III SA/Gl 124/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którym odmówił zawieszenia postępowania prowadzonego wobec Spółki z o.o. ""A" " z siedzibą we W. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1, art. 219 w związku z art. 235, art. 239 ustawy z 29 sierpnia.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, w skrócie O.p.) oraz art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., w skrócie u.g.h.), a zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. cofnął Spółce "A" zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. na okres 6 lat. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie a postępowanie nie zostało zakończone.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie urządzania przez Spółkę gier na czterech automatach poza kasynem gry. Podstawą wszczęcia była informacja Spółki o osiągniętych przychodzą za czerwiec 2013 r. z działalności prowadzonej w zakresie urządzania gier na automatach.

W dniu [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie powyższego postępowania, gdyż nie zostało jeszcze zakończone postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia zezwolenia, którego wynik będzie miał bezpośredni wpływ na dalszy bieg postępowania w sprawie nałożenia kary. Podkreślił, że wynik tego postępowania stanowi zagadnienie wstępne oraz, że w analogicznych sprawach organ zawiesił już prowadzone postępowania.

Rozstrzygając wniosek organ pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania postanowieniem z dnia [...] r., albowiem uznał, że brak jest ku temu przesłanek. Uznał, że decyzja cofająca zezwolenie nie podlega w wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego, gdyż nie ma do niej zastosowania art. 239a Ordynacji podatkowej, konsekwencją czego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia podlega wykonaniu.

Decyzją z tej samej daty Naczelnik Urzędu Celnego w B. , na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł za każdy automat znajdujący się w punktach, w których urządzano gry poza kasynem.

Spółka zaskarżyła postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W zażaleniu zarzuciła wydanie go z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nie uwzględnienie okoliczności uzasadniających zawieszenie postępowania. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania. Podkreśliła, że niezależnie od postępowania odwoławczego od decyzji cofającej zezwolenie prowadzone jest postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo z art. 107 § 1 kks, co narusza zakaz podwójnego karania za ten sam czyn. Również skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne w tej kwestii uzasadniało zawieszenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe, albowiem w tym samym dniu, organ wydał decyzję o nałożeniu kary pieniężnej. Postępowanie o którego zawieszenie Spółka wnioskowała zostało zatem przez organ pierwszej instancji zakończone.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając w całości postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Wniosła o jego uchylenie jako wydanego z naruszeniem art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 219, art. 235 i art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i braku podstaw faktycznych do jego wydania. W uzasadnieniu skargi Spółka akcentowała, że wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej przed zakończeniem postępowania zażaleniowego na odmowę zawieszenia tegoż postępowania czyni go iluzorycznym. Decyzję o nałożeniu kary i postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania skarżąca otrzymała w jednej przesyłce i w stosunku do obu rozstrzygnięć skorzystała z prawa do zaskarżenia. Podkreśliła, że stan bezprzedmiotowości został spowodowany wyłącznie przez Naczelnika Urzędu Celnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację i podkreślając, że wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej spowodowało niemożność kontynuowania tego postępowania przez organ pierwszej instancji.

Na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Spółki wskazał na wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 620/13, potwierdzający zasadność wniesionej skargi i konieczność merytorycznego rozpatrzenia zażalenia. Jednocześnie wyjaśnił, że decyzja o cofnięciu zezwolenia jest ostateczna i została zaskarżona do WSA w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej lub ostatecznym postanowieniu z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 133 § 1 i art 134 § 1 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, chociaż uznano jego wadliwość nie uzasadniało jego uchylenia.

Istota sporu dotyczyła bowiem kwestii wykonalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., którą cofnięto Spółce "A" zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z dnia 20 czerwca 2008 r. Zezwolenie zostało wydane na okres 6 lat, obowiązywało do 20 czerwca 2014 r., chyba że zostało skutecznie wygaszone przed tą datą decyzją o jego cofnięciu.

Należy zatem zauważyć, że w dacie orzekania przez Sąd zezwolenie nie obowiązuje, gdyż wygasło z mocy prawa w dniu 20 czerwca 2014 r., niezależnie od tego czy zostało wcześniej wygaszone decyzją, której wykonalność była sporna. Rozstrzygnięcie sporu czy zezwolenie wygasło przed upływem terminu jego ważności jest przedmiotem odrębnego postępowania, które nie zostało zakończone w dacie wydania zaskarżonego postanowienia decyzją ostateczną.

Wnosząc o zawieszenie postępowania skarżąca uznała za zagadnienie wstępne dla nałożenia kary pieniężnej, kwestię ważności zezwolenia, które gwarantujące prawo prowadzenia legalnej działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry, a która to działalność podlega opodatkowaniu i ona ten podatek uiszcza. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 216 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zaś w myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 208 O.p.

Z powyższego wynika, że bezprzedmiotowość postępowania jest przesłanką do jego umorzenia, przy czym może ona dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych", wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka (lub postanowienie) posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji (postanowienia) związanego. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie w zakresie nią objętym.

Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z 24.04.2003 r., III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 25, wyrok WSA w Lublinie z 4.11.2009 r., I SA/Lu 451/09, LEX nr 532454).

Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Sądu orzekającego nie jest prawidłowa ocena organu odwoławczego, że taka sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy winien rozpatrzyć zażalenie merytorycznie, gdyż przedmiotem postępowania jest ustalenie wystąpienie przesłanek do nałożenia kary pieniężnej, w tym posiadanie przez skarżącą ważnego zezwolenia. Tylko brak zezwolenia lub naruszenie jego warunków uzasadnia nałożenie kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. Jednocześnie należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, że takiego zagadnienia nie stanowi wszczęte postępowanie karnoskarbowe czy zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym pytania prawnego. Od wyniku takiego postępowania będzie zależało bowiem czy postępowanie winno być wznowione.

Zdaniem Sądu orzekającego prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że sytuacja bezprzedmiotowości zachodzi w niniejszej sprawie i organ odwoławczy był zobligowany do umorzenia postępowania zainicjowanego zażaleniem strony na odmowę zawieszenia postępowania przed organem pierwszej instancji, pomimo przedwczesnego zakończenia postępowania o nałożenia kary pieniężnej.

Faktem bowiem jest, że w sytuacji, gdy postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało zakończone nie ma już przedmiotu postępowania w postępowaniu zażaleniowym. Nie można bowiem zawiesić postępowania, które się nie toczy. Jakie bowiem inne rozstrzygnięcie niż formalnie kończące postępowanie wpadkowe, wszczęte zażaleniem strony, miałby wydać organ II instancji? Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji decyzję o cofnięciu zezwolenia uznał za wykonalną, co spowodowało wszczęcie w dniu 2 lipca 2013 r. postępowania o nałożenie kary pieniężnej na skarżącą za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, o czym została Spółka powiadomiona pismem doręczonym w dniu 8 lipca 2013 r. Pismem z dnia 18 lipca 2013 r., doręczonym w dniu 22 lipca 2013 r. zawiadomiono skarżącą o możliwości zapoznania z aktami i składania wniosków dowodowych od poniedziałku do piątku w godzinach od 7.30 do 14.30. Nie zakreślono zatem terminu w jakim strona może tego dokonać. Pismem z dnia 31 lipca 2013 r. (wysłanym faksem) pełnomocnik złożył wniosek o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., gdyż jest ono bezprzedmiotowe, a co najmniej przedwczesne z racji toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia. Wystąpienie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzasadnia zawieszenie z urzędu postępowania w sprawie kary pieniężnej.

Organ nie zawiesił postępowania o nałożenie kary z urzędu i nie uczynił tego również na wezwanie strony skarżącej uznając, że wskazana przesłanka zagadnienia wstępnego nie występuje, czemu dał wyraz w postanowieniu z 9 sierpnia 2013 r. o odmowie zawieszenia postępowania, po uprzednim jego zakończeniu nałożeniem kary pieniężnej. Nie zweryfikował jednakże informacji strony o braku rozstrzygnięcia postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia zezwolenia prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w K. ani też nie doręczył postanowienia stronie.

W doktrynie dominuje pogląd, że o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po ostatecznym orzeczeniu organu odwoławczego w sprawie obejmującej takie zagadnienie wstępne (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99, Temida (CD), Sopot 2002). Należy także zgodzić się z poglądem wyrażonym w komentarzu do art. 201 O.p. przez Henryka Dzwonkowskiego zobacz Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, ABC, 2003), że problematyka zagadnienia wstępnego jest najmniej jednoznaczna spośród przesłanek zawieszenia postępowania. Przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone" (postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., I SA/Kr 519/96, Temida (CD), Sopot 2002). Inaczej nieco określić można zagadnienie wstępne, że jest to "sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to przy tym zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, Temida (CD), Sopot 2002).

Zawieszenie postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, ma miejsce w bardzo różnorodnych przypadkach. Należy podkreślić, że organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii, pozostaje ona zatem poza kontrolą sądową w niniejszej sprawie. Uznał a priori, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji i zakończenie postępowania o nałożeniu kary pieniężnej czyni zażalenie w sprawie odmowy zawieszenia tego postępowania bezprzedmiotowym. Nie można zawiesić postępowania, które zostało zakończone. Natomiast od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zobacz zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, G. Łaszczyca Kraków 2005, str. 100).

Należy też stwierdzić, że Spółka nie została pozbawiona prawa do sądu i ochrony swoich prawa, gdyż zaskarżeniu podlega decyzja o nałożeniu kary pieniężnej. Jednak w okolicznościach spraw błędnym było wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej przed rozpatrzeniem wniosku o zawieszenie postępowania. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie kwestia wykonalności decyzji o cofnięciu zezwolenia stanowiła oś sporu dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszenia postępowania z urzędu, którą organ pierwszej instancji winien poddać kontroli organu odwoławczego.

Tym samym rozstrzygnięcie sporu co do wykonalności decyzji o cofnięciu zezwolenia zostało przeniesione na etap postępowania odwoławczego od decyzji o nałożeniu kary, mimo że w przypadku wystąpienia zagadnienia wstępnego już organ pierwszej instancji winien postępowanie zawiesić z urzędu.

Faktem bowiem jest, że w sytuacji, gdy postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało zakończone i decyzja o nałożeniu kary weszła do obrotu prawnego wniosek o zawieszenie tego postępowania jest bezprzedmiotowy, ale nadal w toku jest postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej z racji wniesionego odwołania, obowiązek zawieszenia postępowania z urzędu ciąży na organie odwoławczym. Strona może też ponowić wniosek o jego zawieszenie.

W Ordynacji podatkowej istnieją wprawdzie instrumenty pozwalające na usunięcie z obrotu prawnego wadliwej decyzji ostatecznej, jednak racjonalna wykładnia przepisów postępowania powinna, w miarę możności, eliminować konieczność stosowania trybów nadzwyczajnych. Dalsze, niepotrzebne komplikacje, pojawiłyby się w sytuacji wykonania takiej decyzji ostatecznej. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć między innymi przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego, których celem jest zapewnienie prawidłowego toku postępowania podatkowego.

Wydaje się zatem, że choć wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakazująca ścisłą wykładnię pojęcia "zagadnienie wstępne", to jednak wykładnia funkcjonalna pozwala na pełną realizację zasadniczej funkcji omawianego unormowania. I taka winna mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa, przemawiają także (na co słusznie zwrócił uwagę NSA w cytowanych wyrokach z 22.07.2008 r. II FSK 633/08 i II FSK 634/08): zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku, nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala. Organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zobacz wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 3046/11).

Stwierdzić należy, że w dacie wydania przez Dyrektora Izby Celnej w K. postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania o nałożenie kary pieniężnej, tj. w dniu [...] r. postępowanie to było bezprzedmiotowe z racji wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, chociaż postępowanie główne w sprawie cofnięcia zezwolenia nie zostało ostatecznie zakończone.

Bezprzedmiotowość jest bowiem kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania. Z punktu widzenia wewnętrznej niesprzeczności prawa nie jest zaś możliwa sytuacja, że wykonanie przez organ ustawowych obowiązków może jednocześnie naruszać prawo. Tym samym i zarzut działania przez organ w sposób niebudzący zaufania do organów i sprzeczny z zasadą praworządności nie zasługuje na uwzględnienie.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.