III SA/Wa 1093/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2012r. określającą S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "S.", "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2005r., kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") za okresy od lipca do października 2005r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od lutego do października 2005r.

Jak wynika z akt sprawy [...] sierpnia 2010r. wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. w związku z prowadzonym śledztwem ([...]) postępowanie kontrolne w Spółce obejmujące swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2005r.

W toku tego postępowania Spółka przedłożyła rejestry VAT zakupu oraz sprzedaży prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, faktury VAT zakupu i faktury VAT sprzedaży oraz kopie deklaracji VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem. Przedstawione rejestry oraz dokumenty źródłowe będące podstawą dokonania w nich zapisów zostały poddane badaniu pod kątem ich prawidłowości i rzetelności. Organ szczegółowo zbadał:

a) dokumenty wystawione na rzecz Spółki przez: A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej "A."); K. s.j. z/s w K. (dalej "K."); PHU E. z W. (dalej "E.");

b) dokumenty wystawione przez Spółkę dla: A.; C. M. sp. z o.o., z/s w W. (dalej "M."); N. z W. (dalej "N.").

Rezultaty tego badania zostały przedstawione w protokole badania ksiąg podatkowych Spółki z [...] maja 2012r. sporządzonym na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p., który został doręczony pełnomocnikowi Spółki - 11 czerwca 2012r. Stwierdzono w nim, że faktury wystawione na rzecz Spółki nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji. Spółka ujmując w swoich ewidencjach zakupu faktury, na których został wymieniony jako wystawca E. oraz K., naruszyła postanowienia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, które zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w tym kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

Ponadto w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz M. nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez Skarżącą usług lub dostawy towarów. Tym samym Spółka ujmując w swoich ewidencjach sprzedaży te faktury naruszyła postanowienia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, które zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w tym kwoty podatku należnego.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości uznano za nierzetelne księgi podatkowe (rejestry dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług) prowadzone w miesiącach od lutego do października 2005r. w częściach dotyczących ujęcia w nich kwestionowanych faktur, szczegółowo opisanych w protokole badania ksiąg podatkowych. Stosownie do art. 193 § 4 O.p. w tych częściach nie uznano rejestrów VAT sprzedaży i rejestrów VAT zakupów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Skarżąca wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, zarzucając naruszenie:

- art. 190 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214; dalej jako: "u.k.s.") z uwagi na to, że ustalenia badania ksiąg podatkowych oparte są na zeznaniach świadków – K. E., K. P. i M. T., które to dowody zostały przeprowadzone dla potrzeb innego postępowania. O miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów Spółka nie była zawiadamiana, przez co nie mogła w nich aktywnie uczestniczyć;

- art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż ustalenia protokołu badania ksiąg podatkowych zostały oparte na zeznaniach strony – Z. M. złożonych w innych postępowaniach w charakterze świadka, a zeznania te nie zostały poprzedzone odebraniem zgody na przeprowadzenie dowodu;

- art. 173 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., z uwagi na niedołączenie do protokołu badania ksiąg protokołów przesłuchań świadków i stron, w oparciu o które ustalenia były czynione, koniecznych dla weryfikacji sposobu dokonania ustaleń w tym protokole;

- art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – wobec wątpliwości jakie budzi sposób przesłuchania świadków i stron, podczas których nie zawsze okazywano dokumenty źródłowe zabezpieczone w toku kontroli, z ułomności pamięci czyniono zarzuty związane z rzeczywistym wykonaniem usług, a niedomówienia stały się powodem dla których w konsekwencji dokonywano ustaleń, iż dokumenty rachunkowe nie obrazują faktycznych czynności. W ocenie Spółki takiemu sposobowi przesłuchania sprzyjało pozbawienie jej możliwości skorzystania z uprawnień, o których mowa w art. 190 § 1 i 2 O.p.;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż organ kontroli skarbowej nie wykorzystał wszystkich możliwości dowodowych, m.in. nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji bankowej obrazującej fakt niegotówkowego rozliczania faktur przez strony transakcji.

Skarżąca ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu:

- z przesłuchania w charakterze świadków K. E., K. P. i M. T.,

- z przesłuchania w charakterze strony Z. M.,

- z wyciągów z rachunków bankowych Spółki obrazujących sposób dokonywania rozliczeń z kontrahentami tego podmiotu.

Organ kontrolny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 O.p. zauważył, że dowody z odrębnych postępowań - w tym protokoły przesłuchań świadków, mogą być wykorzystane w postępowaniu jako dowód, w myśl art. 180 O.p. W toku postępowania Spółka była informowana o uznaniu dowodów z zeznań świadków K. E., K. P., M. T. oraz Z. M. przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w toku innych postępowań i włączeniu protokołów przesłuchań tych świadków do akt sprawy oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów w ramach uprawnień strony wyrażonych w art. 193 § 8 O.p., co też uczyniła. Organ podkreślił, iż Spółka nie wskazała jakie nowe okoliczności, które znane były K. E., Z. P. oraz M. T. miałyby być podstawą przeprowadzenia ponownego dowodu z ich zeznań.

Ponadto odnosząc się do obowiązku dołączania do protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzonego na podstawie art. 193 § 6 O.p. załączników w postaci protokołów przesłuchania świadków i stron, wskazał, iż przepisy działu IV tej ustawy nie nakładają ich na organ kontroli skarbowej. Zaznaczył, iż w toku przedmiotowego postępowania nie została wszczęta kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a protokół doręczony Spółce był sporządzony na okoliczność badania ksiąg podatkowych przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego.

Organ zaznaczył, iż wezwany w charakterze strony Z. M. - Prezes Zarządu Spółki do złożenia zeznań nie wyraził zgody na przesłuchanie wyjaśniając, że do 2003r. sprawami Spółki zajmowała się G. F., a po jej odejściu potrzebuje czasu na zapoznanie się z dokumentacją.

Postanowieniem z [...] lipca 2012r. odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Spółkę, ponieważ okoliczności będące przedmiotem dowodów zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a badając dokumenty będące podstawą zapisów w księgach podatkowych Skarżącej sprawdzono wyciągi bankowe przedłożone przez Spółkę w toku postępowania (ich kopie włączono do akt postępowania).

Jako dowód w sprawie dopuszczono protokół przesłuchania świadka A. B. z 30 lipca 2009r. (wyciąg) udostępniony z akt śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Ponadto dopuszczono jako dowód w sprawie decyzję ostateczną z [...]września 2011r. (wyciąg) wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w określającą K. E. prowadzącemu działalność gospodarczą p.n. PHU E. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...]września 2012 r. określił Spółce:

1) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r.;

2) kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, za: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r.;

3) kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005r.

W uzasadnieniu ww. decyzji stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż Spółka bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT otrzymanych od E. oraz K. W ocenie organu wystawione faktury przez ww. podmioty gospodarcze nie stanowiły rzetelnych dokumentów odzwierciedlających rzeczywisty przebieg transakcji, albowiem opisywały czynności niedokonane na rzecz Spółki.

W ocenie organu pierwszej instancji E., niezatrudniając pracowników i niezawierając umów zlecenia w badanym okresie, nie mogła wykonać na rzecz Skarżącej usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że faktury zakupu towarów i usług powyższego kontrahenta, na których jako wystawca widnieje PHU H., zostały podrobione. Ponadto organ stwierdził, iż K. wystawiała faktury na rzecz Spółki, pomimo iż faktycznym zleceniodawcą i odbiorcą usług, polegających na druku ulotek, była M. Jednocześnie stwierdzono, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT wystawione dla M., dokumentujące czynności niemające miejsca w rzeczywistości. W związku z powyższym organ określił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka w odwołaniu od tej decyzji zażądała jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. do uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 O.p., zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji, jak i dowodów je uzasadniających, Spółka pismem z 9 stycznia 2013r. uzupełniła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 190 § 1 i 2, art. 199, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

W uzasadnieniu podniosła, że ustalenia stanu faktycznego oparte zostały na zeznaniach świadków, które to dowody zostały przeprowadzone dla potrzeb innego postępowania kontrolnego. O terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów nie była zawiadomiona, przez co nie mogła w tych przesłuchaniach uczestniczyć, zadawać pytań tym świadkom, a także składać wyjaśnienia co do okoliczności przez te osoby podnoszonych. Zeznania świadków były wprowadzane do postępowania kontrolnego poprzez postanowienie o włączeniu do akt postępowania wyciągu z protokołów przesłuchania świadków. W jej ocenie poprzez obejście przepisów postępowania, które mają charakter gwarancyjny, dokonane ustalenia mają charakter niepełny, nie pozwalający na uznanie, iż doszło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Ponadto w ocenie Spółki ustalenia stanu faktycznego oparte zostały na zeznaniach strony złożonych w innym postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka. Zeznania te nie zostały poprzedzone odebraniem od strony zgody na przeprowadzenie dowodu. Tym samym dokonywanie na podstawie tych zeznań ustaleń faktycznych jest niedopuszczalne. Spółka jednocześnie zwróciła uwagę, że na potrzeby postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie został przeprowadzony dowód z przesłuchania strony w dniu 14 sierpnia 2012r. Natomiast Z. M. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony.

Spółka podniosła również, że świadkowie przesłuchiwani byli na okoliczności związane z czynnościami faktycznymi i prawnymi dokonywanymi przed około czterema laty. Podczas przesłuchiwania nie zawsze okazywano tym osobom zabezpieczone w toku kontroli dokumenty źródłowe. Takiemu sposobowi przesłuchania sprzyjało pozbawienie możliwości skorzystania przez nią z uprawnień, o których mowa w art. 190 § 1 i 2 O.p.

Zdaniem Spółki, organ nie wykorzystał wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego wykonania usług przez podmiot kontrolowany. Nie przeprowadził bowiem dowodu z dokumentacji bankowej obrazującej fakt niegotówkowego rozliczania faktur przez strony transakcji.

Spółka wniosła o:

- przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a § 1 O.p., w celu przesłuchania w charakterze świadka K. E., K. P., M. T., M. W. i A. B. na okoliczność rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych;

- przeprowadzenie dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 O.p., w celu uzupełnienia dowodów poprzez analizę wyciągów z rachunków bankowych Spółki obrazujących sposób dokonywania rozliczeń z kontrahentami tego podmiotu, na okoliczność dokumentowania przez faktury VAT wystawione przez Skarżącą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji w pierwszej kolejności rozważył, czy na podstawie art. 70 § 1 O.p. wystąpiło przedawnienie możliwości orzekania przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym zaznaczył, iż zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za okresy luty - październik 2005r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010r. Jednak z uwagi na przedstawienie w dniu [...] grudnia 2010r., ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, zarzutów Z. M., który jako Prezes Zarządu Spółki spowodował podanie nieprawdy w złożonych od 18 marca 2005r. do 19 kwietnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT-7 poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym spowodował uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2005r. do marca 2007r. w łącznej kwocie 618.746 zł, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, gdyż osoba reprezentująca Spółkę, została przed 31 grudnia 2010r. poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób niezbędny do podjęcia decyzji, a Spółka miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ ten dopuścił wszystkie możliwe dowody, poddał analizie ewidencje zakupów i sprzedaży, faktury VAT, umowy cywilnoprawne, oświadczenia, historie operacji na rachunkach bankowych Spółki udostępnionych w toku postępowania i inne dokumenty, a także wziął pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów, dowody z przesłuchań świadków, jak również dowody zebrane podczas postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec kontrahenta Spółki, tj. E. oraz dowody zebrane w toku śledztwa [...]toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w W., włączone do akt niniejszego postępowania i uznane za dowód.

Organ odnosząc się do zarzutu Spółki, iż ustalenia stanu faktycznego oparto na zeznaniach świadków, złożonych dla potrzeb innego postępowania kontrolnego stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, albowiem Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, dotyczących innych podatników, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dowody takie, chociaż nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają jego ocenie. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że podniesiony w odwołaniu zarzut, iż wykorzystywanie dowodów pośrednich w postępowaniu uniemożliwia podatnikowi uczestniczenie i zadawanie pytań podczas przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków, należy uznać za nietrafiony, tym bardziej, że Skarżąca nie wskazała tezy dowodowej, tj. żadnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia w drodze przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania konkretnych świadków w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Organ zaznaczył, że dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami Spółka mogła zapoznać się i ustosunkować się do twierdzeń przesłuchanych świadków bez jej udziału.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszeniu art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezawiadomienie jej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zauważył, że organ kontroli w przypadku podjęcia czynności bezpośredniego przesłuchania świadka, działając zgodnie z art. 190 § 1 O.p. zawiadomił pełnomocnika Spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia przedmiotowego dowodu. Potwierdzeniem powyższego jest zawiadomienie z 20 lipca 2011r. wystosowane do pełnomocnika w związku z wezwaniem A. R. do stawienia się w siedzibie organu celem przesłuchania.

Natomiast nie można obarczać winą organu za uniemożliwienie uczestniczenia w przeprowadzaniu danego dowodu, gdy dowód ten był przeprowadzony w postępowaniu, w którym Spółka nie była jego stroną. Ponadto w toku postępowania Spółka była informowana o uznaniu dowodów z zeznań świadków, przeprowadzonych przez organ w toku innych postępowań i włączeniu protokołów przesłuchań tych świadków do akt sprawy oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów w ramach uprawnień strony wyrażonych w art. 193 § 8 O.p.

Organ zwrócił uwagę, iż Skarżącej dwukrotnie wyznaczano siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto występowała ona o wydanie kserokopii protokołów przesłuchań poszczególnych świadków. W związku z tym mogła podjąć polemikę z treścią zeznań, czy wykazać ich niewiarygodność.

Zdaniem organu, wykorzystanie w niniejszej sprawie przez organ kontroli materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym protokołów przesłuchania świadków nie może być poczytane jako naruszenie lub obejście przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast nieprzesłuchanie wymienionych w treści odwołania osób jako świadków w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, wiązało się z brakiem wyczerpującego uzasadnienia przez Spółkę konieczności przeprowadzenia takiego dowodu.

W dalszej części organ odnosząc się do zarzutu Spółki podniósł, iż postanowieniem z 13 lipca 2012r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. E., K. P. i M. T., z uwagi na fakt, iż okoliczności będące przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zaznaczył przy tym, iż powyższe osoby złożyły zeznania w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez ww. organ wobec kontrahenta Spółki. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za okresy od lutego do października 2005r. rozliczyła faktury VAT, na których jako wystawca wymieniona została firma E. Faktury te dotyczyły dostawy produktów reklamowych, opracowania założeń, przygotowania projektu i realizacji insertów reklamowych, współorganizacji uczestnictwa U. sp. z o.o. (dalej: "U.") na targach P. w P., promocji usług świadczonych przez P. w sieci [...] oraz usług doradczych. W przekonaniu organu na podstawie dokumentacji okazanej przez Skarżącą ustalono, że po otrzymaniu faktur z E. z tytułu dostawy produktów reklamowych i wykonania usług Spółka wystawiała następnie faktury VAT z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz M., która następnie sporządzała faktury dla U.. W oparciu z kolei o dokumentację E. (pozyskaną w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego wobec tego kontrahenta) ujawniono, że zakup towarów był dokumentowany przez E. fakturami, na których jako wystawca wskazana została firma P.H.U. H. (dalej "H."). W przekonaniu organu łańcuch przedmiotowych transakcji przedstawiał się następująco: H. – E. – S. – M. - U.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że K. E. przesłuchiwany w dniu 28 lutego 2011r. na okoliczność powyższych transakcji wyjaśnił, iż wymienione w treści faktur wystawionych dla Spółki kasety, pudełka, etui lub opakowania, były eleganckimi opakowaniami do prezentów (słodycze, pióra, breloczki, numizmaty). Pudełka te wykonywał zaprzyjaźniony introligator, natomiast grawerowania na mosiężnych tabliczkach dokonywał przygodny grawer. Tymczasem M. W. były pracownik - handlowiec M., do którego obowiązków należało przyjmowanie od klientów M. zleceń i ich realizacja, nadzór nad nią od momentu przyjęcia do dostarczenia klientowi zamówionego produktu, w trakcie przesłuchania w dniu 24 lutego 2011r. zeznał, że wśród upominków dostarczanych do U. były kalendarze książkowe, portfele, artykuły piśmienne. Zamawianiem konkretnych rzeczy zajmował się osobiście, zlecał także podwykonawcom nanoszenie logo U. Jeśli były to przedmioty plastikowe to nakazywał wykonać nadruki metodą tampondruku lub sitodruku, jeśli metalowe to zlecał firmom grawerskim wygrawerowanie laserowe napisów. Jeżeli zamówienie obejmowało zapakowanie tych gadżetów w ozdobne pudełka, czynności te były wykonywane w M. Dotyczyło to niewielkich ilości VIP-owskich prezentów. Ponadto w trakcie przesłuchania M. W. w dniu 25 lutego 2011r. przez funkcjonariusza ABW ustalono, że upominki reklamowe były kupowane z magazynów - hurtowni w Polsce (P. A. R., A. z P., M. z W.) lub sprowadzane z Europy Zachodniej. Był to szeroki asortyment od plastikowych długopisów po VIP-owskie prezenty z naturalnej skóry (portfele). Po naniesieniu logo na gadżet zamówienie jechało do klienta. M. W. stwierdził także, że nie zna ani Z. M., ani firmy S., nie przypomina sobie żadnej współpracy z tą firmą w ramach realizacji zamówienia dla U. Nie jest mu znana także firma E. i jej właściciel K. E.

Powyższe zeznania potwierdziła M. T., członek zarządu M., przesłuchiwana 18 sierpnia 2011r., stwierdzając, że podmiot ten był wyłącznym przedstawicielem zagranicznych producentów gadżetów na rynek polski. Podwykonawcom były zlecane nadruki na gadżetach, hafty na ręcznikach. Tym zajmowali się zatrudnieni w M. handlowcy.

Z kolei K. E. zeznał, że przekazywał firmie H. zlecenie produkcji i dystrybucji gadżetów dla firmy U. Natomiast na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu klasycznych badań dokumentów wydanej w oparciu o przeprowadzoną ekspertyzę kryminalistyczną wykonaną zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. sygn. akt [...], ustalono, że K. E. podrobił wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca widnieje H.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że zeznania K. E. na okoliczność zakupu gadżetów reklamowych, które miały być następnie przedmiotem dostawy dla Spółki są niewiarygodne. Jako źródło pochodzenia gadżetów wskazał on H., zaprzyjaźnionego introligatora lub przygodnego grawera. Zeznania te pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami M. W., który opisał jak w rzeczywistości przebiegały procesy zamawiania, dostarczania gadżetów reklamowych i zlecania usług podwykonawcom, przy czym wśród podmiotów je wykonujących nie wymienił E. i H.

W związku z tym uznano, iż faktury wystawione przez E. na rzecz Spółki opisujące dostawy opakowań oraz wykonanie usług związanych z projektowaniem i nanoszeniem logo firmy U., grawerowaniem i rozkompletowywaniem zestawów upominkowych dokumentują czynności niedokonane.

Ponadto Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 oraz ujęła w ewidencji zakupu faktury wystawione przez E. z tytułu wykonania projektu, druku i wkładkowania insertów reklamowych. Łańcuch zleconych transakcji przedstawiał się następująco: H. – E. – S. – M.- U.

Opisując realizację usług związanych z projektowaniem i wydrukiem materiałów dla U., K. E. w trakcie przesłuchania [...] lutego 2011r. wskazał, że otrzymywał projekty w formie elektronicznej. Były to bądź zatwierdzone projekty, które miały być wydrukowane (czyli projekty gotowe do druku), które otrzymywał od Z. M. na płycie lub pendravie z plikami graficznymi, które oddawał G. F. Najpierw ustalał cenę, za którą G. F. wykona druk, dodawał swoją marżę i negocjował cenę ze Z. M. Jeżeli Z. M. zatwierdził, to drukowało się to. Dostawał też zarysy projektów i wtedy trzeba było wykonać projekty lub kilka projektów do wyboru przez zleceniodawcę. Wtedy otrzymywał ogólne założenia projektu, np. czego ma dotyczyć, co ma w nim być zawarte i przekazywał to G. F. w formie ustnej. Po jakimś czasie dostawał w formie elektronicznej kilka lub kilkanaście projektów do zatwierdzenia. Zleceniodawca (U.) za pośrednictwem Z. M. (jeszcze po drodze był M.) wybierał jeden projekt, który następnie był drukowany z poprawkami lub bez przez G. F. Wcześniej byty prowadzone negocjacje na temat ceny. Ponadto K. E. zeznał, że czasami trzeba było rozwieść wydruk po wydawnictwach, cyt.: "Chodziło o to, żeby rolnicy kupowali ciągniki. Wiadomo, że rolnicy czytają fachową prasę. W związku z tym trzeba było dotrzeć do tych rolników, ustalić jaką prasę czytają, jakie mają potrzeby w zakresie nabycia ciągników." K. E. wyjaśnił również, że nie ma wiedzy na temat, jakie cechy powinien mieć plik z projektem gotowym do przekazania do drukarni, nie wie czym różni się grafika wektorowa od rastrowej, nie ingerował w pliki graficzne przeznaczone do druku, zarówno otrzymywane od zleceniodawcy i dostarczane do wykonawcy, jak i otrzymywane od podwykonawcy i dostarczane do zleceniodawcy, cyt.: "w takiej formie, w jakiej otrzymywałem, w takiej przekazywałem dalej".

Z korespondencji organu kontroli z przedstawicielami prasy rolniczej wynika, że zleceniem umieszczenia w takiej prasie wrzutek reklamowych oraz ogłoszeń reklamowych w imieniu M. zajmował się M. W.

Przesłuchany 24 lutego 2011r. ww. świadek szczegółowo przedstawił proces związany z zamówieniem U. Wyjaśnił, że przy pierwszym zleceniu stworzył bazę teleadresową prasy rolniczej regionalnej i ogólnopolskiej oraz cenniki dotyczące zamieszczenia reklam lub insertu na podstawie informacji zamieszczonych w Internecie. Były to Ośrodki Doradztwa Rolniczego, które wydawały swoje czasopisma. Prowadził także negocjacje z drukarniami (z K. i W.). Jeśli koszt realizacji zlecenia został zaakceptowany przez kierownictwo, przystępował do realizacji zamówienia, czyli zamawiał powierzchnie reklamowe w gazetach lub zlecał umieszczenie insertu w konkretnych numerach konkretnych wydawnictw. Zlecenia składane były drogą elektroniczną albo za pośrednictwem faksu. Jeśli zlecenie obejmowało umieszczenie reklamy w prasie to T. B., grafik zatrudniony w M. wykonywał projekt graficzny. Musiał dostosować projekt do wymagań czasopisma. Projekt ten w formie elektronicznej był wysyłany bezpośrednio do wydawcy czasopisma. Odnośnie usługi insertowania po określeniu nakładu insertu M. zlecała drukarni wydrukowanie. Analogicznie jak w przypadku reklamy grafik zatrudniony w M. projektował insert. Po jego akceptacji projekt przesyłany był albo na płycie CD albo na serwer FTP drukarni. Materiały po wydrukowaniu były przesyłane bezpośrednio z drukarni do wydawnictw. M. W. otrzymywał kilka egzemplarzy czasopisma jako potwierdzenie wykonania zlecenia oraz w celu przesłania do U. Propozycja projektu graficznego materiałów reklamowych wychodziła od M. Osoby reprezentujące podmiot, tj. M. T. lub K. P. przychodziły do niego i do grafika z ogólną tezą związaną z danym tematem. Grafik przedstawiał kilka propozycji, M. W. wyrażał swoją opinię, ale decydujący głos należał do kierownictwa firmy. Po akceptacji projektu grafik przygotowywał pliki produkcyjne dla wydawnictw lub drukarni, czyli w odpowiednim formacie. Pliki graficzne były przechowywane na komputerach M.

Według zeznań M. W. przy projektowaniu reklam czy insertów dla U., M. nie korzystała z usług firm zewnętrznych. Na pytanie przesłuchującego, czy przy projektowaniu reklam bądź insertów firma M. korzystała z usług podmiotów zewnętrznych, świadek odpowiedział: "Według mojej wiedzy nie. Nie przypominam sobie, żeby ktoś inny mógł wykonywać prace związane z projektowaniem." Zapytany czy firmy zewnętrzne zlecały wydruk i insertowanie materiałów reklamowych w imieniu M., oznajmił: "Nic mi na ten temat nie wiadomo, ponieważ koordynacją całego procesu zamówień i realizacją zlecenia U. zajmowałem się ja."

W trakcie przesłuchania prowadzonego przez funkcjonariusza ABW 25 lutego 2011r. M. W. potwierdził, że nigdy nie zaistniała sytuacja, żeby koncepcja wyglądu ulotki/reklamy, czy też gotowy projekt trafił do M. z zewnętrznej firmy lub od osoby fizycznej, czy od klienta, czyli U. Ponadto zeznał, iż nazwa firmy S. nic mu nie mówi, nie kojarzy osób z tej firmy ani żadnej współpracy z nią dotyczącej realizacji kampanii dla U. czy też dla innych podmiotów. Na pytanie, czy zna Z. M., odpowiedział, że nazwisko to słyszy po raz pierwszy. Z kolei zapytany o E. i jej właściciela K. E., odrzekł, że nie znam ani takiej firmy, ani osoby o tym nazwisku, na pewno z nikim takim nie współpracował realizując zadania w ramach pracy dla M.

W dniu 3 marca 2011r. przesłuchano również T. B., grafika zatrudnionego w M., który przyznał, że osobiście wykonywał dla U. graficzne projekty ulotek i reklam, kalendarzy, upominków i gadżetów. Wykonując te projekty korzystał z firmowego komputera M. Podkreślił przy tym, że w M. stroną graficzną przygotowania reklam zajmował się tylko on, nikt mu nie pomagał i pracodawca na pewno nie zlecał wykonania danych usług grafikowi zewnętrznemu. Na pytanie funkcjonariusza ABW, czy zna firmę S., odpowiedział, że nie kojarzy zupełnie tej nazwy. Ponadto zaprzeczył, jakoby znał E. i H. oraz ich właścicieli.

Organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że druk ulotek reklamowych U. został wykonany w drukarni w K. przez K., na zlecenie M., a nie G. F. czy K. E. Powyższe wynika wprost z treści zamówień, które drukarnia otrzymała od M. Zamieszczaniem w prasie wrzutek reklamowych zajmowały się bezpośrednio wydawnictwa na zlecenie M., za co otrzymywały od tego podmiotu wynagrodzenie na podstawie wystawionych dla M. faktur VAT, a nie na zlecenie G. F. czy K. E. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze powyższe ustalenia oraz opinię biegłego sądowego, z której wynika, że podpisy G. F. na fakturach dokumentujących usługi podwykonawstwa H. zostały przez K. E. sfałszowane, stwierdził, iż sposób realizacji zleceń opisany przez K. E. należy uznać za niewiarygodny. Tym samym w ocenie organu w świetle zeznań pracowników M., tj. handlowca i grafika, którzy w ramach wykonywanych obowiązków służbowych realizowali zlecenia oraz treści zamówień wysyłanych do drukarni w K. oraz na podstawie korespondencji z prasą rolniczą, okoliczności wydruku i dystrybucji materiałów reklamowych U. w rzeczywistości wyglądały odmiennie niż opisywał to właściciel E.

W związku z tym organ uznał, iż faktury VAT wystawione przez E. na rzecz Spółki dotyczące insertów reklamowych, nie są rzetelnymi dokumentami, gdyż nie dokumentują czynności dokonanych.

W dalszej części organ odwoławczy odnosząc się do faktury VAT wystawionej przez E. z tytułu współorganizowania uczestnictwa U. na targach P. w P. wskazał, że według ustaleń poczynionych przez organ kontroli [...] Targi Rolnicze [...] odbyły się w dniach 6-9.10.2005r. Natomiast termin realizacji zleceń dotyczących umowy z [...] września 2005r., zawartej pomiędzy M. a U., dotyczącej obsługi technicznej i hostessowej spotkań biznesowych w trakcie trwania targów, produkcji i dystrybucji ulotek i materiałów reklamowych, transportu, przewidziany był na dzień 18 października 2005r.

Przesłuchana w dniu [...] maja 2008r. przez funkcjonariusza ABW I. R., dyrektor Biura Promocji i Reklamy B. zeznała, że od 2003r., czyli od momentu kiedy U. wszedł do GRUPY B., na zasadzie umowy o współpracy pomiędzy B. a spółkami zależnymi, podmiot ten jest zobowiązany do organizacji działań promocyjnych, głównie targów i wystaw. Nie było możliwości, żeby w stosunku do imprez zawartych w bumarowskim programie promocji, koszty udziału w targach fakturowane były bezpośrednio na U., z pominięciem B., przez jakikolwiek podmiot pośredniczący, ponieważ to B. organizował stosika i ponosił koszty tej organizacji. Ponadto dla spółek bumarowskich nieopłacalne jest organizowanie targów we własnym zakresie. B. przy organizacji uczestnictwa spółek bumarowskich na stałe współpracuje z Przedsiębiorstwem [...] K. sp. j. (dalej: "K."), która robi projekt zabudowy stoiska, serwisuje stoisko, zapewnia obsługę hostess, a potem rozbiórkę stoiska. Reasumując, to B. organizował dla U. udział w targach P. w P. w ww. okresie.

Powyższe wyjaśnienia zostały potwierdzone w piśmie B. z 14 września 2011r., przesłanym do organu kontroli w związku z postępowaniem kontrolnym wobec E. Wystąpieniem na targach P. 2005 U. zajmował się bezpośrednio B., tj. Biuro Handlowe U. (BHU) B. Warunki wykonania stoiska U. z okazji powyższych targów wynikały z umowy zawartej pomiędzy B. a K. oraz zlecenia z dnia [...] września 2005r. dotyczącego wykonania w hali stoiska wyspowego o powierzchni 400 m2. Realizacja umowy obejmowała montaż stoiska, wyposażenie go w meble, stojaki reklamowe, instalację przyłączy elektrycznych, oprawę stoiska, obsługę serwisową w trakcie trwania targów i demontaż stoiska. Kwestiami takimi jak obsługa techniczna, multimedialna i teleinformatyczna, obsługa spedycyjna eksponatów - zajmowali się bezpośrednio pracownicy B. i U., natomiast dział reklamy B. zajmował się logistyką, czyli organizacją stoiska, współpracą z organizatorem targów, współpracą z wykonawcą stoiska, płatnościami, zamówieniem hotelu.

Na okoliczność udziału M. w organizacji targów P. w 2005r. przesłuchano M. T., która wyznała: "Mało pamiętam z tego tematu. Mnie zależało, żeby zaistnieć na tych targach, ale dowiedziałam się, że organizacją targów dla U. zajmuje się jakiś inny wykonawca i przestałam się tym bliżej interesować. Nie pamiętam, w jakim zakresie U. chciał korzystać z naszych usług. Nie brałam przy tym udziału." Na pytanie, jakie czynności w ramach organizacji ww. targów wykonała Spółka, M. T. zasłoniła się niepamięcią.

Z kolei przesłuchiwany na tę samą okoliczność K. P. wyjaśnił: "W latach 90-tych m. in. organizowaliśmy targi dla U. Mieliśmy doświadczenie w tym względzie. Zaproponowaliśmy obsługę udziału w targach U. w bieżącym okresie. Uzyskaliśmy odpowiedź z U., że oficjalnie za targi odpowiadał B. i w związku z tym nie mogli nam bezpośrednio zlecić pełnej obsługi. Nie przypominam sobie zakresu, co wykonaliśmy dla U., bo było to incydentalne zdarzenie." Na pytanie, jakie czynności w ramach organizacji ww. targów wykonała Spółka, odpowiedział: "Były to czynności podwykonawcze, ale jakie, nie pamiętam."

Natomiast K. E. przesłuchany 14 lutego 2011r. w związku z treścią faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki, dotyczącej targów P. 2005 wyjaśnił, iż opisane usługi dotyczyły przygotowania stoiska, odpowiedniej aranżacji tego stoiska, odpowiedniego ustawienia ciągników, zatrudnienia hostess, zapewnienia cateringu, zapewnienia noclegu pracownikom, transportu ciągników do P., druku i rozprowadzenia ulotek reklamowych, katalogów, cyt.: "Samą organizacją zajmował się dział sprzedaży bądź reklamy U., natomiast my byliśmy od czarnej roboty, czyli od ustawiania, załatwiania, od dogrywania szczegółów. Wykonywał to ktoś oddelegowany przez Panią G. do P. Nie znam danych personalnych tej osoby."

W ocenie organu słusznie odmówiono wiarygodności zeznaniom K. E. oraz rzetelności fakturze VAT wystawionej na rzecz Spółki, albowiem dokumentuje ona czynności niedokonane przez E.

W związku z powyższym za prawidłowe uznał wnioski organu pierwszej instancji, iż faktury VAT wystawione przez E. opisujące dostawy produktów reklamowych, opracowania założeń, przygotowania projektu i realizacji insertów reklamowych, współorganizacji uczestnictwa U. na targach P. w P., nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji. Skoro wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od lutego do października 2005r. Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. z tytułu promocji usług świadczonych przez P. w sieci [...]. Na podstawie okazanych przez Spółkę dokumentów źródłowych oraz dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania ustalono, że Skarżąca, tak jak w wyżej opisanych przypadkach, była rzekomym podwykonawcą M., która bezpośrednio na rzecz P. wystawiała faktury VAT dotyczące promocji usług. Łańcuch transakcji przedstawiał się następująco: E. – S. – M. - P.

W ramach postępowania kontrolnego wobec E. przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, tj. P. W toku tych czynności ujawniono, że M. zawarła umowy z P. dotyczące promocji usług świadczonych w sieci [...].

P. K., kierownik Działu Klientów Kluczowych P. wyjaśnił, iż prowadził działania w zakresie zawarcia umowy o współpracy i przejęcia z konkurencji Grupy PZU. M. wspierała ten proces realizując mailing do grup agentów wskazanych przez PZU, infolinie (telemarketing), organizację spotkań z agentami, podczas których prezentowano oferty P. Ponadto M. była angażowana w proces negocjacji pomiędzy P. a B. sp. z o.o., (dalej: B.), w zakresie dostarczania do B. kart SIM do tworzonego przez tą firmę systemu transmisji danych dla R. S.A.

Z kolei K. E. zapytany podczas przesłuchania w dniu 28 lutego 2011r. o zakres usług dotyczących P. oświadczył, że w ramach promocji usług świadczonych przez P. w sieci [...] oferował sprzedaż kart w punktach sprzedaży detalicznej. Zamieszczał reklamy w prasie, których wzór otrzymał od Spółki. Były to papierowe wydruki reklam. Ponadto odnośnie promocji ww. usług stwierdził, iż nie przypomina sobie, żeby coś więcej robił.

W świetle powyższego zakres usług wykonywanych przez E., przedstawionych przez jego właściciela, nie pokrywa się z zakresem wymienionym w umowach P. z M. Ponadto ustalono, że E. dokumentował zakup czynności związanych z promocją usług w sieci [...] fakturami podrobionymi, na których jako wystawca widniała H. Powyższe ujawnienia prowadzą do wniosku, że faktury E. dotyczące promocji usług świadczonych przez P. w sieci [...] nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i w konsekwencji nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. A zatem wystawione faktury nie dokumentują czynności dokonanych.

W ewidencjach zakupu Spółka ujęła również faktury VAT wystawione przez E. w badanym okresie, dotyczące usług doradczych i konsultacji technicznych.

Przesłuchany [...] lutego 2011r. K. E. na okoliczność ww. czynności wyjaśnił, że były to drobne prace związane z podłączeniem energii elektrycznej, przełożeniem kabli energetycznych, ułożeniem kabli energetycznych w budynkach na terenie Warszawy i okolic. Były to również sprawy załatwiane w zakładzie energetycznym w zakresie przydziału mocy, zmiany przydziału mocy, pomiarów energii elektrycznej (założenie liczników) lub ze zmianą dostawcy energii elektrycznej.

Na podstawie dokumentacji źródłowej Spółki ustalono, że w okresie objętym postępowaniem wystawiała faktury VAT dotyczące usług doradczych i konsultacji technicznych na rzecz N. oraz M. Przesłuchany 19 sierpnia 2011r. A. R. zeznał, że zakres wystawionych faktur dotyczył opracowania nowatorskiej koncepcji obrotu lekami. Zadaniem Spółki było przygotowanie baz danych klientów, wskazywanie grup docelowych odbiorców, technik sprzedaży. Doradztwo to polegało na przygotowywaniu analiz, danych i informowaniu A. R. o stosowanych technikach sprzedaży bezpośredniej w innych branżach, a także możliwości korzystania z baz danych klientów. Informacje osobiście przekazywał Z. M., pisemnie lub na dyskietkach. A. R. nie zna K. E.

W ocenie organu z przesłuchania A. R. wynika, że zakres usług świadczonych przez Spółkę na rzecz N. nie dotyczył usług budowlanych z zakresu elektroenergetyki, które w swoich zeznaniach wskazał K. E.

Organ zaznaczył, że w zgromadzonym materiale dowodowym, przekazanym przez Prokuraturę, znajdowały się faktury VAT wystawione przez M. na rzecz E. z tytułu świadczenia usług doradztwa i konsultacji technicznych. W piśmie z 12 grudnia 2011r. E. wyjaśniła, że M. świadczyła usługi akwizycyjne w postaci wyszukiwania obiektów ochrony fizycznej. Kontakt pomiędzy podmiotami utrzymywali prezesi obu podmiotów, tj. J. J. i K. P.

W ocenie organu z zebranego materiału wynika, że nie były to usługi, które wskazał K. E. Z kolei Spółka w badanym okresie nie wykonywała usług budowlanych, w tym z zakresu energetyki, w ramach prowadzonej działalności. Zauważył ponadto, że Spółka nie przedstawiła, pomimo wezwania organu kontroli z 3 września 2010r., wszystkich umów zawartych z E. w 2005r., zleceń oraz innych dowodów świadczących o realizacji przez E. usług doradczych i konsultacji technicznych, o których mowa w treści przedmiotowych faktur. W związku z tym organ uznał, że faktury te nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi faktyczny przebieg transakcji, gdyż stwierdzają czynności niedokonane.

Spółka w deklaracjach VAT-7 za okres luty - październik 2005 r. oraz w ewidencjach zakupu za te miesiące ujęła faktury VAT, na których jako ich wystawca widnieje K. Faktury te dokumentowały druk ulotek dla U.

W ramach czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, tj. K. zapoznano się z fakturami oraz zamówieniami druku zleconymi przez M., a dokładnie przez M. W. W treści okazanych zamówień zawarto informacje o terminie realizacji usługi, miejscu dostawy, cenie, nakładzie, formacie. Zgodnie z poleceniem zawartym na zamówieniach usługi miały być zafakturowane na rzecz Skarżącej.

Zapytany o powód wystawienia faktur z tytułu wydruku materiałów reklamowych na rzecz Spółki, która nie uczestniczyła w projektowaniu, zlecaniu i innych czynnościach związanych z realizacją zamówienia dla U., M. W. w trakcie przesłuchania w dniu [...] lutego 2011r. oznajmił, że: "Takie było polecenie służbowe kierownictwa firmy. Nie miałem na to wpływu. Nawet nie wiem, co to za firma."

Na powyższą okoliczność 17 sierpnia 2011r. przesłuchano także K. P., który zeznał: "To wynikało z podziału kompetencji ustalonego na początku współpracy – jedyne wytłumaczenie, jakie w tej chwili mi przychodzi do głowy. Zadecydowałem o tym ja i Pan M. (...) Jeśli coś szło dla U. to było fakturowane na S., a jeśli chodzi o inne to nie pamiętam."

W dniu 18 sierpnia 2011r. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w E. przesłuchano M. T., zadając pytanie, dlaczego drukarnie miały wystawiać faktury na Spółkę, mimo że zleceniodawcą wydruku była w rzeczywistości M. M. T. wyjaśniła: "Był u nas pracownik, jeden z handlowców, który odpowiadał za obsługę tego i być może został poproszony przeze mnie, żeby dla przyspieszenia realizacji zamówienia zwrócił się do drukarni, aby w ten sposób były wystawione faktury. Nie widzę w tym nic dziwnego." Zapytana dlaczego faktury na inne materiały, np. foldery reklamowe, wizytówki, zaproszenia (nie związane z U.), które były drukowane na zlecenie M. wystawiono bezpośrednio na zleceniodawcę, a nie jak w przypadku materiałów reklamowych dla U. na Spółkę, stwierdziła: "Podział pracy przy kontrakcie z U. pomiędzy nami a S. był taki, że S. był odpowiedzialny za projekty i druk. My zamawialiśmy, wykupywaliśmy powierzchnię reklamową - do reklam jak i do wrzutek. Mieliśmy wcześniejsze doświadczenia z wydawnictwami i jako agencja reklamowa mogliśmy uzyskać lepsze ceny. Kontrakt był tak ustalony, że koszty druku miał ponieść S., więc nie widziałam powodu, abyśmy my je ponosili. Z tamtymi drukarniami wcześniej współpracowaliśmy, więc nie było problemu, żeby zwrócić się z taką prośbą, żeby płatnikiem był S.". Na pytanie przesłuchującego, jaki był udział Skarżącej w realizacji zleceń insertowania w prasie materiałów reklamowych U., M. T. odpowiedziała: "Ja rozumiem, że insertowanie to całość - od projektu do włożenia ulotki do czasopisma. Same insertowanie (fizycznie) wykonywało wydawnictwo. Czasami my wrzutki rozwoziliśmy, czasami S. rozwoził, mogło się tak zdarzyć, że prosiliśmy o to drukarnie."

W ocenie organu odwoławczego poczynione ustalenia dowodzą, że faktury VAT wystawione przez K., dotyczące druku ulotek dla U., nie są rzetelnymi opisującymi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych dokumentami. Spółka nie była faktyczną stroną transakcji wymienionych w treści tych faktur, albowiem rzeczywistą stroną tych transakcji była M. i to na jej rzecz zostały dokonane czynności, a nie na rzecz Skarżącej.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż K. E. dokumentował zakup usług związanych z kwestiami reklamowymi U., jak i usług dla P. fikcyjnymi fakturami H., na których podrobił podpisy G. F. oraz sam wystawiał faktury z tytułu usług, których nie wykonał na rzecz Spółki w badanym okresie. Tym samym skoro E. nie wykonał usług i nie dostarczył towarów w wymienionych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, to nie przysługiwało jej prawo określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, albowiem w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego podobnie jak w przypadku faktur VAT otrzymanych od K. z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie zlecała ani bezpośrednio, ani pośrednio drukarni wydruku ulotek dla U. Faktycznym zleceniodawcą była firma M. i to na jej rzecz zostały dokonane czynności. W związku z tym faktury te nie są rzetelnymi dokumentami. W ocenie organu zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego.

W ocenie organu, złożone zeznania na okoliczność współpracy Spółki z M. przez M. T. i K. P., nie zasługują na uznanie za wiarygodne. Nie sprawdzano, czy Spółka jest agencją reklamową, czy posiada referencje w zakresie projektów reklamowych, organizacji kampanii medialnych, targów, sporządzania opinii. M. T. przyznała: "Ja nie sprawdzałam tej Spółki. Nie szukałam referencji na rynku zewnętrznym." Nie potrafiono powiedzieć, czy w Spółce zatrudniano specjalistów z ww. dziedzin. Na pytanie, w jakiej formie przynoszono projekty, M. T. zeznała, że z tego co pamięta były to wydruki, ale nie pamięta czy również dyskietki. Nie dano wiary, że w ramach kontraktu z U. na bieżąco Z. M. dostarczał projekty reklam, wrzutek do prasy. Według M. T., ponieważ nie wszystkie projekty zasługiwały na realizację, czasami prosiła pracownika M.. tj. grafika, żeby dokonał w nich poprawek lub na nowo je zaprojektował. Odnośnie współpracy M. ze Spółką w zakresie realizacji umów z P., M. T. zeznała, iż rozmowy wstępne prowadził K. P., więc ona nie potrafi nic powiedzieć. Z kolei K. P. oznajmił: "Nie pamiętam". Co do organizacji targów w P. - na pytanie jakie czynności wykonała Spółka w ramach organizacji tych targów jako podwykonawca, osoby reprezentujące M. nie potrafiły wyjaśnić okoliczności świadczenia usług w zakresie uczestnictwa U. K. P. stwierdził, że nie przypomina sobie zakresu wykonanych prac dla U., bo było to incydentalne zdarzenie oraz nie wskazał, jakie czynności w ramach podwykonawstwa wykonała Spółka: "Były to czynności podwykonawcze, ale jakie nie pamiętam."

W ocenie organu odwoławczego, odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków była w pełni uzasadniona, gdyż Skarżąca nie wskazała jakie okoliczności sprawy wymagają wyjaśnienia w drodze ponownego przesłuchania wskazanych osób, jakich kwestii nie poruszono podczas przesłuchania świadków w innych postępowaniach lub jakie występowały w nich rozbieżności.

Zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Spółki o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 155 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji bankowej Spółki obrazującej fakt bezgotówkowego rozliczania faktur VAT przez strony transakcji. Badając bowiem dokumenty będące podstawą zapisów w księgach podatkowych sprawdzono wyciągi bankowe Spółki przedłożone w toku postępowania i ich kopie włączono do akt niniejszej sprawy. Tym samym za bezzasadne uznano przeprowadzenie dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 O.p., w powyższym zakresie.

Ponadto organ za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 199 O.p. w związku z włączeniem do akt niniejszej sprawy zeznań Z. M. złożonych w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym E. Zaznaczył, iż Z. M., korzystając z uprawnień określonych w ww. przepisie odmówił składania zeznań w charakterze strony w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu kontrolnym. Spółka zdawała się wywodzić, iż przedmiotową odmowę należało traktować jako brak wyrażenia zgody na ujawnienie dotychczasowych wyjaśnień, chociaż składanych w innych postępowaniach. Jednak w powyższym oświadczeniu brak jest zastrzeżenia o niewykorzystywaniu zeznań Z. M. składanych w innych postępowaniach w charakterze świadka, w tym protokołu przesłuchania z 8 marca 2011r. Jednocześnie organ zwracając uwagę, iż nie jest możliwe wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez stronę tego postępowania w charakterze świadka w postępowaniu karnym podkreślił, iż do akt niniejszej sprawy włączono protokół przesłuchania Z. M. w charakterze świadka sporządzony w trakcie prowadzonego postępowania wobec kontrahenta Spółki. Ponadto organ pierwszej instancji nie poczynił zasadniczych ustaleń na podstawie tych zeznań, co wynika z treści uzasadnienia decyzji pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wprawdzie prawo do odmowy zeznań jest ustawowym uprawnieniem strony i sam fakt skorzystania z niego nie może strony w żaden sposób obciążać, jednakże wyjaśnienia Spółki mogły mieć dużą wartość dowodową, a skorzystanie z tego prawa pozbawiło organ ważnego środka dowodowego. Spółka we własnym, dobrze pojętym interesie, powinna przedstawić organowi kontroli korzystne dla siebie okoliczności, albowiem jej bierność w tym względzie prowadzi do wniosku, iż wynika z braku takich okoliczności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1425/10).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. W sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrał i wszechstronnie zbadał dostępny materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych, a wyprowadzone wnioski nie nosiły znamion dowolności. Spółka nie podważyła zaś dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podjęła dyskusję z ich oceną. Ponadto organ odwoławczy nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że Spółka nie podjęła żadnych konstruktywnych działań zmierzających do obalenia stanowiska organu kontroli w sprawie, powołując się na niekompletność materiału dowodowego, nie wskazała na konkretne okoliczności, które zostałyby potwierdzone w trakcie ponownego przesłuchania świadków, i z których wynikałyby bezsprzecznie twierdzenia, że opisane w zakwestionowanych fakturach VAT usługi faktycznie świadczone były przez podmioty je wystawiające.

W opinii organu odwoławczego brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję wyrażoną w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż organ kontroli stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz M. nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez Spółkę usług oraz dostawy towarów. Organ pierwszej instancji swoje wnioski oparł na materiale zebranym w sprawie, w tym zeznaniach pracowników M., którzy w sposób logiczny i spójny opisali realizacje zleceń związanych z insertami reklamowymi dla U. oraz ustaleniach dokonanych w toku czynności przeprowadzonych w P. Ustalono także, że nikt z pracowników Spółki nie posiadał wiedzy o projektowaniu ulotek i druku, opracowywaniu kampanii promocyjnych, czy innych pracach, co wynika z zeznań A. B. złożonych [...] lipca 2009r. przed funkcjonariuszem ABW. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że Spółka była jedynie pośrednikiem, a E. nie wykonał usług doradczych, usług związanych z opracowaniem, drukiem i insertem materiałów reklamowych U. oraz związanych z kampanią promocyjną P. i nie dostarczył towarów wymienionych w treści zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Spółki oraz uwzględniając okoliczności faktyczne świadczenia usług, szczegółowo opisane w decyzji, stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz M. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego wykazana w tych fakturach kwota jako podatek VAT, nie stanowi kwoty podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracjach VAT-7. Spółka obowiązana była zatem do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią i wprowadzonych do obrotu gospodarczego fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że sporne faktury, wystawione przez E. i K. nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. W jego przekonaniu organ pierwszej instancji nie naruszył zasad przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Jednocześnie wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Tym samym organ odwoławczy za zasadne uznał, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W jego ocenie takie działanie znajdowało również podstawę w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, obowiązującym od 1 czerwca 2005r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, iż ogłoszenie Prezesowi Zarządu Spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów stanowi poinformowanie Spółki o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopiero pismem z 19 listopada 2012r. zawiadomił Skarżącą, iż został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 13 grudnia 2010r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zawiadomienie takie powinno dotrzeć najpóźniej z upływem terminu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co doprowadziło do wadliwej konkluzji, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji;

2) art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p., polegające na pominięciu w postępowaniu odwoławczym istotnego uprawnienia i gwarancji procesowej Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji, pomimo tego, iż uprzednio (dwa dni wcześniej) organ odwoławczy wydał istotne z punktu widzenia obrony interesów Skarżącej postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy, z którym to postanowieniem mogła się zapoznać dopiero w dacie doręczenia decyzji organu odwoławczego, a w konsekwencji nie mogła skorzystać ze swoistego prawa do "ostatniego słowa" w postaci oceny zeznań świadków, której wcześniej nie dokonała licząc na ponowne ich przesłuchanie i wzbogacenie w ten sposób materiału dowodowego;

3) art. 200a § 3 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające taką odmowę w postaci wystarczającego stwierdzenia innymi dowodami okoliczności wskazanych przez Spółkę, podczas gdy - jak wynika z uzasadnienia postanowienia z [...] lutego 2013r. - organ odwoławczy z jednej strony uznał, iż pełnomocnik, wbrew nakazowi wynikającemu z uregulowania art. 200a § 2 O.p., nie wskazał jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione, nie określił również tez dowodowych, na jakie świadkowie ci mieliby składać zeznania i to tez przeciwnych do tych, które wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów, co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, iż w pierwszej kolejności - przed wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy - powinna być zastosowana procedura uzupełniania braków podania, o której mowa w art. 168 § 1 O.p., z drugiej zaś uznał, iż okoliczności wynikające z żądania przeprowadzenia rozprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, podczas gdy Spółka wskazywała, iż przeprowadzenie na te okoliczności dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania tych świadków w innych postępowaniach kontrolnych nie umożliwiało zadawania pytań, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań, a dowodami z dokumentów rachunkowych;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego, pozbawionej elementu wszechstronności i zupełności, który został zebrany z naruszeniem uprawnień strony do zadawania pytań mających na celu rzetelne wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy treścią zeznań świadków a dokumentami zgromadzonymi w sprawie, co doprowadziło do wadliwych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, a w konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, jak również wprowadzone do obrotu gospodarczego rodzą jednakże po stronie wystawcy takich faktur obowiązek zapłacenia wskazanego w nich podatku.

W uzasadnieniu zaznaczyła, iż rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie oparte jest w szczególności na ocenie osobowych źródeł dowodowych i dokonaniu na tej podstawie ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

Spółka zwróciła uwagę, iż od początku postępowania domagała się uzupełnienia materiału dowodowego w postaci uzupełniającego przesłuchania świadków. Zarzucała, iż sposób przeprowadzenia przesłuchania świadków i stron w postępowaniu kontrolnym wzbudza wątpliwości, gdyż pozbawione były one próby rzetelnego wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań a dowodami z dokumentów. W jej ocenie ułomności pamięci stały się podstawą uzasadniającą zarzut związany z brakiem rzeczywistego wykonania usług.

Spółka ponadto zwróciła uwagę, iż we wniosku o przeprowadzenie rozprawy wskazała okoliczność, na którą mieliby być przesłuchani świadkowie K. E., K. P., M. T., M. W. i A. B. - tj. rzetelne dokumentowanie przez faktury VAT wystawiane przez Spółkę rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podniosła, że ustalenia w sprawie dotyczące roku podatkowego 2005 poczyniono w oparciu o przesłuchania przeprowadzone głównie w 2011r. Dowody te zostały włączone do akt niniejszego postępowania z innych postępowań, na podstawie postanowienia organu prowadzącego postępowania w niniejszej sprawie, gdzie zasadność, faktyczna potrzeba i podstawa prawna jest przez Skarżącą kwestionowana.

W ocenie Spółki tego rodzaju praktyka korzystania z protokołów przesłuchań z innych postępowań jest dopuszczalna tylko i wyłącznie wtedy kiedy zachodzą przeszkody formal