II FSK 942/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1141/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych orzekając jednocześnie, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądzając od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika co następuje.

Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku oraz uzupełniających go, na wezwanie organu, pismach spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca, 2 czerwca 2005 r., podpisała umowę pożyczki ze spółką C. B.V. z siedzibą w Holandii. Strony umowy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z umową, pozyskane środki pieniężne mogły zostać wydatkowane wyłącznie na sfinansowanie zakupu gruntów oraz rozwój na tym gruncie projektu deweloperskiego. Umowa pożyczki przewiduje, iż pożyczkodawcy są należne odsetki w wysokości 15% rocznie. Dodatkowo, w momencie zakończenia projektu pożyczkodawca otrzyma odsetki w wysokości 20% zysku zrealizowanego przez Spółkę na wykonaniu projektu deweloperskiego zwane "odsetkami uczestniczącymi". Odsetki uczestniczące są dalszymi odsetkami od części kapitałowej pożyczki. Spółka podkreśliła, iż jest to tylko techniczny sposób kalkulacji wysokości tych odsetek, który został oparty o mechanizm ewentualnego zysku na projekcie deweloperskim (na moment udzielenia pożyczki zakłada się osiągnięcie zysku na projekcie, jednakże ostateczny wynik finansowy projektu nie jest znany). Skarżąca poinformowała również, że "projekt deweloperski" był sfinansowany tylko z pożyczki oraz z wkładu własnego spółki. Udzielona przez C. pożyczka jest ściśle związana z finansowaniem projektu deweloperskiego. Spółce holenderskiej zapewniono możliwość kontroli przez pożyczkodawcę sposobu i efektywności wykorzystania pieniędzy pożyczonych na realizację projektu deweloperskiego poprzez współdecydowanie i kontrolę w niektórych - szczegółowo opisanych w pismach spółki - kwestiach związanych z inwestycją. Ich zakres, zdaniem spółki, nie odbiega od praktyk instytucji finansowych (np. banków) udzielających finansowania na tego typu przedsięwzięcia.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy "odsetki uczestniczące" będą stanowiły dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, "odsetki uczestniczące" mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Argumentowała, że zawarta umowa pożyczki stanowi skuteczną czynność cywilnoprawną, a wydatek w postaci odsetek uczestniczących jest racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną działalnością. W ocenie skarżącej przyjęty przez strony umowy pożyczki sposób kalkulacji wysokości odsetek uczestniczących nie zmienia ich charakteru na potrzeby rozpatrywania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, strony mogą bowiem dobrowolnie ustalać mechanizm ustalania wysokości odsetek (w oparciu o stałe oprocentowanie, oprocentowanie zmienne lub w oparciu o bardziej złożone instrumenty).

Skarżąca stwierdziła, że: (1) "odsetki uczestniczące", które zostaną zapłacone spełnią podstawową zasadę związku z prowadzoną działalnością wynikającą z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, że (2) nie są wymienione w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w konsekwencji, zapłacone odsetki uczestniczące będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a) i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Stwierdził, że z przepisów wynika, że w przypadku spłaty pożyczki do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaś kwota zwróconej pożyczki jest obojętna podatkowo.

Zdaniem Ministra Finansów umowy zawartej przez skarżącą nie można traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 k.c. Sam fakt, że kapitał został udostępniony przez pożyczkodawcę na określony czas, a po upływie tego czasu - bądź wcześniej w przypadku wcześniejszej spłaty - zostanie zwrócony, nie może decydować o uznaniu przedmiotowej umowy za umowę pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Istotne są bowiem również pozostałe warunki, na jakich została zawarta ta umowa. Ważne są więc także warunki dotyczące wynagrodzenia za udzielenie przez C. pożyczki. Wynagrodzenie to, oprócz ustalonych odsetek, zawiera również wysoki udział w wyniku finansowym skarżącej. Ponadto C. posiada oprócz prawa do wynagrodzenia, szerokie uprawnienia zezwalające mu na ingerowanie w działalność spółki związaną z finansowaną inwestycją. Z powyższego - zdaniem Ministra Finansów - wynika, że rola oraz uprawnienia spółki C. znacznie przekraczają uprawnienia pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 k.c. O różnicy pomiędzy umową klasycznej pożyczki a umową opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji świadczy również uzależnienie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje także, że C. podejmuje dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku opłacalności inwestycji. Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) skłoniła Ministra Finansów do uznania, że z umowy z holenderską spółką wynikało, iż spółka ta jest zaangażowana wspólnie ze skarżącą w zarządzanie inwestycją - projektem deweloperskim, a nie z udzieleniem pożyczki. Skoro więc nie należy utożsamiać przedmiotowej pożyczki z pożyczką w rozumieniu art. 720 k.c., nie należy również traktować kwoty "odsetek uczestniczących", wynikających z prawa pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu na równi z odsetkami, stanowiącymi wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki. Zdaniem Ministra Finansów wypłat z tytułu udziału w wyniku finansowym skarżącej nie można uznać za odsetki od pożyczki. Minister Finansów uznał, że choć pożyczkodawca nie uzyskuje w spółce formalnie praw głosu, jednakże ma prawo do jej kontrolowania i udziału w podejmowaniu istotnych z punktu widzenia realizowanego projektu deweloperskiego decyzji, a w szczególności takich, które mogłyby negatywnie wpłynąć na przyszły zysk z inwestycji. A zatem przedmiotowa umowa, mimo iż nazwana umową pożyczki, jest w istocie umową zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Sposób podatkowego rozliczania tego typu przedsięwzięć ustawodawca przewidział w art. 5 u.p.d.o.p. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, kwota wypłacana przez skarżącą na rzecz spółki holenderskiej w związku z umową, tj. "odsetki uczestniczące" wynikające z prawa udziału w wyniku finansowym Spółki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Minister Finansów poinformował skarżącą, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgodziła się z udzieloną interpretacją indywidualną i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 11) u.p.d.o.p.

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 w związku z art.14c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej "o.p.") oraz art. 121 §1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że interpretacja ta narusza przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA, niezależnie od poglądu na temat materialnoprawnej oceny stanowiska Spółki i stanowiska Ministra Finansów co do "odsetek uczestniczących", niedopuszczalne jest tworzenie przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych "własnych" stanów faktycznych. Przepis art. 14c Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W ocenie sądu pierwszej instancji Minister Finansów wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji przyjmując, że skarżąca posiada z pożyczkodawcą cichą, niejawną spółkę lub nieujawnioną umowę wspólnego przedsięwzięcia developerskiego. Zdaniem WSA, był to domniemany i sugerowany stan faktyczny, gdyż skarżąca we wniosku nie wskazała ani jednego elementu wskazującego na istnienie spółki niebędącej osobą prawną pożyczkodawcy z pożyczkobiorcą lub ich umowy o charakterze wspólnego przedsięwzięcia z podziałem ról, kosztów i zysków po obu stronach.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA wywiódł Minister Finansów zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania:

1. Art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, że Minister Finansów wydając interpretację indywidualną zmienił przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy. Sąd w sposób nieuprawniony przyjął, iż stanowisko organu podatkowego co do charakteru prawnego umowy stanowi bezpodstawne domniemanie i sugerowanie stanu faktycznego sprawy, podczas gdy wywody co do sposobu opodatkowania wspólnego przedsięwzięcia stron umowy były elementem uzasadnienia prawnego decyzji;

2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd uznając, iż pogląd skarżącej spółki o charakterze prawnym umowy jest elementem stanu faktycznego uniemożliwił organowi podatkowemu dokonanie wykładni prawnej stanowiącej istotę interpretacji indywidualnej. W ocenie Ministra Finansów ta wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia powoduje po jego stronie wątpliwości co do dalszego sposobu postępowania w sprawie.

Podnosząc tej treści zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Skarżąca spółka, w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA niezasadnie uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy.

Lektura uzasadnienia interpretacji Ministra Finansów nie potwierdziła konkluzji sądu pierwszej instancji, jakoby organ wykreował nowy stan faktyczny czyniąc własne ustalenia faktyczne, lecz wskazuje, iż organ dokonał jedynie subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz uzupełnionego następnie na wezwanie w trybie art. 14b o.p.

Wbrew ocenie sądu pierwszej instancji postępowania Ministra Finansów nie cechowały uchybienia, które sąd pierwszej instancji uznał za podstawę do uchylenia zaskarżonej doń interpretacji.

Organ, uznając, że opis stanu faktycznego sformułowany we wniosku o udzielenie interpretacji jest niewystarczający do jego oceny prawnopodatkowej, dwukrotnie (pismami: z 12 listopada 2010 r. oraz z 26 listopada 2010 r.) wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku w zakresie niezbędnym do udzielenia interpretacji, czyli koniecznym do merytorycznej oceny stanowiska spółki zawartego we wniosku. Spółka dwukrotnie udzieliła żądanej odpowiedzi opisując elementy umowy łączącej ją ze spółką holenderską.

Dokonał mianowicie wykładni umowy o brzmieniu zreferowanym w kolejnych pismach przez stronę, co było konieczne dla uznania, czy "odsetki uczestniczące" wypłacone pożyczkodawcy mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tego rodzaju zabieg nie stanowi wyjścia poza stan faktyczny nakreślony wnioskiem. Przeciwnie: jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej rozstrzygnięcie kwestii prawnej narzuconej pytaniem i stanowiskiem spółki nakazywało zbadanie, czy wypłata "odsetek uczestniczących" jest związana z korzystaniem z pieniędzy objętych umową pożyczki oraz czy wypłata takich odsetek stanowi wynagrodzenie mogące być na gruncie obowiązującego prawa traktowane jako odsetki od pożyczki i czy w istocie "odsetki uczestniczące" stanowiły odsetki o których mowa w art. 359 § 1 k.c. czy też podstawa prawna ich świadczenia była inna. Należy przy tym zaznaczyć, że Minister Finansów w udzielonej interpretacji nie wyszedł poza fakty wynikające z informacji przedstawionych we wniosku oraz uzupełniających go pismach.

Organ poczynił jedynie konkluzję, niewykraczającą jednak - co należy podkreślić - poza podane fakty wedle której "...przedmiotowa umowa, mimo iż nazwana umową pożyczki, jest w istocie umową zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka..." /str. 8 interpretacji - k. 31v akt MF/. Zaskarżona interpretacja nie zawiera wytykanego przez WSA stwierdzenia jakoby Minister Finansów uznał, że "spółka posiada z pożyczkodawcą cichą, niejawną spółkę lub nieujawnioną umowę wspólnego przedsięwzięcia developerskiego" /str. 14 uzasadnienia - k. 52v akt WSA/.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, udzielona interpretacja zawierała analizę przytoczonych w pismach skarżącej poszczególnych postanowień kontraktowych oraz ich cywilno-, a ostatecznie również prawnopodatkową kwalifikację. Minister Finansów zakwestionował w niej sformułowaną przez skarżącą spółkę ocenę stanu faktycznego, czyli podważył stanowisko co do prawnopodatkowych następstw wykonania umowy mającej łączyć skarżącą ze spółką holenderską. Nie podważył natomiast, ani też nie pominął istotnych elementów stanu faktycznego. W szczególności nie wskazywał na istnienie umowy przemilczanej we wniosku. Dokonał jedynie własnej - odmiennej od oferowanej we wniosku wykładni czynności prawnej jaką była umowa zreferowana w pismach skarżącej spółki. Podważył zatem wyłącznie stanowisko skarżącej spółki co do mających - jej zdaniem - zastosowanie przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wypłaconych kontrahentowi "odsetek uczestniczących", poprzez stwierdzenie, że treść umowy nie daje podstaw do uznania tych należności za odsetki w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ocenę sformułowaną w interpretacji oparto o analizę umowy o treści zreferowanej w pismach skarżącej spółki.

Za nietrafne należy uznać w tej sytuacji zrównanie przez sąd pierwszej instancji wykładni treści czynności prawnej rodzącej skutki w sferze prawa podatkowego z ustaleniem stanu faktycznego wykraczającym poza granice wyznaczone wnioskiem o udzielenie interpretacji. Do pierwszego organ interpretacyjny jest zobowiązany (art. 14c § 1 o.p.), drugie natomiast jest naruszeniem zasad udzielania interpretacji. Uzasadnienie interpretacji Ministra Finansów wskazuje, że organ zastosował się do powyższych wskazań. Stąd czynienie organowi zarzutu "wykreowania stanu faktycznego" jest nietrafne.

Wyłącznym i miarodajnym odniesieniem dla organu interpretacyjnego jest stan faktyczny, nie natomiast wykładnia oferowana przez stronę żądającą interpretacji. Zadaniem organu interpretacyjnego jest właśnie ocena, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe na gruncie przytoczonego stanu faktycznego, czyli - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - na gruncie zapisów umowy.

Dokonanie przez Ministra Finansów wykładni umowy, której realizacja kreuje zdarzenie gospodarcze rodzące skutki w sferze prawa podatkowego będące przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stanowi element subsumcji stanu faktycznego niezbędny do oceny prawidłowości wykładni sugerowanej we wniosku. Umowa jest bowiem faktem prawotwórczym (zdarzeniem cywilnoprawnym) i jako taka stanowi przedmiot analizy ze strony podmiotu dokonującego jej kwalifikacji prawnej, a ściśle: wykładni, będącej, w opisanym powyżej zakresie, wstępnym etapem subsumcji. Wykładnia przedstawionej przez stronę umowy, w tej sytuacji, nie wykracza poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie narusza art. 14c § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza jednak, że nie formułuje w tym miejscu oceny merytorycznej trafności stanowiska Ministra Finansów. Nie ona była bowiem przedmiotem oceny w postępowaniu przed WSA ani w postępowaniu kasacyjnym.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.). O kosztach postępowania odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 2 wyroku (art. 203 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA dokona ponownej - merytorycznej już -oceny zaskarżonej doń interpretacji, w sytuacji oczywiście, gdy nie dopatrzy się innych niż dostrzeżone za pierwszym razem, uchybień formalnych w postępowaniu Ministra Finansów, a mogących stanowić samodzielną podstawę do ponownego uchylenia interpretacji.