II GSK 80/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1209/12, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa niewykorzystanej w terminie dotacji celowej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Wojewody Z. z dnia [...] grudnia 2011 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Na podstawie art. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o repatriacji (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 532, z późn. zm.), w związku z uchwałą Rady Miasta S. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w sprawie zaproszenia w roku 2010 do Gminy Miasto S. rodziny narodowości polskiej - repatriantów z terenu azjatyckiej części byłego ZSRR, w dniu [...] listopada 2009 r. zostało zawarte Porozumienie pomiędzy Wojewodą Z. a Gminą Miasto S. Na mocy tego Porozumienia Gmina Miasto S. zobowiązała się zapewnić rodzinie repatriantów - lokal mieszkalny z zasobów komunalnych, położony w S. przy ul. P.

Wojewoda Z. został zobowiązany na mocy § 2 ust. 1 Porozumienia do udzielenia Gminie Miastu S. dotacji celowej na rok 2009 w wysokości 151.470 zł w celu zrefundowania faktycznych wydatków poniesionych przez Gminą Miasto S. w związku z zapewnieniem lokalu mieszkalnego. Zgodnie z § 2 ust. 3 Porozumienia dotacja celowa winna być przeznaczona na pokrycie wydatków poniesionych w związku z zapewnieniem lokalu mieszkalnego repatriantom i członkom ich najbliższej rodziny, o których mowa w § 1.

Wykonawcą remontu lokalu i wyposażenia lokalu mieszkalnego były: S. Sp. z o.o. (S.) i Z. (Z.), które w 2009r. dokonały adaptacji i wyposażenia lokalu, po czym przedstawiły rachunki za wykonane roboty. Na ich podstawie, na wniosek Gminy złożony w dniu [...] grudnia 2009 r., Wojewoda Z. dokonał dnia 28 grudnia 2009r. przekazania Gminie środków finansowych z tytułu dotacji. Przekazanie zaś przez Gminę Miasto S. środków z tytułu czynności remontowych na rzecz Z. i S. nastąpiło w dniu 18 stycznia 2010r.

Wojewoda Z. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. orzekł o zwrocie niewykorzystanej w terminie dotacji celowej otrzymanej w 2009 r. Wyjaśnił, że Gmina Miasto S. przekazała środki finansowe na sfinansowanie ww. nakładów poniesionych przez Z. i S. dopiero w dniu 18 stycznia 2010 r. Wobec tego w roku 2009 Gmina nie poniosła wydatku z tytułu zapewnienia lokalu mieszkalnego repatriantom. Przekroczenie terminu 31 grudnia 2009 r. na wydatkowanie środków przyznanych w ramach dotacji celowej skutkuje zgodnie z uzasadnieniem decyzji - obowiązkiem zwrotu niewykorzystanej przez Gminę kwoty dotacji celowej.

Po rozpoznaniu odwołania Gminy Miasto S. decyzją z [...] września 2011 r. Minister Finansów uchylił decyzję Wojewody Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Ministra Finansów sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania w znacznej części, w tym w m.in. poprzez dokonanie wnikliwej analizy sprawy w aspekcie art. 144 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm., dalej jako u.f.p.) wskazującego, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo poprzez realizację celów w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Wojewoda Z. orzekł o zwrocie niewykorzystanej w terminie dotacji celowej otrzymanej w 2009 r., wraz z należnymi odsetkami.

Minister Finansów, po rozpoznaniu odwołania Gminy Miasta S., decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Wojewody Z.

Organ odwoławczy dokonał analizy art. 144 ust.4 u.f.p. wskazując, że przepis ten reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje w szczególności zapłatę. Natomiast w przypadku, gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach. Dodał, że w toku wykonania budżetu państwa zasadą obowiązującą jest zwrotność niewykorzystanych w danym roku budżetowym dotacji. Minister podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II GSK 362/08, iż nie jest uprawniona wykładnia pojęcia wykorzystania dotacji, zawartego w art. 144 ust. 4 u.f.p., wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez zapłatę, skoro powołany przepis wymienia dwa sposoby wykorzystania dotacji, przy czym drugi sposób polegający na realizacji celów określonych w odrębnych przepisach z reguły polegał będzie także na realizacji zadań niezbędnych do osiągnięcia wskazanych w odrębnych przepisach celów. W ocenie organu odwoławczego Wojewoda zasadnie zwrócił uwagę, że ocena wykorzystania dotacji musi być dokonana z punktu widzenia przede wszystkim przepisów ustawy o repatriacji, oraz postanowień Porozumienia z dnia [...] listopada 2009 r. Minister zauważył, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można, co do zasady, kwestionować faktu, że przeznaczone dla repatriantów mieszkanie zostało wyremontowane i wyposażone.

Jednakże organ II instancji podkreślił, że jak wynika z postanowień Porozumienia z dnia [...] listopada 2009 r., strony uzgodniły, że dotacja celowa zostanie przyznana na rok 2009 w celu zrefundowania faktycznych wydatków poniesionych w związku z zapewnieniem lokali mieszkalnych repatriantom i członkom ich rodzin.

Za decydujące należy, zdaniem Ministra, uznać zatem zinterpretowanie pojęcia refundacja. Powołując się na wyjaśnienia słownikowe termin refundacja należy rozumieć jako zwrot kosztów poniesionych na coś. Nie jest kwestią sporną przy tym, jak wskazano że stronami Porozumienia z dnia [...] listopada 2009 r. byli: Wojewoda Z. i Gmina Miasto S. Refundacja, zgodnie z Porozumieniem, należna była zatem Gminie Miasto S.

Minister Finansów uznał, że nie można się zgodzić z twierdzeniem strony, że Gmina Miasto S. ponosiła wydatki w chwili dokonywania zapłaty przez jednostki działające w imieniu i na rzecz gminy, tj. zakład budżetowy oraz powołaną przez gminę spółkę komunalną. Zauważył, że gmina jako jednostka budżetowa sektora finansów publicznych prowadzi gospodarkę finansową na podstawie zasad określonych w ustawie o finansach publicznych, podstawą jej gospodarki finansowej jest plan dochodów i wydatków, a swoje wydatki finansuje bezpośrednio z budżetu, natomiast pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 20 u.f.p.). Natomiast zakład budżetowy odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania: finansuje koszty swojej działalności co do zasady z przychodów własnych (art. 24 u.f.p.). W odniesieniu natomiast do spółek prawa handlowego należy zauważyć, że są one wyłączone z samego sektora finansów publicznych (art. 4 ust 1 pkt 12). Nie można zatem utożsamiać wydatków ponoszonych przez zakład budżetowy i spółkę utworzoną przez gminę z wydatkami jednostki budżetowej, ponieważ pieniądze przekazane do ww. podmiotów będą stanowiły wydatek gminy.

W ocenie Ministra nie ulega wątpliwości, że Gmina Miasto S. nie poniosła wydatków w 2009 r. Fakt ten znajduje potwierdzenie w okoliczności, że rachunek wystawiony przez sprzedawcę Z. (Z.) dla nabywcy usług - Gminy Miasto S. oraz faktura VAT wystawiona przez S. Spółka z o.o. (S.) - zostały opłacone dopiero w styczniu 2010 r. Zasadnie zatem, w opinii Ministra Finansów, Wojewoda Z. orzekł o zwrocie przyznanej dotacji celowej za rok 2009. Refundacja poniesionych wydatków była bowiem przedmiotem zawartego Porozumienia. Minister podkreślił w tym miejscu, że skoro stroną Porozumienia była Gmina Miasto S., zatem stosowna refundacja mogła mieć miejsce wyłącznie wobec tego podmiotu.

Organ odwoławczy stwierdził także, że zgodnie z § 2 ust. 1 Porozumienia Wojewoda Z. udzieli Gminie Miastu S. dotacji celowej na rok 2009 (...) w celu zrefundowania faktycznych wydatków poniesionych przez Gminę Miasto S. w związku z zobowiązaniem wskazanym w § 7. Skoro zatem, wolą stron Porozumienia, przyznana dotacja miała charakter refundacyjny i została przyznana na rok 2009, to warunkiem jej przyznania - refundacji kosztów, było poniesienie wydatków przez Gminę również w 2009 r. Wydatki te miały być bowiem zrefundowane Gminie z dotacji celowej przyznanej wyłącznie na ww. rok budżetowy.

Zdaniem Ministra brak jest podstaw do wykładni rozszerzającej postanowień zawartego Porozumienia, a jako cel przyznania dotacji celowej należy uznać - zgodnie z Postanowieniem - wyłącznie refundację faktycznie poniesionych przez Gminę wydatków. Podkreślił, że w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych, bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykorzystania dotacji. Koniec roku budżetowego skutkuje - co do zasady - powstaniem obowiązku zwrotu, a jak wynika z postanowień zawartego Porozumienia z dnia [...] listopada 2009 r. dotacja celowa została przyznana na rok 2009 w celu refundacji poniesionych wydatków i powinna być zrealizowana w wyznaczonym terminie. Jej wykorzystanie jest wydatkiem ze środków publicznych, a zatem granice upoważnienia do jego dokonania stanowi zakreślony termin i cel wykorzystania dotacji celowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględniając skargę Gminy Miasta S. i uchylając decyzje organów I i II instancji podzielił reprezentowany w skardze pogląd, że działające w sprawie organy administracji publicznej bezpodstawnie zakwalifikowały dotację, o której mowa w zaskarżonej decyzji do kategorii dotacji nie wykorzystanej w terminie w rozumieniu art. 144 ust. 4 u.f.p.

Sąd I instancji wskazał, że wykonawcą remontu lokali i wyposażenia lokali mieszkalnych wskazanych w Porozumieniu były: S. Sp. z o.o. (S.) oraz Zakład Budżetowy Gminy – Z. w S., któremu pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. przesłanym wraz z porozumieniem zlecono adaptację i wyposażenie lokalu do wykonania, a ten przesłał Porozumienie do wykonania S. Z. i S. wykonały w 2009 r. zlecone prace, w ramach zasobów mieszkaniowych którymi zarządzały, po czym przedstawiły rachunki za ich wykonanie potwierdzające zrealizowanie dotowanego zadania. Na ich podstawie, na wniosek Gminy złożony w dniu 22 grudnia 2009 r. Wojewoda Z. dokonał 28 grudnia 2009r. przekazania Gminie środków finansowych we wnioskowanej kwocie 151.285,18 zł z tytułu dotacji. Wojewoda nie zakwestionował przedłożonych dokumentów, nie stwierdził nieprawidłowości w złożonym wniosku o wypłatę dotacji lub w załączonych do niego dokumentach finansowych. W wyniku natomiast późniejszej kontroli przeprowadzonej przez NIK wydatkowania środków przez Z. Urząd Wojewódzki w zakresie wykonania w 2009 r. budżetu państwa w Wystąpieniu Pokontrolnym z 22 kwietnia 2010 r. zakwestionowano m.in. prawidłowość udzielenia i rozliczenia dotacji wypłaconej 28 grudnia 2009r. poprzez jej przyznanie mimo, jak wskazano w protokole pokontrolnym, nieprzedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie przez Gminę kosztów (Gmina, jak podano, przedstawiła do wniosku o wypłatę jedynie faktury opłacone przez Z. i S.). Skoro przekazanie przez Gminę środków z tytułu czynności remontowych na rzecz Zarządu Budynków i Lokali Komunalnych (Z.) i S. nastąpiło dopiero w dniu 18 stycznia 2010 r., w rezultacie uzasadnione było, w ocenie organów w sprawie niniejszej wszczęcie postępowania, a w jego wyniku rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją o uznaniu przedmiotowej dotacji na podstawie art. 144 ust 4 u.f.p. za niewykorzystaną w danym roku budżetowym i podlegającą tym samym zwrotowi do budżetu państwa na podstawie art. 144 ust 5 u.f.p., gdyż jak wskazano celem dotacji była refundacja poniesionych wydatków, a tych Gmina w 2009 r. nie dokonała.

Stanowisko takie, w ocenie Sądu nie jest uzasadnione. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 144 ust 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji, następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowanie zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Tym samym, jak wskazano jednym ze sposobów wykorzystania dotacji jest zapłata, zaś drugi to realizacja zadań niezbędnych do osiągnięcia wskazanych w odrębnych przepisach celów.

W sprawie mamy do czynienia z dotacją celową, bowiem istnieją przepisy odrębne stanowiące o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji i wskazania celu jakiemu ona służy. Tymi przepisami są regulacje zawarte w ustawie z 9 listopada 2009 r. o repatriacji, a dokładnie jej przepisy zawarte w jej rozdziale 5 dotyczącym form i trybu udzielania pomocy gminom. Zgodnie z art. 21 ust 1 tego aktu gminie, która zapewni lokal mieszkalny repatriantowi i członkom najbliższej rodziny repatrianta, udziela się dotacji z budżetu państwa na podstawie porozumienia zawartego z właściwym wojewodą. Zgodnie z ust 2 tego przepisu dotacji udziela się gminie, której rada gminy podjęła uchwałę, w której zobowiązała się do zapewnienia lokalu mieszkalnego nieokreślonym imiennie repatriantom i do zawarcia, na czas nieokreślony, umowy nadającej im tytuł prawny do lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu przepisy ustawy o repatriacji wskazują, że zadaniem (celem), na które państwo przeznacza środki z rezerwy celowej jest między innymi zapewnienie lokalu mieszkalnego repatriantowi i jego o rodzinie przez gminę, która realizacji takiego zadania się podjęła. Na ten zatem cel przeznaczone są środki budżetowe, o czym mowa w przepisach rozdziału 8 ustawy dotyczącego finansowania zadań z budżetu państwa, gdzie ustawodawca w art. 37 ust 1 wyraźnie wskazuje, że środki finansowe na realizację zadań określonych w ustawie, finansowanych z budżetu państwa, pochodzą z rezerwy celowej budżetu państwa "Pomoc dla repatriantów". Realizacji zadania polegającego na zapewnieniu w 2009 r. przez gminę lokali, o których mowa w porozumieniu oraz wysokości przeznaczonych na ten cel wydatków w sprawie niniejszej organy nie kwestionują.

Sąd I instancji wskazał, że szczegółowy tryb postępowania w sprawach udzielania dotacji gminie, która zapewni repatriantowi i członkom jego rodziny lokal mieszkalny jest tryb określony aktem wykonawczym wydanym na podstawie art. 38 ustawy o repatriacji tj. Rozporządzeniem Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania w sprawach podziału rezerwy celowej budżetu państwa "Pomoc dla repatriantów...( Dz. U. Nr.229 poz. 2279)., które w § 8 ust 2 pkt 3 przewiduje między innymi wskazanie we wniosku o udzielenie dotacji kosztów poniesionych przez gminę w związku z zapewnieniem repatriantowi lokalu. Tym samym Sąd uznał, że przepisy wykonawcze, realizujące ustawę precyzują, że celem dotacji jest poniesienie kosztów zapewnienia mieszkań dla repatriantów nie zaś sama refundacja. Stąd dla ustalenia legalności wydanej w sprawie decyzji zasadniczą kwestią pozostaje, czy skarżąca wykorzystała dotację poprzez zrealizowanie jej celu w roku budżetowym 2009 czy też dotacja ta nie została wykorzystana terminie jak uznają organy orzekające w sprawie poprzez fakt zrealizowania zapłaty faktur na rzecz Z. i S. w dniu 18 stycznia 2010 r.

Realizacją zapisów ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego było zawarte w sprawie niniejszej w dniu 20 listopada 2009 r. na podstawie art. 21 ustawy o repatriacji, pomiędzy Wojewodą Z., a Gminą Miasto S. Porozumienie w sprawie udzielenia dotacji celowej na rok 2009 dla zrefundowania faktycznych wydatków poniesionych na zapewnienie lokali mieszkalnych wskazanych w porozumieniu. Zgodnie z powyższym Porozumieniem kwota dotacji była przekazywana po poniesieniu wydatku i udokumentowaniu tego faktu. Po przedstawieniu wniosku w dniu 22 grudnia 2009 r. i złożeniu stosownych dokumentów, Wojewoda Z. po dokonaniu ich analizy i oceny, przekazał Gminie 28 grudnia 2009 r. kwotę dotacji nie wnosząc żadnych zastrzeżeń do udokumentowania poniesionych przez nią kosztów, co dodatkowo umocniło Gminę w prawidłowości takiego działania w zgodzie z zapisem Porozumienia oraz przyjęcia spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust 2 ustawy w myśl § 9 rozporządzenia wykonawczego z 16 grudnia 2003r.

Sąd I instancji wskazał, że skoro celem dotacji, było poniesienie kosztów zapewnienia mieszkań dla repatriantów w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny przyjąć należy, że zadanie to zostało przez Gminę wykonane w 2009 r., a tym samym zgodnie z art. 144 § 4 u.f.p. nastąpiło wykorzystanie dotacji w terminie. Wynika to przede wszystkim z samej treści omawianego przepisu, który stanowi, że wykorzystanie dotacji może nastąpić w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo poprzez realizację celów wskazanych w odrębnych przepisach, dla których dana dotacja została przyznana. W świetle powyższego zapłata jest tylko jednym ze sposobów wykorzystania dotacji, natomiast innym, dopuszczalnym sposobem wykorzystania dotacji jest zrealizowanie celów, na które dotacja ta została przyznana. Zadanie w postaci przekazania wyremontowanych i wyposażonych mieszkań zostało wykonane w całości w 2009 r. Fakt, że prace te wykonywała w imieniu i na rzecz Gminy jej jednostka organizacyjna Z. będąca jednostką budżetową, powołaną na podstawie art. 9 ust 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gminy w zakresie, jak wynika ze Statutu stanowiącego załącznik do uchwały Nr VIII/263/07 Rady Miasta S. z 26 kwietnia 2007 r., m.in. zarządzania zasobami nieruchomości wchodzących w skład zasobu mieszkaniowego Gminy oraz komunalnymi lokalami użytkowymi, co obejmuje również prowadzenie, finansowanie i nadzorowanie remontów budynków, którymi zarządza, a jednocześnie jednostka działająca w ramach osobowości prawnej gminy, co przesądza o odpowiedzialności Gminy za zobowiązania, nie stanowi, jak przyjęły to organy finansowe w sprawie niniejszej, o uznaniu, że Gmina w 2009 r. nie poniosła kosztów zapewnienia mieszkań, a uczyniła to dopiero po przekazaniu kwoty stanowiącej równowartość poniesionych wydatków w dniu 18 stycznia 2010 r.

Sąd I instancji stwierdził, ze nie można również uznać braku zrealizowania celu dotacji przez Gminę w sytuacji gdy remont lokali na zlecenie i w imieniu Gminy, na rachunek Gminy wykonując jej zadania własne realizowała S. powołana w celu prowadzenia działalności komunalnej na podstawie podjętej w dniu 2 grudnia 1996 r. uchwały Rady Miasta S. nr [...], realizująca zarządzanie zasobami mieszkaniowymi Gminy na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 1997 r.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że organ odwoławczy błędnie uznał, że zrealizowanie celu miałoby miejsce, gdyby kwota dotacji została przekazana na refundację środków faktycznie poniesionych przez Gminę. Jeśli bowiem nawet w porozumieniu wskazano, iż dotacja jest przekazana na refundację poniesionych kosztów zapewnienia mieszkań dla repatriantów, to celem dotacji nie jest sama refundacja, a poniesienie kosztów zapewnienia mieszkań, do czego, jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu, doszło w terminie.

Minister Finansów wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1. art. 144 ust.1 i 4 u.f.p. w zw. z art. 21 ustawy o repatriacji poprzez błędną wykładnię ww. przepisów prowadzącą do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do wykorzystania przez Gminę przyznanej dotacji celowej w 2009 r. poprzez realizację celu na jaki została przyznana, określonego przez Sąd jako poniesienie kosztów zapewnienia mieszkań oraz w przewidzianym terminie, tj. do końca roku budżetowego 2009, w związku z czym orzeczona w sprawie kwota dotacji nie podlega zwrotowi do budżetu państwa,

2. art. 144 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 24 ust. 1 i 2 u.f.p., poprzez niezastosowanie ww. przepisów w sprawie, co doprowadziło do uznania, że organy finansowe w niniejszej sprawie błędnie przyjęły, że Gmina w 2009 r. nie poniosła kosztów zapewnienia mieszkań, a uczyniła to dopiero po przekazaniu kwoty stanowiącej równowartość poniesionych wydatków w dniu 18 stycznia 2010 r.,

3. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak objęcia zakresem analizy sprawy wszystkich okoliczności jej dotyczących, w tym postanowień porozumienia (precyzujących jako cel porozumienia – refundację faktycznych wydatków poniesionych przez Gminę), faktycznego wykorzystania przyznanej dotacji przez zapłatę w dniu 18 stycznia 2010 r. przez Gminę za wykonane w 2009 r. zadania i brak oceny wpływu tego faktu na rozstrzygniecie sprawy, oraz poprzez brak analizy i odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji podnoszonej przez Ministra Finansów,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji bez dokonania pełnej oceny materiału dowodowego,

5. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny legalności zaskarżonej decyzji i w efekcie uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów wraz z decyzją ją poprzedzającą, pomimo braku ku temu podstaw.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podkreślił, że celem dotacji przyznanej na rok 2009, była refundacja kosztów zapewnienia lokalu mieszkalnego rodzinie repatriantów, a nie jak wskazywał Sąd I instancji poniesienie kosztów zapewnienia mieszkań. To oznacza, że dotacja nie mogła być wykorzystana po zakończeniu wskazanego roku budżetowego. O tym, iż była to refundacja decydowały zapisy § 2 ust. 1 Porozumienia, który miał kluczowe znaczenie dla określenia charakteru dotacji.

Organ wskazał, że jeśli jest tak jak wskazuje Sąd I instancji, tzn. Gmina poniosła koszty w 2009 r., to Gmina nie powinna tych kosztów zwracać. Doszło jednak do zwrotu kosztów w dniu 18 stycznia 2010 r. Kasator wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw do uznania, że wydatki dokonywane przez zakład budżetowy można i należy traktować jako wydatki Gminy. Skoro zatem zakład budżetowy – Z. nie otrzymał środków od Gminy Miasto S. w 2009 r., to oznacza, że poniósł koszty w niniejszej sprawie ze środków własnych. Zatem Gmina nie poniosła w 2009 r. wydatków w sprawie zapewnienia mieszkań repatriantom.

Uzasadniając zarzut sformułowany w pkt 4 organ wskazał, że w żadnym zakresie zaskarżony wyrok nie uwzględnia zagadnienia odrębności wydatków dokonywanych przez spółkę prawa handlowego – S. Spółka z o.o.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina Miasto S. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy zostały naruszone.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., jednak zarzuty naruszenia prawa materialnego miały charakter wiodący.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja, wydana na podstawie art. 144 oraz 146 ust. 1 i 2 u.f.p. orzekająca zwrot niewykorzystanej dotacji celowej otrzymanej przez Gminę Miasto S. w terminie. Nie jest sporne, że rozumienie pojęcia "wykorzystania dotacji" – w stosunku do przekazanej Gminie dotacji musi być odczytane z uwzględnieniem części drugiej ustępu 4 artykułu 144 u.f.p., tzn. w przypadku, gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w W., popartym analizą ustawą o repatriacji oraz wydanego na jej podstawie ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania w sprawach podziału rezerwy celowej budżetu państwa "Pomoc dla repatriantów"(...) oraz Porozumienia zawartego pomiędzy Wojewodą Z., a Gminą Miasto S. w sprawie udzielenia dotacji celowej na rok 2009 dla zrefundowania faktycznych wydatków poniesionych na zapewnienie lokalu mieszkalnego wskazanego w porozumieniu dla rodziny repatriantów, celem dotacji jest poniesienie kosztów zapewnienia mieszkań dla repatriantów. Stosownie zaś do stanowiska Ministra Finansów, celem takim była refundacja poniesionych przez Gminę kosztów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno w tych dwóch stanowiskach dopatrzeć się sprzeczności – refundacyjny charakter dotacji celowej dotyczy już poniesionych kosztów, który to element podkreślał Sąd pierwszej instancji. Istotna w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie, czy dotacja została wykorzystana przez Gminę w 2009 r. poprzez poniesienie wydatków na zrealizowane zadania w tym właśnie roku, innymi słowy – kto poniósł wydatki w 2009 r.

Z niespornego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wykonawcami remontu lokalu i wyposażenia lokalu mieszkalnego wskazanego w Porozumieniu były: Zakład Budżetowy Gminy - Zarząd Budynków i Lokali Komunalnych (ZBiLK) w S. oraz S. Sp. z o.o. Do wniosku o wypłatę dotacji Gmina przedstawiła faktury opłacone przez ZBiLK i S.

Dla udzielenia odpowiedzi na postawione wyżej pytanie niezbędne jest dokonanie analizy czym jest zakład budżetowy gminy i jakie stosunki łączą gminę z jej zakładem budżetowym oraz jaki status w stosunkach z gminą posiada spółka prawa handlowego – S.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001r.Nr 142 poz. 1591 ze zm. dalej u.s.g.) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tj. Dz.U. z 2005r. nr 31 poz. 266) tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. Z kolei art. 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz.U. Nr 45 poz. 236) otwierający rozdział 2 ustawy zatytułowany "Komunalne zakłady budżetowe", wraz z pozostałymi artykułami ( art. 7 i 8) zawartymi w tym rozdziale reguluje problematykę komunalnych zakładów budżetowych, które nazwę "komunalne" zawdzięczają temu, że są tworzone oraz likwidowane i przekształcane przez jednostki samorządu terytorialnego. Komunalne zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem- jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne gospodarki komunalnej - w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 47 ust. 1 u.s.g. kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta. Zatem kierownik komunalnego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Komunalne zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu - art. 49 ust. 1 u.s.g. (por. Marek Szydło Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. opubl. Oficyna 2008 r., Paweł Zaborniak Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010r. II GSK 1091/09 Lex nr 1125246). Gminne jednostki budżetowe działają w ramach osobowości prawnej gminy, a to przesądza o odpowiedzialności za zobowiązania ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2009r., II UK 416/08 Lex nr 553694, który można odnieść również do zakładów budżetowych). Z brakiem zdolności prawnej łączy się brak zdolności sądowej, w rezultacie zdolność sądową posiada nie zakład budżetowy, lecz jedynie macierzysta jednostka samorządu terytorialnego, w imieniu której może działać kierownik zakładu budżetowego, o ile posiada stosowne pełnomocnictwo udzielone przez organ wykonawczy danej jednostki samorządu (por. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 8 lutego 1994r., I ACr 881/93, OSAiSN 1994r, nr 11- 12, poz. 64).

Zgodnie ze statutem zakładu budżetowego pod nazwą "Zarząd Budynków i Lokali Komunalnych" w S. stanowiącym załącznik do uchwały Rady Miasta S. nr VIII/263/07 z dnia 26 kwietnia 2007r. oraz uchwałą, zakład ten został powołany w celu wykonywania zadań Gminy Miast S. w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Gmina Miasto S. wykonuje zatem swoje zadania, poprzez powołany w tym celu zakład komunalny. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że to Gmina poniosła w 2009r., koszty zapewnienia mieszkań dla repatriantów ( w tej części w jakiej były ponoszone przez ZBiLK), skoro gminny zakład budżetowy działa w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rachunek gminy i to gmina ponosi odpowiedzialność za jego zobowiązania oraz gmina – w razie sporu byłaby stroną postępowania sądowego, czy to po stronie powodowej, czy pozwanej. Przyjęciu takiego stanowiska nie stoi na przeszkodzie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, treść art. 24 ust. 1 i 2 u.f.p., zgodnie z którym zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania, pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, z kolei ustęp drugi tego artykułu w ogóle nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem stanowi on, że do przychodów własnych nie zalicza się dochodów z najmu i dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących składników majątkowych Skarbu Państwa. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej pominął normatywne zasady prowadzenia przez zakłady budżetowe gospodarki finansowej, zgodnie z którymi wszelkie nadwyżki środków obrotowych ustalane na koniec okresu rozliczeniowego muszą być obligatoryjnie wpłacane do właściwego budżetu, natomiast w przypadku strat może nastąpić pokrycie ich niedoborów poprzez udzielane zakładowi dotacje ( art. 24 ust. 4, 5 i 9 u.f.p.). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że samodzielność zakładów budżetowych jest bardzo niewielka, zaś normy prawa administracyjnego określającego tryb ustalania zadań, zasady ich wykonywania oraz tryb sprawowania nadzoru organizacyjnego nad zakładem jedynie w nieznacznym stopniu akcentują element samodzielnego działania ( por. Marek Szydło Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej i powołana tam literatura). Zakład budżetowy działa w oparciu o plan finansowy. "Analizując konstrukcję normatywną planu finansowego zakładu budżetowego Główna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych podkreśliła, że »zakład budżetowy« wykonuje swoje zadania odpłatnie, a koszty swojej działalności pokrywa z przychodów własnych lub dotacji przedmiotowej, podmiotowej lub celowej. Zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy [o finansach publicznych z 1998 r., obecnie art. 24 ust. 3 u.f.p. - dopisek L.L.], plan finansowy zakładu budżetowego obejmuje przychody własne, dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz wydatki. Przepis ten przesądza, że świadczenia finansowe uzyskiwane z gminy mogą mieć postać dotacji, a nie przychodu z działalności osiąganego jako wynagrodzenie za świadczenie. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, poprzez ujęcie planu finansowego zakładu w budżecie jednostki, można uznać, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną osoby prawnej i działa w jej imieniu i na jej rzecz, a działalność jednostek takich jak zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze może być uznana za działalność gospodarczą gminy" (orzeczenie GKO z dnia 4 października 2004 r., DF/GKO/Odw.-64/90-91/2004/782 powołane w Ludmiła Lipiec Komentarz do art. 24 ustawy o finansach publicznych opubl. w Lex/El., 2008r ). Wreszcie, również w powoływanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011r. ( I FSK 1369/10), w którym uznano zakład budżetowy za samodzielnego podatnika VAT, wskazano, analizując stosunki między gminą a zakładem budżetowym, że realizacja zadań jednostki samorządu terytorialnego poprzez jej zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne.

Mając na uwadze wszystkie te uwagi Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że poniesione w 2009 r. przez Zakład Budżetowy Zarząd Budynków i Lokali Komunalnych koszty na zapewnienie lokali dla repatriantów były wydatkami gminy, o poniesieniu wydatków nie stanowi natomiast przekazanie w dniu 18 stycznia 2010 r. kwot na wyodrębniony rachunek ZBiLK.

Powyższe uwagi i stanowisko nie mają natomiast zastosowania w stosunku do tej części wydatków, które wynikają z kosztów zapewnienia lokali dla repatriantów poniesionych w 2009 r. przez S. Spółkę z o.o. w S. Odmienne są bowiem zasady na jakich działają gminne osoby prawne, które są szczególnym rodzajem jednostek organizacyjnych gminy.

Spółka ta została utworzona przez Gminę Miasto S. uchwałą z dnia 2 grudnia 1996 r. i zgodnie z art. 3 Załącznika nr 1 do Uchwały, realizować będzie politykę mieszkaniową miasta w zakresie kształtowania rynku mieszkań społecznych.

Gmina, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania zadań może tworzyć także inne (poza zakładami budżetowymi) jednostki organizacyjne, jedną z form tych jednostek organizacyjnych są gminne osoby prawne, do których należą komunalne spółki kapitałowe. W przeciwieństwie jednak do zakładu budżetowego, jakim jest Zarząd Budynków i Lokali Komunalnych w S., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – S. jest odrębną od gminy osobą prawną - posiada zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. Zgodnie z treścią art. 49 u.s.g. gmina nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania innych gminnych osób prawnych, a te nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania gminy. Również na gruncie ustawy o finansach publicznych nie można mówić o braku samodzielności komunalnej spółki kapitałowej w odniesieniu do gminy, zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.f.p. spółki prawa handlowego są w ogóle wyłączone z sektora finansów publicznych. S. Sp. z o.o. działając we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiło Gminie Miastu S. faktury VAT, za wykonane zakupy i usługi i koszty te zostały zapłacone przez Gminę dopiero w dniu18 stycznia 2010 r.

Dlatego należy uznać za zasadne zarzuty sformułowane w pkt 3 - 5 petitum skargi kasacyjnej, w takim zakresie w jakim zarzucają dokonanie wadliwej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji poprzez niewskazanie w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji na jakiej podstawie przyjęto, że Gmina poniosła koszty zapewnienia mieszkań dla repatriantów w 2009r., w tej części, w której remont był wykonywany przez S. Sp. z o.o. w S. W szczególności należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W judykaturze wyraża się pogląd, że aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja ma miejsce w szczególności jeśli zarzuty uzasadniają twierdzenie, że motywy zaskarżanego wyroku nie pozwalają stronie na skuteczne wdanie się w spór i uniemożliwiają dokonanie kontroli przez sąd kasacyjny.

Sąd pierwszej instancji w omawianej kwestii wskazał tylko, że nie można uznać braku zrealizowania celu dotacji przez Gminę w sytuacji gdy remont lokali na zlecenie i w imieniu Gminy, na rachunek Gminy wykonując jej zadania własne realizowała spółka prawa handlowego S. Sp. z o.o. Sąd nie wyjaśnił przy tym na czym opiera swoje twierdzenie, że S. działało w imieniu, a przede wszystkim na rachunek gminy i w konsekwencji dlaczego przyjął, że Gmina w 2009 r. poniosła te koszty.

Z tych wszystkich przyczyn skargę kasacyjną należało uznać za zasadną, skoro trafne były jej zarzuty, które wskazywały na dokonanie, w części, wadliwej kontroli skarżonej decyzji ze skutkiem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd uzasadni wyrok z uwzględnieniem powyższych uwag oraz uwzględniając wszelkie okoliczności dotyczące wzajemnych relacji miedzy Gminą, a spółką prawa handlowego – S.

Naczelny Sąd Administracyjny z wyżej przedstawionych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 203 pkt 2, art. 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).