I FSK 857/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2051/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że interpretacja ta nie może być wykonana w całości i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż 100% jej udziałów zostanie nabyte przez inną spółkę kapitałową, a wspólnik ten prawdopodobnie podejmie decyzję o likwidacji spółki skarżącej. W związku z tą likwidacją cały majątek spółki zostanie przekazany wspólnikowi, który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność gospodarczą skarżącej. Pytanie spółki dotyczyło tego, czy przekazanie wspólnikowi całości majątku w związku z likwidacją spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna, gdyż opisana czynność nie jest odpłatną dostawą, ani nieodpłatnym przekazaniem towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), nie znajdzie też w tych okolicznościach zastosowania art. 8 ust. 2 czy art. 14 u.p.t.u. (dotyczący likwidacji innych podmiotów, a nie spółek kapitałowych). Spółka podkreśliła także, że jej likwidacja jest wynikiem decyzji udziałowca, a nie decyzji skarżącej jako podatnika VAT. Nadto wspólnik wykorzysta przekazany w ramach likwidacji majątek do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (będzie to przekazanie majątku między dwoma podatnikami VAT). Skarżąca zauważyła również, że majątek, który ma zostać przekazany, będzie stanowił przedsiębiorstwo, zatem jego przeniesienie na rzecz jedynego wspólnika w wyniku likwidacji powinno być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa, wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Stanowisko spółki zostało w zaskarżonej interpretacji uznane za nieprawidłowe, choć organ zgodził się z częścią argumentów tej spółki, tj. tym, że przekazanie w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku spółki z o.o., stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c., na rzecz jej wspólnika, będzie czynnością niepodlegającą przepisom u.p.t.u. Za nieprawidłowe uznał organ stanowisko spółki co do tego, że czynność opisana we wniosku nie stanowi transakcji objętej zakresem u.p.t.u., gdyż ustawodawca nie wprowadził odpowiednich w tym względzie regulacji, jak to uczynił w odniesieniu do likwidacji spółek osobowych oraz jednoosobowej działalności. Zgadzając się, że w sprawie zastosowania nie znajdzie art. 14 u.p.t.u., organ wskazał, że nie można z treści tego przepisu wnioskować o nieopodatkowaniu transakcji opisanej we wniosku, gdyż dotyczy on innych sytuacji. Organ zauważył nadto, że jeżeli doszłoby - wskutek postępowania likwidacyjnego - do przekazania na rzecz wspólnika majątku spółki niestanowiącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., skarżąca dokonałyby na rzecz wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., przekazanie bowiem w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, wspólnikowi - jeżeli skarżącej przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w całości lub części) - stanowiłoby odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (gdyby likwidowana spółka takiego prawa nie posiadała, przekazanie pozostałego majątku wspólnikowi nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT). Natomiast gdyby na rzecz wspólnika w wyniku likwidacji spółki zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne, czynność taka mieściłaby się w pojęciu "wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług" z art. 8 ust. 2 u.p.t.u., również podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz tej spółki kosztów postępowania. Organowi podatkowemu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 15, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w związku z art. 14 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wydanie majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po likwidacji jedynemu wspólnikowi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust 2 oraz art. 8 ust 2 ww. ustawy,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w związku z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego,

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bezspornie, że Minister Finansów ma obowiązek odnieść się do wszystkich argumentów przywołanych przez wnioskodawcę we wniosku. Dlatego też uznanie przez organ, iż przytoczone przez spółkę orzeczenia zapadłe w tożsamych okolicznościach faktycznych "nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie" jest nieprawidłowe i poprzez pominięcie przedstawionych w tym zakresie argumentów spółki organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w związku z tym stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę spółki.

3.2. Odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ratio legis tych norm prawnych jest zachowanie warunków neutralności opodatkowania podatkiem VAT oraz zasady powszechności opodatkowania w przypadku specyficznych czynności wykonywanych przez podatników. Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę, że opodatkowanie w art. 14 ust. 1 u.p.t.u. remanentu końcowego po likwidacji spółek niemających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną ma zapobiec sytuacji, w której występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne (byli wspólnicy spółek niemających osobowości prawnej i osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą) przejmują majątek, od którego został odliczony VAT, otrzymując towary bez podatku od towarów i usług. Taka sytuacja naruszałaby zasadę powszechności opodatkowania.

3.3. Zdaniem Sądu, podzielenie stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., powodowałoby konieczność uznania, że bezwzględnie czynność ta wywoływałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej jej wspólnikom, co z kolei prowadziłoby do konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie (raz na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., drugi raz na podstawie art. 14 u.p.t.u.), a taki rezultat jest całkowicie niedopuszczalny w świetle ogólnych zasad prawa oraz całości porządku konstytucyjnego.

3.4. Sąd stwierdził ponadto, że wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji przewidzianej w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej k.s.h.), jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma podmiotu, który byłby jego następcą prawnym. Powyższe powoduje, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany.

Ze względu na powyższe – zdaniem Sądu – racjonalny ustawodawca w treści art. 14 ust. 1 u.p.t.u. odwołał się jedynie do spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej albo podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną.

3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 59/08 oraz z 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 300/11, że wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Skoro towary te stanowią część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, lecz przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej.

3.6. W związku z powyższym Sąd uznał, że Minister Finansów dokonując literalnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i nie uznając za zasadne sięgnięcie do treści art. 14 ust. 1 u.p.t.u. zaskarżoną interpretacją naruszył zasady neutralności i powszechności VAT.

Sąd dodał, że przyjęcie, iż wydanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi będącemu osobą prawną jest opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., z uwagi na zasadę poprawnej legislacji, czyniłoby niepotrzebnym i bezprzedmiotowym wprowadzenie art. 14 ust. 1 u.p.t.u., albowiem do opodatkowania VAT np. towarów pozostałych po rozwiązaniu (likwidacji) spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej wystarczyłby art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym, Sąd - wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji - stwierdził, że przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie jest dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

3.7. Za słuszne Sąd uznał jedynie stanowisko organu odnoszące się do wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z wskazaniem przez skarżącą, że zespół składników podlegających przejęciu przez wspólnika stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

3.8. Ponadto Sąd wskazał, że Minister Finansów nie uzasadnił dlaczego uznał, że w sprawie ma zastosowania przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a także pominął zupełnie kwestię, którą skarżąca wskazała w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, tj., że wspólnik skarżącej będzie kontynuował jej działalność, w oparciu o składniki, które otrzyma w związku z likwidacją.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera przekonywujących argumentów, pozwalających na uznanie, że w sposób prawidłowy wypełniono reguły z art. 14c § 2 O.p., tj. przedstawiono uzasadnienie prawne, zawierające rzetelną informację, dlaczego w przypadku opisanym przez spółkę znajdą zastosowanie wskazane w interpretacji przepisy prawa. Zarówno argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 9 marca 2012 r., jak również odwołanie się w treści uzasadnienia tejże interpretacji do uchylonego już w 2009 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sytuacji, gdy prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (w szczególności powołany przez skarżącą wyrok z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 59/08), prezentują odmienne stanowisko do zaprezentowanego przez WSA w Warszawie, a ponadto nie odniesienie się do powołanych przez skarżącą interpretacji, nie budzi zaufania do organu podatkowego i narusza art. 121 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie:

- art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie jest dostawą,

- art. 14c O.p., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wydana interpretacja nie odpowiada wymaganiom wskazanym w ustawie,

- art. 121 O.p., przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej o treści innej niż wcześniej zapadłe orzeczenia sądów administracyjnych w innych sprawach, prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego,

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując, że stanowisko organu jest niezasadne.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na tle tej sprawy sporne jest, czy przekazanie wspólnikowi zlikwidowanej spółki kapitałowej składników mienia to – po myśli art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. – nieodpłatna dostawa towarów (świadczenie usług) podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Poza sporem jest, że w przypadku gdy przedmiotem przekazania wspólnikowi – po likwidacji spółki kapitałowej – jest zespół składników stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., czynność ta – zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. – nie podlega opodatkowaniu.

5.2. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepis zrównujący wskazane w nim czynności z odpłatną dostawą, stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., 145/1, dalej "VI Dyrektywa"), a po jej uchyleniu – art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE").

Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych, podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Stosownie natomiast do art. art. 16 dyrektywy 2006/112/WE, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Regulacje te stanowią jednoznacznie, że przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT, do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, uznawane jest za odpłatną dostawę towarów.

Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "wszelkie inne darowizny", wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność.

5.3. Cele likwidacji spółki z o.o. określone zostały w art. 282 § 1 k.s.h, a są to: zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Nowe interesy mogą być wszczynane tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Stosownie do art. 286 § 1 k.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, pozostały majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Wniosek o wykreślenie spółki z KRS można złożyć dopiero po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu likwidacji.

Ustanie bytu prawnego spółki z o.o. następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia zarządzającego wykreślenie spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 6945 § 2 k.p.c.).

Wraz z prawomocnym wykreśleniem spółki z o.o. z KRS nie ma w niej żadnych składników majątku.

5.4. Nie może zatem budzić wątpliwości, że czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych w niej – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wykreśleniem z KRS – składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2, skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów, do celów niewątpliwie innych niż prowadzona przez niego działalność. Oznacza to, że jeżeli z towarami tymi związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), czynność ta musi być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Nie ma przy tym znaczenia, czy wspólnik ten jest osobą prawną, czy też osobą fizyczną, gdyż w przypadku tym nie jest ważna osoba wspólnika, tylko czynność podatnika (likwidowanej spółki), która przekazując temuż wspólnikowi towary, przeznacza je do celów innych niż prowadzona przez niego działalność.

5.5. Rację przy tym należy przyznać argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 525/12), w którym stwierdzono, że powyższemu stanowisku nie sprzeciwia się regulacja zawarta w art. 14 ust. 1 u.p.t.u.

Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.t.u. regulują bowiem różne zdarzenia prawne. Przepis art. 7 ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy natomiast zatrzymania przez podatników określonych w tym przepisie towarów w razie zaprzestania przez nich prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego

- jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Polski ustawodawca w przepisie tym skorzystał z opcji opodatkowania czynności określonych w art. 18c dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie bowiem do treści tego ostatniego przepisu państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów, z wyjątkiem przypadków, o jakich mowa w art. 19, które w tej sprawie nie występują, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a. W doktrynie na tle tego przepisu (art. 18c dyrektywy) wskazuje się, że w sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, czy też likwidacji, o zatrzymaniu majątku można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych, czy spółek osobowych. Tylko bowiem w takich przypadkach nie zmienia się właściciel towaru i nie dochodzi do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem. W przypadku spółek kapitałowych, czy też innych osób prawnych, w przypadku gdy w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego towary wydawane są wspólnikom, czy też następcom prawnym, dochodzi wówczas do zmiany właściciela. W takim przypadku towary zostają wydane wspólnikom, czy też następcom prawnym, a nie zostają zatrzymane. W związku z tym omawiany przepis w praktyce może zostać zastosowany jedynie do podatników - osób fizycznych lub spółek osobowych. (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2012 pod redakcją J. Martiniego, Wydawnictwo UNIMEX 193 i n.).

Tym samym nie można uznać, że art. 18c dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi expressis verbis o "zatrzymaniu towarów przez podatnika lub jego następców prawnych" może mieć odniesienie do czynności likwidacyjnych spółki kapitałowej i przekazania (wydania) w ramach tych czynności towarów wspólnikowi.

5.6. Podzielić zatem należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 525/12), że regulacja art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u. jest dopełnieniem unormowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Brak bowiem tej regulacji (art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u.) oznaczałby, że poza opodatkowaniem podatkiem VAT pozostawałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby powodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte przez te podmioty towary są ich własnością i pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Rozwiązanie tej spółki stosownie do treści art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego skutkuje jedynie tym, że dotychczasowa wspólność łączna z chwilą rozwiązania spółki ulega z mocy prawa przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku innych spółek osobowych. Wprawdzie w myśl art. 8 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, i w przeciwieństwie do poprzedniego stanu prawnego, gdzie majątek takiej spółki stanowił w istocie własność wspólników, obecnie majątek ten stanowi własność spółki, to jednak w razie rozwiązania takiej spółki w orzecznictwie przyjmuje się, że wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku. Z art. 67 § 1 K.s.h. wynika bowiem uprawnienie wspólników do wskazania sukcesora na wypadek uzgodnienia innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki (vide orzeczenia Sądu Najwyższego z 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 275/05, OSP 2006/11/126 i z 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 134/09, Mon. Prawniczy 2010/15/855-856). Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku rozwiązania pozostałych spółek osobowych, poza spółką komandytowo-akcyjną, ze względu na zawarte w K.s.h. odesłanie w sprawach nieuregulowanych do przepisów dotyczących spółki jawnej (vide art. 89 i art. 103 K.s.h.).

5.7. Powyższe wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u., kiedy to następuje opodatkowanie towarów znajdujących się u podatnika na dzień:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego

- nie dochodzi do opodatkowania tych towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

W tych bowiem przypadkach, skoro dochodzi do opodatkowania czynności zatrzymania – przez podatnika lub w przypadku spółek, w konsekwencji przez ich wspólników – towarów na dzień likwidacji ich działalności, nie dochodzi do zmiany właściciela towaru i do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem po myśli art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

5.8. Ponadto, stosownie do art. 14 ust. 7 u.p.t.u., dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek – cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej – oraz przez osoby fizyczne, które zaprzestały prowadzenia działalności, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu – pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

5.9. Reasumując:

1) zatrzymanie przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej towarów znajdujących się na jej stanie na dzień likwidacji, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) przekazanie wspólnikom towarów w wyniku likwidacji spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., jako czynione w celach innych, niż prowadzona przez spółkę działalność, jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

5.10. Stanowisko powyższe nie narusza zasady neutralności.

Likwidowana spółka kapitałowa, opodatkowując tę czynność, będzie musiała odprowadzić VAT do urzędu skarbowego, z uwagi na to, że pozyskując dane towary dokonała odliczenia związanego z nim podatku. Ma w tym przypadku w pełni zastosowanie zasada "opodatkowanie – odliczenie". Z kolei wspólnik otrzymujący tego rodzaju majątek, uzyskuje go nieodpłatnie, wobec czego nie jest obciążony podatkiem, do zapłacenia którego zobowiązana jest spółka. Również zatem po jego stronie nie jest zakłócona zasada neutralności.

5.11. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, że dany majątek otrzymany przez wspólnika od likwidowanej spółki będzie mu służył w działalności opodatkowanej.

Czynność przekazania towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu u przekazującego towar podatnika z uwagi na to, że skoro towar ten posłużył mu do odliczenia podatku, jego przekazanie pod tytułem dartym, w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność (a więc niegenerujących podatku), musi podlegać opodatkowaniu, jak dostawa odpłatna. Natomiast jak będzie pożytkował ten majątek wspólnik, pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania spornej czynności przez likwidowaną spółkę.

5.12. Opodatkowaniu spornego przekazania towarów wspólnikowi nie sprzeciwia się także okoliczność, że czynność ta stanowi wykonanie obowiązków podatnika wynikających z Kodeksu spółek handlowych, gdyż w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (pkt 1), co oznacza, że obecnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jako następstwo wykonania określonych nakazów prawnych, nie skutkuje wykluczeniem uznania takich czynności za dostawy towarów.

5.13. Bez znaczenia ponadto dla opodatkowania spornej czynności na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. pozostaje podniesiona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że z momentem wykreślenia z KRS spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej, co może skutkować problemami w wyegzekwowaniu należnego podatku. Kwestią sporną w tej sprawie jest okoliczność opodatkowania czynności, a nie egzekucja należnego z jej tytułu podatku, będąca zagadnieniem wtórnym, niemającym żadnego wpływu na opodatkowanie przekazania wspólnikom likwidowanego majątku spółki.

5.14. Z powyższych względów nie podzielono w spornym przedmiocie poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08 i z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 300/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na których to orzeczeniach Sąd pierwszej instancji oparł swoją argumentację prawną.

5.15. Wszystkie powyższe stwierdzenia odnoszą się także do przypadków, gdy przedmiotem przekazania wspólnikom w ramach likwidowanego majątku spółki są wartości niematerialne, niebędące towarami, czyli mające charakter usług (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). W świetle bowiem art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych, niż działalność gospodarcza podatnika.

5.16. Z powyższych względów, za zasadne uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to: art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie jest dostawą (usługą).

Natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej, mimo swej zasadności, nie mają w stwierdzonych powyżej okolicznościach znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

5.17. Wobec tego, że skarga kasacyjna jest trafna w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę spółki oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.