi rodzajami wykładni, w tym odwołania się do tych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm ) dalej w skrócie k.s.h., które statuują szczególny ustrój spółek komandytowo –akcyjnych jako spółek osobowych, na których majątek składają się zarówno wkłady komplementariuszy, wkłady komplementariuszy - akcjonariuszy na kapitał zakładowy oraz wkłady akcjonariuszy na kapitał zakładowy. Dopiero łączna suma tych wkładów stanowiąc majątek spółki może zostać uznana za podstawę opodatkowania zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 125 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Określona w tym przepisie istota spółka komandytowo-akcyjna oznacza, że musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, 2006, t. I, s. 803). Spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych (por. A. Kidyba, Nowy typ spółki - spółka komandytowo-akcyjna, Eduk.Praw. 2002, nr 3, s. 12 i n.). Jest to spółka osobowa, która ma występujące elementy kapitałowe. Można w niej wyróżnić wiele elementów kapitałowych (na przykład kapitał zakładowy, akcje, radę nadzorczą, walne zgromadzenie – por. art.126 § 1 pkt 2 i § 2, art. 130 pkt 5 i 6 k.s.h.). Ukształtowana w ten sposób konstrukcja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i akcyjnej. Jej charakter (oraz nazwa) bazują również na konstrukcji spółki komandytowej w kontekście zróżnicowanej odpowiedzialności wspólników. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przeważające elementy ustrojowe spółki jawnej oraz komandytowej zdecydowały o jej zaliczeniu do spółek osobowych wskazanych w art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. (por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz, Spółki osobowe, Warszawa 2001, s. 328). W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, a dodatkowo komplementariusze mogą osiągać status akcjonariuszy, bardzo istotną rolę ma ustalenie rodzajów wkładów wnoszonych do spółki z odpowiednim, precyzyjnym określeniem, na jakie fundusze (kapitały) są wnoszone. Spółka komandytowo-akcyjna może powstać dopiero wówczas, gdy kapitał zakładowy osiągnie minimum 50 000 zł. Pamiętać należy, że wkłady na kapitał zakładowy pochodzą od akcjonariuszy oraz komplementariuszy-akcjonariuszy. Kapitał zakładowy może być zbierany podobnie, jak to ma miejsce w spółce akcyjnej. Mimo że wysokość kapitału zakładowego jest niewielka (odpowiada kapitałowi zakładowemu spółki z o.o.), to nie ma przeszkód, aby wnoszony kapitał zakładowy był oparty na widełkowym określeniu ( por. art. 310 § 2 k.s.h.). Istotne jest również, że akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w wysokości 25% ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w wysokości 12 500 zł. W odniesieniu do kapitału zakładowego mają zastosowanie przepisy o zwykłym podwyższeniu (subskrypcja prywatna, zamknięta, otwarta oraz podwyższenie ze środków własnych) oraz o podwyższeniu w oparciu o kapitał docelowy i podwyższeniu warunkowym.

Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedstawione regulacje statuujące istotę spółek komandytowo – akcyjna (spółek osobowych), w których występują zarówno wkłady komplementariuszy, jak i wpłaty na kapitał pochodzące od komplementariuszy - akcjonariuszy oraz akcjonariuszy potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni systemowej wewnętrznej. Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć, że w przy zawarciu umowy spółki komandytowo – akcyjnych (art. 125 k.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy.

Sąd orzekający w niniejszym składzie przyjmuje powyższe poglądy jako własne i podkreśla, iż tym samym przyjąć należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. przy podwyższeniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a zatem wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) skargę oddalił.

9