II FSK 888/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 709/11, oddalił skargę K. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 19 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W postępowaniu podatkowym zakwestionowano poniesienie przez Skarżącego wydatków na zakup paliwa, udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez jeden z podmiotów. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wyrokiem z 22 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1401/07) oddalił skargę Skarżącego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 812/08) oddalił jego skargę kasacyjną.

W piśmie z 2 grudnia 2010 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 19 lipca 2007 r. powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.). Skarżący wskazał, że nową okolicznością, która przemawia za koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej, były przedstawione przez niego wyliczenia. Wynikało z nich, że ilość paliwa, którą według organów miał nabyć Skarżący, nie wystarczyłaby do zrealizowania wykonanych w 2004 r. usług. Stąd też Skarżący musiał zakupić taką ilość paliwa, jaką wykazano w księdze podatkowej. Skarżący podniósł ponadto, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił w 2008 r. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawach dotyczących podatku akcyzowego od zakupionego paliwa.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 kwietnia 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Okoliczności wskazane przez Skarżącego nie stanowiły bowiem nowej, istotnej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego, zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", orzeczenia te wiążą organ.

Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach decyzji organ stwierdził, że zestawienie obrazujące ilość paliwa potrzebnego do wykonania zrealizowanych w 2004 r. usług transportowych nie jest nową okolicznością, która wyszła na jaw po zakończeniu postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną organom była znana okoliczność, że podatnik mógł dysponować paliwem w większej ilości niż wynikałoby to z rzetelnych dowodów zakupu. Organy nie negowały faktu nabycia przez Skarżącego paliwa, a jedynie okoliczność nabycia go od podmiotu, który wystawił faktury VAT, ponieważ nie odzwierciedlały one prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy, okoliczność poniesienia przez Skarżącego wydatku na zakup paliwa z niewiadomego źródła, jak i fakt jego zużycia na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, nie budziły wątpliwości organu. Niemniej jednak, mając na względzie obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków, nie mogły one zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i oszacowanie podstawy opodatkowania nie było możliwe.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem w postępowaniu wymiarowym organy nie wzięły pod uwagę, że pozostała po zakwestionowaniu części faktur ilość paliwa nie wystarczyłaby na wykonanie faktycznie świadczonych usług. Gdyby organy znały przedstawione we wniosku wyliczenia, musiałyby – zgodne z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej – oszacować podstawę opodatkowania.

Skarżący podniósł ponadto, że art. 170 P.p.s.a. nie ma zastosowania w spawie, ponieważ powaga rzeczy osądzonych może odnosić się jedynie do okoliczności faktycznych i materiału dowodowego będącego przedmiotem rozpoznania w toku postępowania. W przypadku, gdy pojawią się nowe okoliczności, które nie były przedmiotem oceny sądu i organów, ocena prawna wyrażona w wyroku nie jest wiążąca i nie uniemożliwia przeprowadzenia ponownej analizy sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił.

W motywach wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczność wskazana przez Skarżącego nie wyczerpuje przesłanki wznowienia postępowania zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ brakowało jej przymiotu nowości. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, okoliczność poniesienia wydatków na zakup paliwa z niewiadomego źródła, jak i zużycia go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie była kwestionowana w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Rzecz w tym, że związek wydatku z osiągnięciem przychodu nie jest jedynym warunkiem uznania go za koszt podatkowy – musi on zostać jeszcze właściwie udokumentowany. Tymczasem w postępowaniu wymiarowym ustalono, że część faktur, które miały potwierdzać nabycie paliwa, nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że celem postępowania wznowieniowego nie jest załatwienie sprawy, ale ustalenie, czy wystąpiła jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy, uzasadnienie wyroku oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego sprawy oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

- art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodów i w efekcie nie ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie uchylenie decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 23 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że nie było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy zakwestionowano dokumenty potwierdzające nabycie paliwa;

- art. 151 w zw. z art. 1 § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęca, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był zastosować ten przepis w stosunku do paliwa, którego dowody zakupu zostały zakwestionowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy przede wszystkim podkreślić, że sposób ich ujęcia odpowiada w większym stopniu schematowi kwestionowania wyroku rozpoznającego sprawę rozstrzygniętą w postępowaniu głównym, a nie w trybie nadzwyczajnym. Dowodem tego jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Miało to polegać na tym, że sąd ten "nie zastosował go w sprawie w stosunku do paliwa, którego ilość oraz koszt zakupu powinny zostać oszacowane" (s. 2). Pomijając dość zagadkową kwestię dopuszczalności zastosowania przez wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd administracyjny przepisu prawa materialnego, trzeba przypomnieć, że oddalając skargę, sąd ten podzielił ocenę organu co do braku przesłanki wznowieniowej w postaci wyjścia na jaw nowej okoliczności istniejącej w dacie wydania decyzji, lecz nieznanej organowi podatkowemu, istotnej dla wyniku postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Konstatacja ta zamykała drogę do rozpoznania wskazanego w skardze kasacyjnej elementu stanu faktycznego sprawy. Nie chciał tego przyjąć do wiadomości autor skargi kasacyjnej, najwyraźniej zapominając, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie głównym (instancyjnego), lecz ukierunkowane jest na zbadanie wystąpienia jednej z przesłanek wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko w razie jej spełnienia, mogło być dalej prowadzone postępowanie co do meritum sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej stwierdzono wprost: "Skarżący oświadcza, że podtrzymuje wszystkie podniesione w dotychczasowym postępowaniu tezy i wyjaśnienia. Są one aktualne także na obecnym etapie sporu" (s. 6).

Mając na uwadze te ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej art. 106 § 3 P.p.s.a. Postawienie zarzutu naruszenia ostatniego z wymienionych przepisów jest o tyle niezrozumiałe, iż z akt sprawy nie wynika o przeprowadzenie jakiego dowodu uzupełniającego z dokumentu miał wnosić skarżący i co miało być przedmiotem tak pojmowanego dowodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku całkowicie spełnia wymagania określone w pierwszym z wymienionych przepisów prawa procesowego. Jest ono dostatecznie szczegółowe, spójne i odzwierciedla wszystkie istotne dla zapadłego rozstrzygnięcia składniki stanu faktycznego sprawy. Wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, rzeczą sądu jest tylko ocena prawidłowości poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń, a nie "ustalenie stanu faktycznego sprawy" (tak na s. 2 skargi kasacyjnej). W pełni przekonujące są także wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiocie niespełnienia przesłanki ukształtowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że nie uchylił się on od oceny sposobu zakwalifikowania przez organ podatkowy twierdzeń skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że brak jest podstaw do uznania, iż w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2007 r. organy nie miały świadomości możliwości dysponowania przez podatnika paliwem w ilości wyższej niż udokumentowanej rzetelnymi dowodami. Na przedostatniej stronie uzasadnienia wspomnianego wyroku wyraźnie przyznano, że zarówno Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia 14 maja 2007 r., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia 19 lipca 2007 r. "nie kwestionowali faktu dysponowania przez podatnika paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, jak i zużycia go na potrzeby prowadzonej działalności". Ustalenia w tym przedmiocie i ocena prawna przyjęta ostatecznie przez organy podatkowe były poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrok tego sądu stał się następnie przedmiotem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Cecha "nowości" w rozumieniu powołanej uprzednio regulacji prawnej nie wystąpiła, co przekonująco wywiódł sąd administracyjny pierwszej instancji, akcentując: "podniesiona we wniosku okoliczność faktyczna nie wyczerpuje przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p." (przedostatnia strona uzasadnienia).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.