I FSK 579/13

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1013/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 listopada 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego strona podała, że posiada nieruchomości, których jest współwłaścicielem. Występuje jako współwłaściciel administrujący lub jako współwłaściciel nieadministrujący nieruchomością. Współwłaściciel administrujący wystawia fakturę VAT na rzecz drugiego współwłaściciela dotyczącą ustalonej umownie części kosztów eksploatacyjnych, która winna być ponoszona przez nieadministrującego współwłaściciela. Pomieszczenia niewykorzystywane przez żadnego ze współwłaścicieli są wynajmowane. Jako nieadministrujący współwłaściciel spółka wystawia fakturę na rzecz administrującego współwłaściciela dotyczącą ustalonej umownie części przychodów z wynajmu pomieszczeń, w ramach której wykazuje kwotę VAT. Strona zadała więc pytania, czy wewnętrzne rozliczenia stron, w szczególności wypłata współwłaścicielowi odpowiedniej dla niego części z zysku (należnej mu części przychodów z wynajmu pomieszczeń), powinna być traktowana jako niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podział zysku oraz czy przedmiotowe rozliczenia winny być dokumentowane notą księgową/obciążeniową, a nie fakturą VAT.

Zdaniem spółki opisane działanie nie stanowi usługi wykonywanej przez współwłaścicieli, więc nie mamy do czynienia z wypłatą wynagrodzenia za świadczoną usługę. Nie ma w tej sprawie ekwiwalentności świadczeń. Podział zysku z najmu wspólnych nieruchomości nie jest formą zapłaty za jakiekolwiek świadczenia wykonane przez współwłaściciela, więc nie musi być dokumentowany fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ ten wskazał, że w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Wypłacana skarżącej należna część przychodów z tytułu wynajmu pomieszczeń stanowić będzie faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi najmu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Rozliczenia pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości (wypłata odpowiedniej części przychodów z najmu) powinny być dokumentowane fakturami VAT.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 u.p.t.u.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd ten wskazał, że mimo że pojęcie "świadczenia usług" należy rozumieć szeroko, obejmując nim wszelkie transakcje gospodarcze niebędące dostawą towarów, to musi istnieć bezpośredni związek między wykonaną czynnością i otrzymanym wynagrodzeniem, przesądzający o odpłatności czynności, jak również musi wystąpić możliwy do zidentyfikowania konsument (odbiorca) usługi. Fakturę wystawia zaś usługodawca. W stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę nie da się zidentyfikować usługi, którą skarżąca miałaby świadczyć na rzecz współwłaścicieli. Zapłata w ramach podziału zysków wynika z faktu współwłasności nieruchomości i jest przychodem z tytułu posiadania rzeczy wspólnej. Nie ma tu ekwiwalentności świadczeń, a podział zysków nie jest formą zapłaty za jakiekolwiek świadczenie wykonane przez skarżącą. Analiza wniosku skarżącej nie wskazuje bowiem, aby wykonywała ona jakiekolwiek świadczenie, którego inny współwłaściciel byłby konsumentem.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 205 Kodeksu cywilnego współwłaściciel sprawujący zarząd rzeczą wspólną może żądać od pozostałych współwłaścicieli wynagrodzenia odpowiadającego uzasadnionemu nakładowi jego pracy. W myśl art. 207 K.c. pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Pożytkami z rzeczy wspólnej są niewątpliwie przychody w postaci czynszu jej najmu. Przekazywanie przez jednego ze współwłaścicieli pozostałym współwłaścicielom – odpowiednio do wielkości ich udziałów – pobranych przez niego pożytków jest zatem prostą realizacją wskazanej reguły i wynikających z niej uprawnień poszczególnych współwłaścicieli, mających oparcie wprost w przepisach prawa cywilnego. Nie towarzyszy temu żaden wzajemny obowiązek po ich stronie, który można by uznać za "świadczenie usługi" w rozumieniu ustawy podatkowej. Samo otrzymanie pieniędzy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest bowiem ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Jak zaś wynika z art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u. fakturami dokumentuje się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem dokumentuje się innymi dokumentami, np. notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

WSA powołał się też na wyroki TSUE (np. w sprawach C-16/93, C-213/99, C-404/99), w których podkreślono, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek ten musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę - co do stanowiska organu - że pytanie skarżącej nie dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług najmu, a ponadto niezrozumiałe były wywody Ministra Finansów dotyczące roli administratora nieruchomości oraz stosunków prawnych łączących administratora ze współwłaścicielami, które nie uwzględniały art. 195, art. 206 i art. 207 K.c.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, z którego wynikało, że pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości dochodzi do wzajemnych rozliczeń z tytułu wynajęcia powierzchni nieruchomości i przyjęcie, że faktyczne czynności rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości z tytułu należnej części przychodów z wynajmu pomieszczeń (podziału zysku) nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie są ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. Trafne bowiem okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. W sprawach o interpretację ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń. Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskująca o wydanie interpretacji jest współwłaścicielem nieruchomości. Występuje jako współwłaściciel administrujący lub jako współwłaściciel nieadministrujący nieruchomością. Część pomieszczeń niewykorzystanych przez żadnego ze współwłaścicieli jest wynajmowana. Nieadministrujący współwłaściciel, czyli między innymi wnioskująca wystawia fakturę na rzecz administrującego współwłaściciela dotyczącą ustalonej umownie części przychodów z wynajmu pomieszczeń. Pytanie wnioskującej dotyczyło opodatkowania oraz dokumentowania rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami z tytułu należnej części przychodów najmu. Sąd pierwszej instancji uznał, że dla oceny stanowiska wnioskującej w tej sytuacji nie mają znaczenia wywody Ministra Finansów dotyczące roli administratora nieruchomości oraz stosunków prawnych łączących administratora ze współwłaścicielami, skoro pytanie zawarte we wniosku nie dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług najmu. Z tym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji trudno się jednak zgodzić. Bez oceny bowiem tego, kto jest podatnikiem z tytułu usług najmu nieruchomości wspólnej, nie ma możliwości oceny stanowiska co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Rozliczenia, na które powołuje się składająca wniosek, dotyczą bowiem wynajmu części nieruchomości, której wnioskująca jest współwłaścicielem w częściach ułamkowych.

7.2. Wskazać należy, że podatnikiem VAT stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy nie powinno budzić wątpliwości to, że w przypadku wynajmu nieruchomości każdy ze współwłaścicieli w częściach ułamkowych nieruchomości wynajmowanej jest podatnikiem podatku VAT z tytułu tego wynajmu. Fakt, że jeden ze współwłaścicieli jest współwłaścicielem administrującym w ramach stosunku najmu nie oznacza, że przez to drugi ze współwłaścicieli traci przymiot podatnika VAT z związku z wynajmem nieruchomości wspólnej.

7.3. Stosunek współwłasności charakteryzuje się bowiem jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (vide Kodeks cywilny, Komentarz F. Błachuta i in., Tom 1, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972 s. 496 i n.). Polski ustawodawca, jak to słusznie podniósł w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, nie skorzystał z opcji uznania za jednego podatnika osób mających siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie przewidzianej w art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r.). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika też, by współwłaściciel administrujący we własnym imieniu i na własną rzecz wynajmował część nieruchomości wspólnej. Usługodawcą w ramach stosunku najmu są więc wszyscy współwłaściciele nieruchomości, oni są też podatnikami w związku z wynajmem nieruchomości wspólnej. Oni też jako świadczący usługę powinni stosownie do treści art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wystawić fakturę. To, że współwłaściciel administrujący pobrał od najemcy całą należność z tytułu wynajmu części nieruchomości wspólnej, nie powoduje utraty przez drugiego współwłaściciela przymiotu podatnika z tytułu najmu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika bowiem, by skarżąca przekazała część nieruchomości wspólnej do wyłącznego użytkowania właścicielowi administrującemu. Właściciel administrujący jest więc w tym przypadku jedynie inkasentem należności za wynajem przysługującej od najemcy wszystkim współwłaścicielom odpowiednio do posiadanego udziału.

7.4. Nie można więc w tym przypadku mówić jedynie o wzajemnych rozliczeniach z tytułu osiągniętych przychodów, skoro usługodawcą z tytułu umowy najmu i zarazem podatnikiem z tego tytułu jest też skarżąca jako współwłaściciel nieruchomości wspólnej. Przychody te są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej objętej art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Będąc podatnikiem w związku z wynajmem nieruchomości wspólnej skarżąca powinna więc wystawić fakturę ze względu na treść art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie bowiem do tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów na terenie kraju, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

7.5. Powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2010 r. dotyczył nieruchomości spółki cywilnej i jawnej. Wyrok ten nie ma więc odniesienia do okoliczności tej sprawy. Majątek spółki cywilnej i jawnej stanowi własność spółki, a nie wspólników . W myśl bowiem art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Podobna regulacja zawarta jest w art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych co do spółek osobowych. Zgodnie z tym przepisem spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości. Stan faktyczny w sprawie, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, był więc odmienny niż w tej sprawie, a wobec tego ocena tam zawarta nie ma odniesienia do tej sprawy.

7.6. Trudno też przyjąć, by w przypadku wynajmu nieruchomości będącej współwłasnością w częściach ułamkowych można było mówić o wspólnym przedsięwzięciu w znaczeniu, jakie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2008 r., w sprawie sygn. akt I FSK 291/08 powoływanym przez wnioskującą o wydanie interpretacji. W sprawie, o której mowa wyżej, chodziło o wspólny program marketingowy i z tego właśnie powodu NSA uznał, że pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia. W tej zaś sprawie nie chodzi o ocenę świadczeń między współwłaścicielami, lecz o ocenę pod względem podatkowym należności przysługującej wnioskującej o interpretację w związku z wynajmem przez współwłaścicieli części nieruchomości osobie trzeciej, a pobieranej w całości przez drugiego współwłaściciela (zwanego współwłaścicielem administrującym).

7.7. Z wyżej podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 289/12. Dla oceny, czy podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest podatnikiem, a tym samym podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury w związku z czynnościami objętymi opodatkowaniem podatkiem VAT, istotne jest bowiem to, czy podmiot ten wykonuje czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a nie to, kto inkasuje należności w związku z tymi czynnościami.

8. Wobec tego, że skarga kasacyjna oparta była jedynie na zarzutach prawa materialnego, a zarzuty te okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z możliwości, jaka jest zawarta w art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok rozpoznał skargę spółki merytorycznie i jako niezasadną skargę tę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.