III SA/Wa 1878/13

Uzasadnienie

W dniu 30 listopada 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS) wpłynął wniosek Skarżącej, C. Sp. z o.o. z siedzibą w D. z 26 listopada 2012 r. o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p.", postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z [...] lutego 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2007 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. DIS odmówił Spółce wznowienia postępowania w ww. sprawie.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca podniosła, że po otrzymaniu w dniu 30 listopada 2012 r. przez DIS wniosku Spółki o wznowienie postępowania, prawidłowym byłoby zawieszenie przez ten organ, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy wszczętej wcześniejszym wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania to jest wnioskiem z 1 marca 2011 r. W ocenie Skarżące, zagadnieniem wstępnym w sprawie dotyczącej wniosku z 30 listopada 2012 r., jest rozstrzygnięcie w sprawie wszczętej wcześniejszym wnioskiem z 1 marca 2011 r. o wznowienie tego samego postępowania, zakończonego ostateczną decyzją DIS z [...] lutego 2008 r.

Następnie w dniu 1 lutego 2013 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Skarżącej z 30 stycznia 2013 r., dotyczące wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawierające wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania. We wniosku Skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/12, uwzględnił skargę Spółki na decyzję DIS z [...] marca 2012 r. uchylając ww. decyzję oraz decyzję DIS z [...] listopada 2011 r. i stwierdzając, że obie decyzje nie mogą być wykonane. W związku z tym, ponieważ pozytywne rozpatrzenie ww. sprawy spowoduje bezprzedmiotowość wniosku Spółki z 26 listopada 2012 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania wszczętego wnioskiem z 26 listopada 2012 r. do czasu zakończenia postępowania w sprawie, w której został wydany ww. wyrok.

Postanowieniem z [...] marca 2013 r. DIS odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania uznając, że zawisłość sprawy dotyczącej wniosku z 1 marca 2011 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie stanowi zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia w sprawie wniosku z 26 listopada 2012 r., dotyczącego również wznowienia postępowania.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz wniosła o jego uchylenie i zawieszenie postępowania. W uzasadnieniu nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka uzależniająca możliwość rozpatrzenia sprawy od wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii prawnej. W ocenie Skarżącej, znaczenie będą tu miały nie ustalenia faktyczne, lecz skutki prawne w postaci ostatecznego orzeczenia, które może czynić bezprzedmiotowym dalsze prowadzenie niniejszego postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] marca 2013 r. (doręczoną Skarżącej 28 marca 2013 r.) DIS utrzymał w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2012 r. odmawiającą wznowienia postępowania

Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. DIS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zawieszenia postępowania.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kluczowe znaczenie dla oceny zasadności wydania skarżonego postanowienia ma odpowiedź na pytanie, czy postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane wnioskiem z 1 marca 2011 r. można potraktować jako postępowanie prejudycjalne w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego.

Wyjaśnił, że wśród podstaw, których wystąpienie skutkuje koniecznością zawieszenia postępowania wymienia się sytuację, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć ma merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy głównej. Aby można było mówić o zaistnieniu tzw. zagadnienia wstępnego, łącznie powinny zostać spełnione następujące elementy: wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, oczekiwanie na zakończenie postępowania w sprawie, w której wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., nie wyczerpuje przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zagadnienie wstępne musi mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Stanowisko takie uzasadnione jest koniecznością jego rozstrzygnięcia (przez inny organ lub sąd). Natomiast ustalenie stanu faktycznego sprawy należy do organu prowadzącego sprawę. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na wynik (przebieg) sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania. Zagadnienie wstępne musi mieć bezpośredni wpływ na możliwość rozpatrzenia sprawy. Jeżeli wpływ ten ma charakter jedynie pośredni, to zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne..

Dodatkowo organ argumentował, że przedmiot rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest tożsamy z przedmiotem niniejszej sprawy. Dotyczy bowiem decyzji wydanej w tym samym trybie nadzwyczajnym, co zainicjowany wnioskiem z 26 listopada 2012 r. Jedyną odmienność stanowiło powołanie innego wyroku TSUE jako podstawy wznowienia. Ta różnica nie zmienia jednak tego, że sprawa zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pokrywa się z granicami sprawy, której dotyczy zażalenie z 2 kwietnia 2013 r. oraz odwołanie z 3 stycznia 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność, iż postępowanie zainicjowane wnioskiem z 1 marca 2011 r. zakończyło się wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku uchylającego m.in. ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r. (nieprawomocnego), oznacza jedynie, że Sąd dokonał kontroli legalności tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] listopada 2011 r., nie wypowiadał się jednak odnośnie kwestii merytorycznych czy istnienia stosunku prawnego, od którego uzależnione byłoby rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, nie może to być więc uznane za sytuację wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligującą organ do zawieszenia postępowania wszczętego wnioskiem z 26 listopada 2012 r. Za brakiem podstawy do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przemawia wykładania językowa tego unormowania, nie są zaś brane pod uwagę względy o charakterze pragmatycznym.

Pismem z 21 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) oraz art. 239 O.p. przez uznanie za prawidłową odmowę zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy w tej sprawie wniosek Spółki o zawieszenie postępowania jest w całości zasadny.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji oraz o połączenie niniejszego postępowania, z postępowaniem wszczętym przez Spółkę w wyniku wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi z dnia 11 kwietnia 2013 r., w celu łącznego rozpoznania tych skarg.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, zaskarżone postanowienie należało wyeliminować z obrotu, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Na działanie takie pozwala sądowi art. 134 par. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wynika z akt sprawy :

a. wnioskiem z 30 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z [...] lutego 2008 r.,

b. decyzją z [...] grudnia 2012 r. DIS odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją z [...] lutego 2008 r.,

c. pismem z 4 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła od powyższej decyzję odwołanie wnosząc również o zawieszenie postępowania,

d. postanowieniem z [...] marca 2013 r. DIS., odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego,

e. decyzją z [...] marca 2013 r. (doręczoną 28 marca 2013 r.) DIS utrzymał w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2012 r. odmawiającą wznowienia postępowania,

f. pismem z 3 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego,

g. postanowieniem z [...] czerwca 2013 r., DIS utrzymał w mocy postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania.

Oznacza to, że DIS już po wydaniu i doręczeniu Skarżącej decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie w sprawie wniosku o wznowienie postępowania, wydał postanowienie rozpoznające kwestię wpadkową, to jest postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania.

W ocenie sądu, działanie takie naruszało art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239, art. 235 i art. 208 § 1 O.p..

Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt. 3 i art. 208 O.p, w zw. z art. 239 i 219 O.p. gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. W piśmiennictwie podkreśla się, iż bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (W. Chróścielewski, glosa do wyroku NSA z dnia 20 września 1999 r., sygn. II SAB/Ka 13/99, publ. OSP 2000/7-8/10). Ponadto postępowanie może stać się bezprzedmiotowe z przyczyn faktycznych. Organ odwoławczy wyda postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu, moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia" wynikający z art. 208 § 1 O.p. Ponadto regułą jest, że organ odwoławczy, rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia, zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że postępowanie podatkowe stanowi ciąg zdarzeń procesowych, podejmowanych w celu wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej instancji. Standardowo, gdy ów proces przebiega bez zakłóceń, po przeprowadzeniu przewidzianych prawem czynności, zapada właściwe orzeczenie i postępowanie przed tym organem kończy swój formalny byt. W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu, orzeczeniem takim była niewątpliwie decyzja DIS z [...] marca 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję z [...] grudnia 2012 r. odmawiającą wznowienia postępowania. Oznacza to, że z dniem wydania i doręczenia decyzji z [...] marca 2013 r. postępowanie wznowieniowe prowadzone przez DIS na skutek wniosku Skarżącej z 30 listopada 2012 r. zostało zakończone.

Wobec powyższego, rozważyć należało możliwość dalszego procedowania w sprawie wniosku o jego zawieszenie, a konkretnie nad sensem rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające jego zawieszenia.

Nie budzi wątpliwości sądu rozpoznającego sprawę, że podstawowym warunkiem zawieszenia postępowania jest, aby było ono w toku. Oznacza to, że musi trwać stan zawisłości sprawy przed organem, który jest adresatem wniosku o zawieszenie postępowania. Innymi słowy, muszą istnieć powstałe wskutek wszczęcia postępowania stosunki prawnoprocesowe, wynikające chociażby z ogólnego uprawnienia organu do załatwienia danej sprawy. Reasumując, określone czynności procesowe, tworzące proces jako całość, muszą być w toku, aby możliwe było ich formalne wstrzymanie.

W sprawie rozpoznawanej, wobec wydania i doręczenia decyzji ostatecznej, nie było możliwe, by ziścił się opisany wyżej niezbędny warunek. Postępowanie przed DIS zostało zakończone, a zatem nie było możliwości, by je zawiesić.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, organ odwoławczy zobowiązany był zatem wydać postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Orzekanie w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania stało się bowiem bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy nie mógł już rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania, bowiem zostało ono zakończone.

W konsekwencji, brak jest również podstaw do dokonywania przez sąd oceny zarzutów podniesionych w skardze, a które dotyczyły istnienia przesłanek do zawieszenia postępowania.

Rozpoznając ponownie sprawę, DIS zastosuje art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239, art. 235 i art. 208 § 1 O.p. i umorzy postępowanie wywołane wniesieniem zażalenia na postanowienie z 18 marca 2013 r., odmawiające zawieszenia postępowania.

Uznając że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie orzekając o zakresie w jakim nie może ono zostać wykonane stosownie do art. 152 p.p.s.a.