II FSK 758/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 974/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA"), oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca" bądź "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "SKO") z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej, jako "p.p.s.a"). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. Prezydent Miasta G. określił skarżącej, wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2005 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 4.126.312,30 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka była w 2005 r. użytkownikiem wieczystym m. in. działek nr 2, 3, 30, 32, 35, 36 i 47 o łącznej powierzchni 271.493 m2. Działki te zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Wm (grunty pod wewnętrznymi wodami morskimi). Spółka nie zgłosiła ich do opodatkowania. Organ wskazując na treść art. 2 ust. 1, ust. 3 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r. (t. jedn. Dz. U z 2002 r., Nr 9, poz. 84, dalej jako "u.p.o.l.") stwierdził, że przedmiotowe działki w roku podatkowym 2005 podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w kategorii gruntów pod wodami płynącymi, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu stanowisko to znajduje oparcie w przepisie art. 5 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 239, poz. 2019, dalej jako "ustawa Prawo wodne"), a także w przepisie § 68 ust. 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., nr 38, poz. 454, dalej jako "rozporządzenie MRRiB"). Na skutek odwołania, decyzją z dnia 20 lipca 2011 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że położone pod morskimi wodami wewnętrznymi sporne grunty stanowiły w roku podatkowym 2005 przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, według klasyfikacji gruntów przyjętej w załączniku 6 do rozporządzenia MRRiB ustawodawca w pkt 6 dokonał podziału gruntów pod wodami na trzy kategorie, które są kategoriami odrębnymi, rozłącznymi. Gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi w żaden sposób nie można zaliczyć do gruntów pod wodami płynącymi. Stąd sporne działki nie mogły w 2005 r. korzystać z przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organ II instancji wskazując na treść art. 20 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2047 ze zm., dalej jako "u.p.g.k.) podkreślił, że kwalifikacja rodzajowa danego gruntu, w tym również dla celów podatkowych odbywa się na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają jego zdaniem zasadnicze znaczenie w sprawach podatkowych, stanowiąc urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. W skardze skierowanej do WSA, Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 68 ust. 4 oraz ust. 6 załącznika nr 6 rozporządzenia MRRiB. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zdaniem skarżącej tylko, gdy zachodzi zbieżność pojęciowa między u.p.o.l., a danymi z ewidencji gruntów i budynków, bądź gdy u.p.o.l. wprost do ewidencji odsyła, dane z ewidencji wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.g.i.k. stanowią podstawę ustalenia wymiaru podatku. W 2005 r. u.p.o.l. uznawała za wiążące w zakresie wyłączenia spod opodatkowania tylko dane z ewidencji gruntów i budynków klasyfikujące grunty jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy. W art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. nie było natomiast odwołania do ewidencji. Spółka wskazała, że gdy ewidencja danej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znacznie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Rozbieżności terminologiczne między u.p.o.l., a ewidencją gruntów i budynków wyłączają zatem zastosowanie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. do ustalenia przedmiotu opodatkowania. Rozbieżności terminologiczne w 2005 r. występowały również między u.p.o.l., a ustawą Prawo wodne i przepisami rozporządzenia MRRiB. Ustawa Prawo wodne zalicza wody w kanałach do śródlądowych wód powierzchniowych płynących, a więc odmiennie od kategoryzacji zawartej w u.p.o.l., która w art. 2 ust. 3 pkt 2 posłużyła się koniunkcją, wyłączając z opodatkowania "grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi." U.p.o.l. traktowała zatem te dwie kategorie gruntów dla celów podatkowych równorzędnie. Obala to sposób dokonania wykładni pojęcia "wody płynące", przyjęty przez organ podatkowy, który odwołał się do podziału wód przewidzianego w art. 5 ustawy Prawo wodne. Gdyby przyjąć wiążący w tej kwestii charakter zapisów w ewidencji gruntów i budynków, opartych na regulacji ustawy Prawo wodne, część przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. mówiąca o "gruntach pod kanałami żeglownymi" (które w ewidencji muszą być oznaczone symbolem Wp jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi) byłaby zbędna, co jest nie do pogodzenia z założeniami racjonalności ustawodawcy. W ocenie skarżącej, istotne jest, że powyższa rozbieżność terminologiczna między przepisami podatkowymi, a ewidencją gruntów nie zachodziła w momencie wprowadzania do u.p.o.l. zwolnienia z opodatkowania "gruntów pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi." Wykładnia spornego przepisu u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – w obliczu przedstawionej niespójności pojęciowej w okresie 1997 – 2006 r. – musi więc zdaniem skarżącej opierać się na językowych regułach interpretacyjnych, zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą autonomii prawa podatkowego. Na gruncie wykładni językowej pojęcie "wody płynącej" jest szersze od pojęcia "śródlądowych wód powierzchniowych płynących". Nie ma żadnych przeszkód, aby objąć jego zakresem (na 2005 r.) również grunty pod wodami oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm, o ile dają się one określić zarazem jako wody płynące w myśl językowych dyrektyw wykładni. Tym bardziej ma to zastosowanie do spornych gruntów będących w użytkowaniu wieczystym skarżącej, które zostały oznaczone symbolem Wm jedynie wskutek zmian w wielopiętrowej kwalifikacji prawnej i położenia w granicach portu, a nie zmian stanu faktycznego, skoro pokrywające grunty wody Martwej Wisły to wody płynące w potocznym rozumieniu tego zwrotu. Rozbieżności terminologiczne między przepisami u.p.o.l., a przepisami regulującymi stosunki wodne oraz ewidencję gruntów i budynków zostały usunięte przez ustawodawcę dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. W art. 2 ust. 3 u.p.o.l. uściślono pkt 2, dodając słowo "powierzchniowymi", oraz dodano pkt 2a, wyłączający "grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi". Dodano ust. 3 w art. 1a u.p.o.l., poszerzając zakres bezpośredniego odesłania do ewidencji gruntów i budynków przy definiowaniu pojęć wyznaczających zakres opodatkowania – z dniem 1 stycznia 2007 r. wiążąca dla celów podatkowych stała się klasyfikacja zawarta w tej ewidencji w odniesieniu m. in. do gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi i gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi. Dopiero z tą datą dane z ewidencji stały się wiążące przy określaniu przedmiotu opodatkowania (a nie tylko wymiaru podatku) w odniesieniu do gruntów położonych pod wodami – na mocy wyraźnego odesłania w u.p.o.l. Uzyskanie spójności nazewniczej w tej kwestii w całym systemie prawnym nie zmieniło nic w zakresie opodatkowania gruntów pod wodami. W kontekście powyższego, zdaniem Spółki, zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie, grunty zakwalifikowane na podstawie ustawy Prawo wodne i rozporządzenia MRRiB, jako grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, będąc "gruntami pod wodami płynącymi" wyznaczonymi zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni. Jednocześnie skarżąca nie zgodziła się z poglądem judykatury, iż w stanie prawnym przed 2007 r. grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi są kategoriami rozłącznymi – co jest słuszne tylko w ramach przepisów o ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja powyższego poglądu oznaczałaby bowiem, że w latach 1992 – 2006, mimo niezmienności przepisów podatkowych w tym zakresie, grunty pod wodami będące w użytkowaniu wieczystym Spółki raz podlegałyby (1997 – 2006), a raz nie podlegałyby (1992 – 1997) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wyłącznie w konsekwencji zmian w przepisach podustawowych regulujących ewidencję gruntów i budynków – i to wbrew woli ustawodawcy. W konsekwencji nie można – zdaniem skarżącej – zaakceptować sytuacji, w której ustawodawca wyraźnie podkreśla utrzymanie istniejącego przedmiotowego wyłączenia z opodatkowania, zmierzając jedynie do ujednolicenia siatki pojęciowej w przepisach różnych gałęzi prawa w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, natomiast późniejsze zabiegi organów stosujących prawo wypaczają wstecznie ratio nowelizacji ze szkodą dla podatników. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazał że, kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie charakteru gruntu od którego strona winna uiścić stosowny podatek od nieruchomości lub skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. WSA przywołał treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 2 ust. 2, oraz art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 i 2006 r.). Z regulacji zawartej w przepisach art. 2 wynika, że nie można traktować ich jako niezależne od siebie i wzajemnie się wykluczających poprzez uznanie, iż skoro tylko ust. 2 art. 2 odwołuje się wprost do ewidencji gruntów i budynków to ewidencja ta nie ma znaczenia dla wykładni pozostałych przepisów art. 2. Treść ust. 2 art. 2 stanowi uzupełnienie normatywne regulacji zawartej w pozostałych przepisach tego artykułu. W konsekwencji przyjąć należy, że podstawą wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 21 u.p.g.k., powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (patrz: L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, str. 76; wyrok NSA z dnia 18 maja 1994 r. III SA 1685/93 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999/2 poz. 67), która to ewidencja zawiera informacje dotyczące położenia gruntów, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych, oznaczenia ksiąg wieczystych, właściciela (...). Na konieczność ustalania - na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości - charakteru gruntu na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio, stanowiący rozwinięcie art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który wymienia ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Zdaniem WSA zależy wskazać, że organy podatkowe mogły i powinny były poprzestać - rozstrzygając należące do ich właściwości sprawy - na analizie treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Aprobując ten stan rzeczy, organ podatkowy właściwie odczytał obowiązujące prawo, wyprowadzając z przyjętych ustaleń poprawne konkluzje prawne. Autor skargi myli się, że organ podatkowy nie był związany klasyfikacją gruntów zawartą w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy jest bowiem nią związany, tzn. nie może podważać - posługując się środkami dowodowymi uruchamianymi w toku postępowania podatkowego - ustaleń klasyfikacyjnych. Stawiałoby to pod znakiem zapytania sens prowadzenia stosownych ewidencji, zagrażając także pewności obrotu prawnego. Nie sposób tym samym zgodzić się z tezą, że organ naruszył art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 68 ust. 4 i ust. 6 załącznika nr 6 rozporządzenia MRRiB przez jego błędną wykładnię. Za chybiony należało uznać podniesiony w skardze zarzut, że organy podatkowe dokonały konkretyzacji obowiązku podatkowego na podstawie u.p.g.k. i rozporządzenia MRRiB, uznając ich pierwszeństwo w stosunku do u.p.o.l. Do ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia zawiera Prawo geodezyjne i kartograficzne, odwołuje się wprost u.p.o.l., która reguluje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (podmiot, przedmiot) jak i zwolnienia od tego podatku. Podatnik kwestionując prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (u starosty). Należy zaznaczyć, że w przypadku uwzględnienia zastrzeżeń podatnika, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, można wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość podatku. WSA podzielił pogląd organu odwoławczego, iż ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości następuje wyłącznie w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni jak również, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego. Nie jest bowiem istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. W okolicznościach badanej sprawy sporne grunty zostały od dnia 24 maja 2005 r. sklasyfikowane jako grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Przystępując zatem do rozpoznania zarzutu naruszenia obowiązującego w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. należy odnieść się przede wszystkim do pojęcia "wód płynących i kanału żeglownego". Należy zauważyć, że powyższa ustawa nie określiła pojęć wód płynących i kanału żeglownego. Konieczne jest zatem odwołanie się do innych ustaw. Zdaniem WSA, organ prawidłowo oprał się na definicji zawartej w art. 5 ustawy Prawo wodne, która dzieli wody na powierzchniowe i podziemne. Pojęcie wód płynących dotyczy jedynie wód śródlądowych i nie ma zastosowania do wewnętrznych wód morskich. Organ podatkowy zasadnie odwołał się też do klasyfikacji gruntów przyjętej w powołanym załączniku 6 do rozporządzenia MRRiB, gdzie ustawodawca w pkt 6 dokonał podziału gruntów pod wodami na 3 kategorie. W ocenie WSA taki podział gruntów, nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż są to kategorie odrębne, rozłączne. W cytowanym załączniku do rozporządzenia MRRiB wyjaśniono nadto sposób zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, przy czym do gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi (gruntów pokrytych morskimi wodami wewnętrznymi) określono dokładnie wskazane powierzchnie. W ust. 6 pkt 2 tego załącznika wymieniono rodzaje gruntów zaliczonych do gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi (grunty w rzekach, potokach górskich, kanałach i innych ciekach, o przepływach stałych lub okresowych). W ocenie WSA z klasyfikacji tej w sposób jednoznaczny wynika, że grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie mogą być uznane za grunty pod wodami płynącymi, bowiem to ostatnie oznaczenie nie obejmuje gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzuciła WSA naruszenie:

1) przepisu postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu do zarzutów skarżącej, których uwzględnienie prowadziłoby do uwzględnienia skargi;

2) prawa materialnego, mianowicie:

a) art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że pojęcie "gruntów pod wodami płynącymi", wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie obejmowało w 2005 r. gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm, zaś pojęcie "wody płynące" było tożsame z pojęciem "śródlądowe wody powierzchniowe płynące" z art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne,

b) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z § 68 ust. 4 oraz ust. 6 załącznika nr 6 rozporządzenia MRRiB z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków – poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że przepisy te oraz oparte na nich zapisy w ewidencji gruntów i budynków miały w 2005 r. rozstrzygające i wiążące znaczenie dla ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "gruntów pod wodami płynącymi" wskazanych w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., wiążąc organy podatkowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej według norm przepisanych.

SKO nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jej autor upatruje w pominięciu przez sąd pierwszej instancji, przy rozpoznawaniu sprawy, dwóch kwestii podniesionych w skardze. Pierwsza z nich dotyczyła uzasadnienia rządowego projektu zmian ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjaśniono w nim, że wprowadzenie do art. 2 ustępu 2a, wyraźnie zwalniającego z opodatkowania grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, z założenia nie miało charakteru nowości normatywnej. Druga natomiast dotyczyła przemilczenia zarzutu niedopuszczalności zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej przy interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.

W ten sposób sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) należy przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie budziły wątpliwości i nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. Zarzut ten należy zatem ocenić jako chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się natomiast z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

W opisywanym przypadku spod opodatkowania wyłączono określoną kategorię nieruchomości, czyli grunty pod wodami płynącymi (art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.). Równocześnie w § 68 pkt 4 rozporządzenia MRRiB – dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków – ustanowiono podział gruntów znajdujących się pod wodami na grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, pod wodami powierzchniowymi płynącymi, pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Podział ten odpowiada rozróżnieniu zawartym w art. 5 Prawa wodnego. W przepisie tym wyróżniono wody morskie wewnętrzne i śródlądowe, które podzielono na wody stojące i płynące.

Równocześnie, co do zasady, dane zawarte w ewidencji mają charakter wiążący dla organów podatkowych, zarówno co do wielkości nieruchomości, jak i jej klasyfikacji (art. 21 ust. 1 u.p.g.k.). W orzecznictwie przyjęto, że podstawą wymiaru podatku nie jest stan faktyczny lecz stan ujawniony w ewidencji – a co za tym idzie organy nie są uprawnione do samodzielnego ustalenia, czy przedmiot opodatkowania prawidłowo oznaczono w ewidencji. Innymi słowy to czy faktyczny stan nieruchomości został prawidłowo oznaczony w ewidencji, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy dana nieruchomość podlega opodatkowaniu, czy też została wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dopiero zmiana ta może rodzić określone skutki prawne, począwszy od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu wprowadzenia zmian w omawianej ewidencji.

Biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oraz argumentację sądu pierwszej instancji powstaje zatem pytanie, w jakiej relacji pozostają pojęcia "wody płynącej", którym posłużono się w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., i "śródlądowej wody powierzchniowej płynącej", zdefiniowanej w art. 5 ust. 3 pkt 1 Prawa wodnego? Jak również, czy pojęcie "wody płynącej" należy interpretować za poziomie języka potocznego (tak jak podnosi Spółka), czy też korzystając z wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do definicji legalnej zawartej w ostatnim z wymienionych przepisów (tak jak przyjął sąd pierwszej instancji)?

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Wobec tego dane zawarte w ewidencji nie mogą rozstrzygać o istnieniu bądź nie istnieniu obowiązku podatkowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. (sygn. akt II FPS 2/13). Jakkolwiek dotyczyła ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, uwagi w niej poczynione znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny badał skutki prawne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym nieruchomości (dróg wewnętrznych), a zapisami w ewidencji – których nie sposób było zmienić i dostosować, ponieważ w odniesieniu do niektórych dróg wewnętrznych Rozporządzenie nie przewidywało możliwości oznaczenia ich odpowiednim symbolem w ewidencji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobna sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Jak już wspomniano, z jednej strony w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wyłączono z opodatkowania "grunty pod wodami płynącymi", z drugiej strony dla potrzeb ewidencji wprowadzono podział na grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, wodami powierzchniowymi płynącymi i wodami powierzchniowymi stojącymi.

Rozbieżności pomiędzy pojęciami użytymi w rozporządzeniu MRRiB i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie można – tak jak uczyniło to SKO – wyjaśniać odwołując się do ich definicji legalnych zawartych w Prawie wodnym (wykładnia systemowa zewnętrzna). Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania, odwoływanie się do niej jest niezasadne. Zwłaszcza wówczas, gdy dana ustawa obejmuje dziedzinę istotnie różną od dziedziny prawa podatkowego – a tak ma właśnie miejsce w przypadku Prawa wodnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie zatem stwierdził pełnomocnik Spółki, że wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. "swoim zakresem obejmował grunty pod wszelkimi wodami płynącymi, także pod morskimi wodami wewnętrznymi, o ile dawały się one określić zarazem jako wody płynące w myśl językowych dyrektyw wykładni" (s. 5 skargi kasacyjnej). Innymi słowy, o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. decydować powinien stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 o.p.) przy zastosowaniu istniejących środków (art. 180 o.p.).

Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej już uchwale, "z art. 217 Konstytucji RP wynika jednoznacznie, że to aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej." Tym bardziej nie zasadne jest definiowanie przedmiotu opodatkowania poprzez kategorie wprowadzone przepisami rozporządzenia, które jest źródłem prawa niższego rzędu aniżeli ustawa – nawet jeżeli w sposób pośredni odwołuje się do niego art. 21 ust. 1 u.p.g.k.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., że "moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrotu: , można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie."

W tym stanie rzeczy z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 oraz art. 203 pkt 2 tej ustawy.