I SA/Kr 1485/13

Uzasadnienie

Dwoma decyzjami z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...]oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne decyzje z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] i nr [...], którymi odmówił skarżącemu S.J. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2012 r. orzekających o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. decyzjami z dnia 19 lipca 2012 r. nr [...] i nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z M. Spółka z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za: styczeń i luty 2007 r.

Po wniesieniu odwołania przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej dwoma decyzjami z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Skarżącemu doręczono wskazane decyzje w dniu 21 grudnia 2012 r. wraz z pouczeniem o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Z uprawnienia tego podatnik nie skorzystał.

Pismami z dnia 20 lutego 2013 r. (odpowiadając na wezwanie skierowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 169 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) skarżący wyjaśnił, że nie składał "żadnego podania do Dyrektora Izby Skarbowej", a także dodał, że "na podstawie art. 248 §1 oraz art.247 §1 pkt 1 o.p. składam wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji podatkowych z dnia 19 lipca 2012 roku (nr [...] i [...]) w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ...".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 17 kwietnia 2013 r. [...] i nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że niemożliwym jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która nie stała się ostateczna. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego wymienione przez skarżącego w ww. piśmie z dnia 20 lutego 2013 r. zostały zaskarżone – wniesione zostało odwołanie – nie były więc "ostateczne" w rozumieniu art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Zasadnym więc było, zdaniem organu, odmówienie wszczęcia postępowania w tej sprawie na podstawie art. 249 §1 powołanej ustawy.

Skarżący w wniesionych odwołaniach wskazywał, że skoro wykonaniu podlegają decyzje organu pierwszej instancji "po odrzuceniu środka odwoławczego" to takich decyzji może dotyczyć żądanie stwierdzenia nieważności, a nie decyzji organów drugiej instancji. Dodatkowo skarżący zażądał wszczęcia postępowania w przedmiocie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2012 r. "w przypadku odmowy wszczęcia postępowania" w sprawie nieważności decyzji organu pierwszej instancji.

Dwoma decyzjami z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy poprzednio wydane ww. decyzje z dnia 17 kwietnia 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu powtórzona została poprzednia argumentacja powołująca się na brak cechy "ostateczności" ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2012 r. Odnosząc się natomiast do wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2012 r. – organ zauważał, że "jest to wniosek alternatywny" –powinien więc być złożony jako odrębne pismo wraz z uzasadnieniem (którego w odwołaniu nie było) – aby mógł go rozpoznać właściwy organ.

W jednobrzmiących skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji organu drugiej instancji zarzucając:

- błędne zastosowanie art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji jest decyzją nieostateczną, nawet po utrzymaniu jej w mocy przez organ odwoławczy,

- naruszenie art. 171 § 1 ww. ustawy, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 7 grudnia 2012 r. i żądanie złożenia odrębnego wniosku pomimo, że sprawa należy do jego właściwości. W uzasadnieniu powtórzona została argumentacja zawarta w odwołaniu. Zdaniem skarżącego, organ traktując decyzję organu pierwszej instancji raz jako ostateczną (przy jej egzekucji), a raz jako nieostateczną (przy odmowie wszczęcia postępowania w sprawie jej nieważności) naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie dniu 19 marca 2014 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1485/13 i I SA/Kr 1486/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1485/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była wykładnia art. 247 §1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej w zw. z art. 128 powołanej ustawy dotycząca określenia "decyzja ostateczna". Zdaniem skarżącego, skoro decyzje organu pierwszej instancji były wykonywane (wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne) to były one "ostateczne" nawet w sytuacji, gdy zostało wniesione odwołanie, a organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Skarżący powoływał się przy tym na art. 239 a Ordynacji podatkowej.

Niesporny był przy tym stan faktyczny – decyzje organu pierwszej instancji wydane w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki (których stwierdzania nieważności domagał się skarżący ze względu na naruszenie przepisów o właściwości) zostały zaskarżone, a wydane w sprawie decyzje organu odwoławczego (utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji) nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. Organ nie negował również, że tytuły wykonawcze, stanowiące podstawę wszczętej egzekucji, zostały wystawione na podstawie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2012 r. tj. decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei, skarżący nie kwestionował, że od początku domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza.

Kluczowy dla sprawy art. 128 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Takim postępowaniem jest m.in. tryb stwierdzania nieważności przewidziany przez art. 247 Ordynacji podatkowej.

W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że: "Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 o.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego" (S. Presnarowicz [w] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2013 r., komentarz do art.128). Innymi słowy jeśli decyzja organu I instancji została zaskarżona tj. wniesiono odwołanie w terminie lub taki termin jeszcze nie upłynął to taka decyzja nie jest "ostateczna" w rozumieniu ww. art.128 Ordynacji podatkowej. W przypadku skutecznego wniesienia odwołania, "ostateczną" będzie decyzja organu drugiej instancji, od niej bowiem już nie przysługuje odwołanie.

W konsekwencji organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w trybie art. 249 §1 Ordynacji podatkowej, a to ze względu na brak przymiotu "ostateczności" ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2012 r.

Postępowanie w przedmiocie nieważności może zgodnie z art. 247 §1 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej dotyczyć tylko "decyzji ostatecznej". Jeżeli strona w odwołaniu (lub w toku postępowania odwoławczego) podnosi zarzuty analogiczne do przesłanek nieważności przewidzianych w art. 247 §1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, bądź jeżeli organ odwoławczy takie przesłanki sam dostrzeże – to rozstrzygnięcie co do ewentualnych wad decyzji może nastąpić wyłącznie w formie przewidzianej w art. 233 §1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazując na przepisy dotyczące wykonania decyzji uzasadniał, że skoro decyzja "ostateczna" podlega wykonaniu, a decyzja organu pierwszej instancji była podstawą do wszczęcia egzekucji – to właśnie taka decyzja była decyzją "ostateczną", o której mowa w ww. art.128 Ordynacji podatkowej, nawet gdy wniesiono od niej w terminie odwołanie.

Istotnie, zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jedynie decyzja "ostateczna" może podlegać wykonaniu. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania – "wykonaniu" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej podlega decyzja organu drugiej instancji i to niezależnie czy jest to decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (wydana w trybie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) lub uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy tj. wymierzająca wysokość zobowiązania podatkowego (art.233 §1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej). Zbieżny jest z takim rozumieniem "wykonania decyzji" również art. 239f §1 Ordynacji podatkowej, gdzie przewidziano szczególną właściwość organu pierwszej instancji, ale orzekającego o wstrzymaniu wykonania decyzji organu drugiej instancji – tylko bowiem decyzje organu drugiej instancji są zaskarżane do sądu administracyjnego, a w takich przypadkach przepis ten znajduje zastosowanie.

Systemowo z podobnym rozumieniem "wykonania decyzji" zbieżne są przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie z art. 61 §2 pkt 1 i §3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ (§2) albo sąd (§3) mogą orzec o wstrzymaniu wykonania decyzji, ale decyzji zaskarżonej, co w praktyce oznacza - decyzji wydanej przez organ drugiej instancji. Podobnie, skoro zgodnie z art.152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt nie może być wykonany to oznacza to, że w przypadku zaskarżenia decyzji organu drugiej instancji (a tylko taka możliwość, co do zasady, przewidziana jest przez procedurę), po uwzględnieniu skargi nie może być wykonywana decyzja organu właśnie drugiej instancji.

Orzekający Sąd zaznacza przy tym, że zgodnie z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r., OSK 591/04: "W przypadku stosowania art. 152 (...) w razie uwzględnienia skargi na decyzję chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu, podobnie jak szerokie znaczenie ma «wykonanie decyzji» w rozumieniu art. 130 § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stwierdzenie przez Sąd, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny". Teza ta jest aprobowana w literaturze prawniczej (por. Z. Kmieciak, glosa do wyroku NSA z dnia 29 lipca 2004 r., OSK 591/04, OSP 2005 z. 4 poz. 50, s. 207-209). Co więcej, obecnie trwające prace legislacyjne zmierzają z jednej strony do sprecyzowania treści ww. art.152 tak aby odpowiadał wykładni zaprezentowanej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z drugiej aby dać możliwość (w miejsce dotychczasowego obowiązku) orzekania o niewywoływaniu skutków prawnych przez zaskarżoną decyzję w razie uwzględnienia skargi (zob. projekt i uzasadnienie – druk sejmowy nr 1633 Sejmu VII kadencji; dostępne na stronie: www.sejm.gov.pl).

Powyższe uwagi dowodzą, że ustawodawca nie jest do końca precyzyjny jeśli chodzi o sposób rozumienia "wykonywania" decyzji, co oznacza, że wykładnia tego określenia dokonywana na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej (tj. np. powołanego w skardze art. 239a) nie dotyczących bezpośrednio procedury stwierdzenia nieważności - nie ma bezpośredniego wpływu na wykładnię określenia "ostateczna decyzja" znajdującego się w art. 128 i 247 §1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazywał dodatkowo (dołączając do skargi odpisy tytułów wykonawczych), że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie decyzji organu pierwszej instancji i to pomimo, że organ uznał te decyzje za "trwale nieostateczne".

Odnosząc się do tego typu zarzutów Sąd zaznacza, że co do zasady, uznał zastosowaną przez organ wykładnię określenia "decyzja ostateczna" w rozumieniu art.128 i 247 §1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, za prawidłową. Ewentualne więc błędne wypełnienie tytułu wykonawczego jest raczej kwestią sporu na tle postępowania w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.). Tego typu spór nie jest przedmiotem skargi i rozpoznania w niniejszej sprawie.

Niemniej jednak należałoby zaznaczyć, że nie jest oczywiste, że w poz. 30 pkt 1 formularza tytułu wykonawczego nie może zostać wpisana decyzja organu pierwszej instancji, nawet w sytuacji gdy decyzja ta została zaskarżona, a w sprawie orzekał organ drugiej instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję (czyli, tak jak było w rozstrzyganej sprawie). Powyższe wynika z historii zmian art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera m.in. "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku" (art. 27 §1 pkt 3). Przepis ten nie zmienił się 1 grudnia 2009 r. tj. wtedy gdy zmianie podlegały zasady wykonalności decyzji organu pierwszej instancji czyli z momentem wejścia w życie rozdziału 16a Działu IV Ordynacji podatkowej oraz uchyleniem z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 224-225 powołanej ustawy (zmiany polegały na ograniczeniu egzekwowania decyzji organu pierwszej instancji). Co więcej, obowiązujące do tej pory przepisy wykonawcze tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541 ze zm.) wręcz przewidują w §9 ust.1b obowiązek aktualizacji tytułu wykonawczego przez wierzyciela jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Przepis ten obowiązuje od 1 lutego 2003 r. i praktycznie oznacza, że w tytule wykonawczym w poz. 30 pkt 1 nie jest błędem wpisanie przez wierzyciela decyzji organu pierwszej instancji z ewentualnym dodaniem informacji o postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli tytuł wykonawczy wystawiany jest i kierowany do egzekucji przed rozstrzygnięciem organu drugiej instancji.

Na marginesie należy też dodać, że dla jasności sytuacji prawnej zobowiązanego lepszym rozwiązaniem będzie wpisywanie pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji i ewentualne aktualizowanie egzekwowanej należności stosownie do ww. §9 ust.1b rozporządzenia wykonawczego do ustawy o postępowaniu przed sądami administracji. To właśnie z wyrzeczenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji wynika wymiar podatku; decyzja organu drugiej instancji utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję formalnie nie wymierza podatku.

W tym kontekście Sąd uznał więc w tej części zarzuty skargi za niezasadne.

Odnosząc się natomiast do argumentów o braku rozpoznania alternatywnego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2012 r., to słusznie organ zauważył, że zaskarżona decyzja wydawana została w trybie postępowania odwoławczego od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Organ nie mógł więc w tej samej decyzji rozstrzygać jednocześnie jako organ pierwszej instancji, a więc w zupełnie innym trybie. Organ nie zamknął jednak skarżącemu drogi postępowania wyjaśniając, że jeżeli wniosek taki zostanie złożony odrębnym pismem wraz z uzasadnieniem to zostanie on rozpatrzony przez właściwy organ. Nie miał w sprawie przy tym zastosowania art.171 Ordynacji podatkowej ponieważ dotyczy on spraw rozpoznawanych przez różne organy, a nie ten sam organ, ale w różnych trybach.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia