I SA/Gl 1232/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania J. M. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanej dnia 26 czerwca 2006 r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] , sprzedaży lokalu mieszkalnego numer [...] , stanowiącego odrębną nieruchomości, położonego w J. przy ulicy [...] wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 582/10000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udziału wynoszącego 1/178 części nieruchomości składającej się z działek o numerach ewidencyjnych 19/55 o obszarze 954 m2 oraz 19/30 o obszarze 47 m2, położonych w J., w gminie P..

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tuż przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości należnego na podstawie art. 28 ust. 1 - 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz niepoinformowanie o skutkach prawnych, powodujących zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jak również prowadzenie postępowania ad personam, czyli w stosunku do konkretnej osoby sprawcy i bezprawne przypisanie tego rodzaju czynnościom skutków, jakie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże z innym rodzajem prowadzonego postępowania karnego skarbowego.

Ponadto, w razie nieuwzględnienia powyższego, pełnomocnik wskazał na naruszenie:

- art. 15 § 1, art. 17 i art. 18a w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organem właściwym miejscowo w sprawie wydania zaskarżonej decyzji jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.,

- art. 122 i art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, a tym samym przekroczenie granic ich swobodnej oceny,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 § 3 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa,

Wobec powyższego, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, wniósł (w przypadku nieuchylenia zaskarżonej decyzji i nieumorzenia postępowania) o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa.

Relacjonując argumentację odwołania organ II instancji podał, że pełnomocnik skarżącej wskazał m.in., że w dniu 29 września 2011 r. jego mocodawczyni zmieniła miejsce zamieszkania, o czym poinformowała właściwy miejscowo, po zmianie miejsca zamieszkania, organ podatkowy. Przesyłkę poleconą zawierająca formularz NIP-3 przesłała w dniu 21 października 2011 r., adresując kopertę "Urząd Skarbowy, ul. [...],[...] K.". Przesyłka została zwrócona z adnotacją, że pod wskazanym adresem siedzibę mają 4 urzędy skarbowe, niezbędne jest więc podanie właściwego z nich, w związku z czym strona ponownie wysłała przesyłkę, wskazując jako właściwy Urząd Skarbowy w K..

Autor odwołania zauważył także, iż w dniu 9 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. doręczył podatniczce postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, należnego z tytułu odpłatnego zbycia opisanej wyżej nieruchomości, a następnie, działając w charakterze organu postępowania przygotowawczego, pismem z dnia 31 listopada 2011 r., doręczonym w dniu 1 grudnia 2011 r., wezwał podatniczkę do osobistego stawienia się w charakterze sprawcy czynu zabronionego, określonego w art. 54 § 4 Kodeksu karnego skarbowego. Ze względu na stan zdrowia strona stawiła się w organie postępowania przygotowawczego w 2012 r., a tym samym do przedstawienia zarzutów sprawcy doszło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik wspominał także, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, dokonał zabezpieczenia na majątku podatniczki. Decyzję tę uchylił organ II instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nakazując wyjaśnienie kwestii zwrotu formularza NIP-3 oraz ustalenie faktycznego miejsca zamieszkania podatniczki.

W odwołaniu wskazano także na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że postępowanie przygotowawcze może być prowadzone w dwojakiej formie, to jest w sprawie (in rem) - jeżeli organ postępowania przygotowawczego realizuje czynności procesowe mające na celu umożliwienie przedstawienia zarzutów konkretnemu sprawcy lub sprawcom czynu zabronionego lub przeciwko konkretnej osobie (ad personam) - jeżeli osoba sprawcy, w wyniku podjętych czynności procesowych, została ustalona. W pierwszym przypadku organ postępowania przygotowawczego wydaje postanowienie o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, które umieszcza w aktach sprawy, w drugim obowiązany jest do wydania postanowienia i ogłoszenia treści zarzutów sprawcy czynu zabronionego. Zdaniem pełnomocnika z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się wyłącznie z pierwszym rodzajem postępowania przygotowawczego. Pełnomocnik wspomniał, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik nie został poinformowany, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się, gdy zmiana już nastąpiła. Nie oznacza to, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej powinno być jawne dla podatnika, w szczególności, że powinien być on zawiadamiany o wszczęciu postępowania. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając jako organ postępowania przygotowawczego, pismem z dnia 21 listopada 2011 r., wezwał podatniczkę do stawienia się w charakterze sprawcy czynu zabronionego nieujawnienia podstawy opodatkowania, to jest przestępstwa skarbowego z art. 54 § 4 Kodeksu karnego skarbowego. Zwrócił uwagę, że wezwanie z dnia 21 listopada 2011 r., znak [...], wskazywało na popełnienie czynu zabronionego, określonego w art. 54 § 4 Kodeksu karnego skarbowego, zatem podatniczka w 2011 r. nie została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w roku 2006 nieruchomości. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, jego mocodawczyni, odbierając wezwanie z dnia 21 listopada 2011 r., znak [...] nie mogła wiedzieć, że sprawa, w której zobowiązana została do stawienia się w organie prowadzącym postępowanie przygotowawczego, ma związek z toczącym się równolegle postępowaniem podatkowym.

Pełnomocnik strony zauważył ponadto, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte ad personom, a nie in rem, organ postępowania przygotowawczego wzywając znaną z imienia i nazwiska osobę, musiał posiadać wiedzę i dowody co do domniemanej winy tej osoby, skoro użył wobec niej miana sprawcy przestępstwa skarbowego. Podkreślił, że celem postępowania in rem jest wykrycie osoby sprawcy, a zatem postanowienie z dnia [...] r., znak [...], winno być postanowieniem w sprawie wszczęcia dochodzenia przeciwko podatniczce, a nie w "sprawie" co oznacza, że organ zobligowany był do ogłoszenia treści zarzutów sprawcy w terminie do końca roku, co ze względu na toczące się dopiero postępowanie podatkowe oraz chorobę podatniczki nie było możliwe.

Pełnomocnik zarzucił także, że organ podatkowy oraz organ postępowania przygotowawczego posługują się zamiennie odmiennymi instytucjami postępowania przygotowawczego, czyniąc z nich swego rodzaju "instrumentum" pozwalające na swobodne i dowolne kształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatniczki. Uznał, że skoro wobec strony wszczęto postępowanie przygotowawcze ad personam, nie można uznać, że zastosowanie w sprawie ma art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Następnie autor odwołania zauważył, że na podstawie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Powołał treść art. 17, 18a i 18b Ordynacji podatkowej. Następnie zakwestionował prawo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do wydania zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że art. 18b Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem zarówno rzeczywista zmiana miejsca zamieszkania podatniczki, jak i jej zgłoszenie nastąpiły przed wszczęciem postępowania podatkowego. Pełnomocnik wyjaśnił, że skoro jego mocodawczyni w dniu 21 października 2011 r, przesłała listem poleconym, za pośrednictwem operatora publicznego, zawiadomienie o zmianie miejsca zamieszkania, które dotarło na adres Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu 25 października 2011 r., uznać należy jej działanie, w świetle art. 16 § 6 pkt 2 w związku z art. 170 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, za skuteczne i dokonane z zachowaniem ustawowego terminu. Zdaniem pełnomocnika zwrot przesyłki przez służby odpowiedzialne za obsługę korespondencji przychodzącej do czterech organów podatkowych, mieszczących się pod tym samym adresem, był niezgodny z treścią art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności w związku z faktem, że zawartość przesyłki, po jej otwarciu ujawniłaby w sposób niewątpliwy, że adresowana była do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Według strony właściwym do wydania decyzji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K..

Pełnomocnik wniósł o uwzględnienie dowodu w postaci koperty zawierającej adnotację Urzędu Skarbowego w K. wraz z potwierdzeniem nadania listu poleconego zawierającego zgłoszenie zmiany miejsca zamieszkania.

Z uwagi na uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że był on właściwy do wydania zaskarżonej decyzji, doradca podatkowy ustosunkował się do poszczególnych wniosków w niej powołanych. W tym zakresie stwierdził w szczególności, że podatniczka korzystała z porad lekarskich w zakładzie opieki zdrowotnej w C., gdyż konieczne było nawiązanie do historii przebytych schorzeń, a kartoteka chorobowa znajdowała się w poradni w C.. Natomiast podanie adresu chorzowskiego, jako miejsca pobytu w czasie choroby, nastąpiło "bez świadomości" podatniczki, bowiem adres na druku ZUS ZLA wpisany został przez osobę wystawiającą zaświadczenie, na podstawie danych zgromadzonych w kartotece, faktycznie jednak strona przebywała pod adresem w K. przy ulicy [...], co potwierdza przekazanie organowi podatkowemu odrębnych pism, powiadamiających o chorobie i niemożności stawienia się na wezwanie, w których podatniczka posługuje się adresem krakowskim, jak również nadanie korespondencji z placówki położonej w K.. Pełnomocnik dodał, że w aktach sprawy znajduje się szereg pism podatniczki, które wskazują na adres krakowski. Wskazał, że również organ podatkowy kierował korespondencję do podatniczki na adres zamieszkania w K., pod tym adresem została też doręczona decyzja z dnia 7 grudnia 2011 r. o zabezpieczeniu na majątku.

Podniósł także, iż odbieranie korespondencji, po jej awizowaniu, nie dowodzi, że strona nie przebywała w K., a jedynie potwierdza to, że w godzinach doręczania przesyłek zajmowała się pracą zawodową. Zauważył nadto, że również korespondencja kierowana na adres chorzowski była awizowana. Nadmienił również, że fakt, iż właściciel nieruchomości nie podał zarządcy budynku danych personalnych przebywającej w jego mieszkaniu podatniczki nie może świadczyć o tym, że nie zmieniła ona miejsca zamieszkania. Wskazał także, że dobro małoletniego syna wymagało zapewnienia mu możliwości uczęszczania do tego samego przedszkola, a ponadto w C. podatniczka samotnie wychowująca dziecko może liczyć na wsparcie rodziców. W tym stanie rzeczy pełnomocnik strony zanegował stanowisko organu I instancji, który "zdaje się wykluczać" zmianę miejsca zamieszkania przez osobę samotnie wychowująca dziecko, w sytuacji, gdy na czas tejże zmiany (ze względu na realia dzisiejszego rynku pracy) dziecko pozostaje pod opieką babki.

Autor odwołania podkreślił także, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji miejsca zamieszkania i odwołując się do art. 25 Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego i wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdził, że o fakcie zamieszkania w danej miejscowości decydują dwa czynniki - zewnętrzny (fakt przebywania) oraz wewnętrzny (zamiar stałego pobytu). Powołał postanowienie NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I OE 231/05, w którym Sąd orzekł m.in., że wyrażenie zamiaru stałego pobytu nie wymaga złożenia oświadczenia woli (nie jest czynnością prawną), a zatem wystarczy więc, że zamiar taki wynika z zachowania danej osoby polegającego na ześrodkowaniu swojej aktywności życiowej w określonej miejscowości. Istotne jest nadto, że samo zameldowanie, będące kategorią prawa administracyjnego, nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego. Według pełnomocnika, w okresie od dnia 29 września 2011 r. do dnia 29 kwietnia 2012 r. nastąpiło tego rodzaju "ześrodkowanie" aktywności życiowej jego mocodawczyni w K., a z akt sprawy wynika, że nastąpiło to z powodu skoncentrowania długofalowych działań w zakresie poszukiwania nowych klientów na terenie województwa [...], a w szczególności miasta K.. Na poparcie tego stanowiska powołano wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 479/09, zgodnie z którym zamiar stałego pobytu nie jest jednoznaczny z pragnieniem dożywotniego lub co najmniej długotrwałego pozostawania w danej miejscowości. Przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności.

W konkluzji autor odwołania stwierdził, że zachowując prawo do swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy nie może podejmować rozstrzygnięć sprzecznych z racjonalnym i logicznym osądem sytuacji. Mając bowiem na szali - w swej ocenie - przeciwstawne dowody na okoliczności ujawnione w toku postępowania podatkowego, podjąć należy działania zmierzające do wyeliminowania owej sprzeczności w drodze przeprowadzenia dalszych dowodów.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił kwestię związaną z koniecznością przesłuchania w charakterze świadka B. S. prowadzącej z ramienia organu postępowanie przygotowawcze, postępowanie karne skarbowe i sporządzającej (niezałączone do akt sprawy) wezwanie do stawienia się podatniczki w sprawie karnej skarbowej w charakterze podejrzanej o przestępstwo polegające na nieujawnieniu podstawy opodatkowania oraz opis czynu polegającego na nieujawnieniu podstawy opodatkowania. Dalej wskazał, że zapoznawszy się z treścią tych zeznań strona (uprzednio wezwana do okazania wszelkich otrzymanych w sprawie pism) odnalazła oryginał pisma z dnia 21 listopada 2011 r., znak [...] (uwierzytelniona kserokopia została przekazana w załączeniu), a jej pełnomocnik podtrzymał pogląd, że jego mocodawczyni nie mogła wiedzieć, że sprawa w której została wezwana do stawienia się w siedzibie organu postępowania przygotowawczego miała związek z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem z treści otrzymanego wezwania wiedzy takiej pozyskać nie mogła. Za niedopuszczalne uznał twierdzenie, że poprzez doręczenie rzeczonego wezwania postawiono podatniczce zarzuty w sprawie uchylenia się od opodatkowania sprzedaży mieszkania.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2, 2a, 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., który statuuje zwolnienie podatkowe uzależnione od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na enumeratywnie określone wyżej cele mieszkaniowe oraz dokonania tej czynności przed upływem terminu dwuletniego.

Dalej wskazano, że aktem notarialnym z dnia 26 czerwca 2006 r., wpisanym do Repertorium A pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej w W. przed notariusz Panią M. B., małżonkowie J. M.i M. G. dokonali sprzedaży, za cenę [...] zł, lokalu mieszkalnego numer 4432, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w J. przy ulicy [...] wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 582/10000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udziału wynoszącego 1/178 części nieruchomości składającej się z działek o numerach ewidencyjnych 19/55 o obszarze 954 m2 oraz 19/30 o obszarze 47 m2, położonych w J., w gminie P..

Lokal mieszkalny numer 4432 wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 582/10000 części w nieruchomości wspólnej małżonkowie G. nabyli na zasadach wspólności ustawowej, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży z dnia 29 sierpnia 2003 r., z kolei udział wynoszący 1/178 części, nieruchomości, składającej się z działek o numerach ewidencyjnych 19/55 o obszarze 954 m2 oraz 19/30 o obszarze 47 m2, nabyli, również na zasadach wspólności ustawowej, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2005 r. Sprzedaż została zatem dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z postanowieniami zmiany umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium A pod numerem [...] tejże Kancelarii w W., w dniu 28 czerwca 2006 r. część ceny sprzedaży w kwocie [...] zł, przeliczona według kursu sprzedaży/spłaty CHF A S.A., obowiązującego w dniu 28 czerwca 2006 r., jako równowartość kwoty [...] CHF, wskazanej w zaświadczeniu tego Banku z dnia 22 maja 2006 r., [...] , miała zostać zapłacona na rachunek wskazany przez A S.A, celem spłaty zobowiązań z tytułu umowy kredytowej numer [...] , natomiast pozostała cześć, w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy umówioną ceną, to jest kwotą [...] zł, i kwotą zapłaconą celem pokrycia wierzytelności wynikających z zawartej ze zbywcą umowy kredytu, miała zostać zapłacona sprzedającym po połowie - z uwzględnieniem kwoty [...] zł wpłaconej M. G. tytułem zadatku, przelewami na rachunki bankowe J. M. i M. G..

Pismem z dnia 6 lipca 2006 r., w związku ze spłatą kredytu numer [...], z dnia 27 października 2004 r., A S.A. zezwolił na wykreślenie hipoteki stanowiącej zabezpieczenie jego spłaty.

Tytułem pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w J. przy ulicy [...] podatniczka poniosła wydatek w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 6 lipca 2006 r. strona poinformowała, że uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne, to jest połowę kwoty, stanowiącą różnicę pomiędzy uzyskaną ze sprzedaży kwotą a spłatą kredytu, jak i środki własne wydatkuje, w ciągu dwóch lat, na cele mieszkaniowe.

Dalej organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że podatniczka na podstawie aktu notarialnego, sporządzonego w dniu 7 sierpnia 2008 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego numer 15, położonego w C. przy ulicy [...]za cenę [...] zł. Z postanowień tego aktu notarialnego wynika, że pierwsza rata w kwocie [...] zł została zapłacona przez kupującą przed podpisaniem niniejszego aktu, co potwierdził kupujący, natomiast druga rata w kwocie [...] zł, miała zostać zapłacona ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego przez kupującą w A S.A., na podstawie umowy kredytowej numer [...] , z dnia 31 lipca 2007 r. przelewem na rachunek bankowy wskazany przez sprzedającego, najpóźniej w dniu 17 sierpnia 2007 r. Podatniczka poniosła koszty sporządzenia niniejszego aktu notarialnego, jego wypisów i odpisów w łącznej kwocie [...] zł, a także w dniu 7 sierpnia 2007 r. wydatek w kwocie [...] zł tytułem pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Podatniczka dokonała spłaty kredytu zaciągniętego na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia 31 lipca 2007 r., na nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego - w części przypadającej na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - tytułem spłaty kapitału kwotę [...] zł oraz tytułem spłaty odsetek kwotę [...] zł.

Z kolei na remont nabytego w dniu 7 sierpnia 2008 r. lokalu mieszkalnego, na podstawie faktur wystawionych przez B, wydatkowała łącznie kwotę [...] zł (szczegółowo rozpisaną na stronie 10 zaskarżonej decyzji).

W dalszych wywodach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że spłata wspomnianego wyżej kredytu zaciągniętego przez podatniczkę i jej małżonka na podstawie umowy kredytowej z dnia 27 października 2004 r. nr [...] , zawartej z C S.A., w kwocie [...] zł, indeksowany kursem CHF, przeznaczonego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w D S.A., na podstawie umowy numer 379187 oraz pożyczki zaciągniętej w E S.A. nie stanowi wydatku na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Jak bowiem wskazał NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, "Spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006".

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podał, że przychód z odpłatnego zbycia pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia (4.404.81 zł) wynosi 120.095,19 zł, kwota przychodu zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. - 68.176,81 zł, zatem podstawa opodatkowania - 51.918 zł, a należny podatek - 5.192 zł.

Negując zasadność zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym kontekście za chybione uznano twierdzenia pełnomocnika, że jego mocodawczyni nie mogła wiedzieć, że sprawa, w której pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 listopada 2011 r., znak [...], doręczonym w dniu 1 grudnia 2011 r., została wezwana do osobistego stawienia się, w charakterze sprawcy czynu zabronionego - w sprawie karnej skarbowej dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 4 Kodeksu karnego skarbowego, ma związek z toczącym się postępowaniem podatkowym zwierzającym do określenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Organ odwoławczy wskazał bowiem, że z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 7 lipca 2011 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał podatniczkę do osobistego stawienia się w sprawie weryfikacji złożonego dnia 6 lipca 2006 r. oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Dalej (na str.11-15 zaskarżonej decyzji) opisano szczegółowo przebieg postępowania przed organem I instancji, akcentując m.in., że w protokole spisanym w dniu 7 października 2011 r. z udziałem podatniczki na okoliczność weryfikacji oświadczenia z dnia 6 lipca 2006 r. o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, na własne cele mieszkaniowe, stwierdzono, że spłata kredytu zaciągniętego na podstawie umowy kredytowej [...], zawartej w dniu 27 kwietnia 2004 r. nie spełnia warunków uprawniających do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, bowiem kredyt został zaciągnięty na spłatę kredytu hipotecznego, jak też na spłatę innych kredytów, a więc ma charakter refinansowy, a takiego przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e nie przewiduje. Podatniczka oświadczyła, że do dnia 10 października 2011 r. złoży deklarację PIT-23 i opodatkuje przychód zgodnie z ustaleniami protokołu. Podatniczka została pouczona, że niezłożenie deklaracji we wskazanym terminie spowoduje wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kopia protokołu została wydana podatniczce.

Wskazano także m.in., że w dniu 10 listopada 2011 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęły deklaracja podatniczki o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT- 23, jej korekta oraz datowane na dzień 20 października 2011 r. uzasadnienie przyczyn złożenia korekty. Ponadto podatniczka złożyła, w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765; ze zm., dalej: k.k.s), również datowane na dzień 20 października 2011 r., zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, polegającego na niezłożeniu w terminie, o którym mowa w art. 28 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. korekty deklaracji. Strona wyjaśniła, że składając w 2006 r. oświadczenie w sprawie przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uczyniła zadość nałożonym na nią obowiązkom. Mając jednak na względzie, że na cele mieszkaniowe wydatkowała kwotę niższą niż wysokość uzyskanego ze sprzedaży przychodu, zobligowana była, w terminie dwóch lat od dokonania zbycia, do skorygowania złożonej uprzednio deklaracji. Podatniczka podkreśliła, że natychmiast po zorientowaniu się, że nie złożyła w ustawowym terminie przedmiotowej deklaracji, stosowny dokument przekazała naczolnikowi właściwego urzędu skarbowego. Oświadczenie to zostało uznane przez organ odwoławczy za sprzeczne z wynikającymi z materiału dowodowego okolicznościami sprawy.

Dalej organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając jako organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z dnia [...] r., znak [...] , po zbadaniu materiałów w sprawie nieujawnienia podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej k.p.k.) w związku z art. 305 § 1 i 3, art. 472 § 1 Kodeksu postępowania karnego, postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo - wykroczenia skarbowe, polegające na nieujawnieniu podstawy opodatkowania przez niezłożenie zeznania PIT-23, a określone w art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r., znak [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił podatniczce zarzut, że w okresie od dnia 10 lipca 2006 r. do nadal, działając w powziętym z góry zamiarze, uszczupliła należność publicznoprawną w wysokości [...] zł, poprzez nie ujawnienie przedmiotu opodatkowania w postaci dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego numer [...] , stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w J. przy ulicy [...], wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 582/10000 części nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia oraz udziału wynoszącego 1/178 części nieruchomości składającej się z działek o numerach ewidencyjnych 19/55 położonych w J., to jest o czyn z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Pismem z tego samego dnia, znak [...], doręczonym podatniczce w dniu 1 grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał ją do osobistego stawienia się, w dniu 30 listopada 2011 r., w Urzędzie Skarbowym w C., w charakterze sprawcy czynu zabronionego, w sprawie karnej skarbowej dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 4 Kodeksu karnego skarbowego. Wezwana została pouczona, iż sprawca czynu zabronionego obowiązany jest stawić się na każde wezwanie w toku postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomić o każdej zmianie miejsca swego zamieszkania lub pobytu, stosownie do art. 75 § 1 k.p.k. oraz art. 113 § 1 k.k.s. oraz, że w razie nieusprawiedliwionego niestawiennictwa sprawcę można zatrzymać i sprowadzić przymusowo, stosownie do art. 75 § 2 k.p.k. oraz art. 113 § 1 k.k.s.

W kontekście przywołanych postanowień organ odwoławczy stwierdził, że bezspornie, w wezwaniu z dnia 21 listopada 2011 r., znak [...], błędnie wskazano postawę prawną to jest to, w związku z popełnieniem jakiego przestępstwa skarbowego podatniczka jest podejrzana. Uznał jednakże, iż błędne powołanie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przepisu art. 54 § 4 k.k.s., w miejsce art. 54 § 2 tej ustawy, stanowi oczywistą omyłkę pisarską i pozostaje bez wpływu na wiedzę jaką podatniczka mogła wywieźć z jego treści.

Dalej podano, że w piśmie z dnia 24 listopada 2011 r., znak [...], doręczonym podatniczce w dniu 13 grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował ją o przysługującym prawie stawienia się i składania, w Urzędzie Skarbowym w K., wszelkich wyjaśnień oraz dokumentów w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanej w dniu 26 czerwca 2006 r. sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że zgodnie z art. 9 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w związku z art. 6 ust. 1 pkt 7, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (...) - nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Organ podatkowy stwierdził, że podatniczka nie dokonała aktualizacji danych w wyznaczonym terminie. Wskazał dalej, że podatniczka zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania dokonała dopiero w dniu 9 listopada 2011 r., to jest po doręczeniu jej postanowienia z dnia [...]r., znak [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził ponadto, że przesłana korekta deklaracji PIT-23 nie odzwierciedla ustaleń wynikających z protokołu z dnia 7 października 2011 r. oraz wskazał na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wynikającą z niewywiązania się przez podatniczkę ze złożonego w protokole z dnia 7 października 2011 r. zobowiązania do złożenia brakującej deklaracji PIT-23 i opodatkowania kwoty niewydatkowanej na cele mieszkaniowe, zgodnie z ustaleniami tego protokołu, w terminie do dnia 10 października 2011 r.

Wobec przytoczonej treści pisma z dnia 24 listopada 2011 r. organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka po zapoznaniu się z nią ponad wszelką wątpliwość wiedziała, w związku z nieujawnieniem jakiej podstawy opodatkowania została wezwana do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w C..

Następnie pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. organ I instancji wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. strona poinformowała, że ze względu na swój aktualny stan zdrowia nie może stawić się w Urzędzie w C., dołączając kserokopię zaświadczenia lekarskiego, stwierdzającego niezdolność do pracy w okresie od dnia 12 do dnia 20 grudnia 2011 r.

Z kolei w piśmie z dnia 21 grudnia 2011 r., odpowiadając na doręczone w dniu 20 grudnia 2011 r., postanowienie z dnia 1 grudnia 2011 roku, znak [...], strona poinformowała, że nie jest w stanie zapoznać się z materiałami i dowodami zebranymi w sprawie. Stwierdziła, że "(...) Zapoznanie się z dokumentacją postępowania jest dla mnie sprawą nader istotną, dlatego też po odzyskaniu zdrowia skontaktuję się z tut. organem podatkowym (...)". W załączeniu podatniczka przesłała kserokopię, wystawionego w dniu 20 grudnia 2011 r., zaświadczenia lekarskiego o niezdolności do pracy w okresie od dnia 21 grudnia 2011 r. do dnia 2 stycznia 2012 r. Odrębnym pismem z dnia 21 grudnia 2011 r., dotyczącym sprawy znak [...], podatniczka poinformowała, że stan zdrowia nadal nie pozwala na stawienie się w urzędzie. Po pisma również dołączyła kserokopię zaświadczenia o niezdolności do pracy.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, że strona wiedziała, czego dotyczy sprawa, w której pismem z dnia 21 listopada 2011 r., znak [...], została wezwana do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w C.. Wykazanie bowiem, że jeżeli podatnik jeszcze przed dniem przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, uzyskał wiedzę (informację), od uprawnionego organu o toczącym się postępowaniu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi, że w sprawie takiego zobowiązania i podatnika zastosowanie tego przepisu pozostaje w zgodzie z wskazaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zatem okoliczność, iż treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 listopada 2011 r. znak [...], ogłoszono podatniczce w dniu 28 maja 2012 r. nie stanowi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Na poparcie tego stanowiska organ II instancji powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 748/12 oraz WSA w K. z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2007/12.

Za bezpodstawne uznał także organ twierdzenie pełnomocnika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, bezprawnie przypisał prowadzonemu w stosunku do konkretnej osoby sprawcy postępowaniu karnemu skarbowemu skutki, jakie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wiąże z innym etapem postępowania karnego skarbowego. Przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a dalej wskazał, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieujawnienia podstawy opodatkowania "przez niezłożenie zeznania (...) PIT-23", na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 305 § 1 i 3, art. 472 § Kodeksu postępowania karnego zostało wydane w dniu 21 listopada 2011 roku. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania ("w sprawie") i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kolejną fazą tego postępowania, a nie - jak twierdzi pełnomocnik - formą, jest postępowanie "przeciwko osobie", które następuje, po sporządzeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz ich przedstawieniu. Wówczas podatnik staje się stroną tego postępowania. Postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutu, że w okresie od dnia 10 lipca 2006 r. do nadal, działając z powziętym z góry zamiarem uszczupliła należność publicznoprawną w wysokości [...] zł, poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania w postaci dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, zostało wydane równie w dniu 21 listopada 2011 r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 – jak dalej podkreślił organ odwoławczy, dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego". Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak - jak wykazano wyżej - odmienna.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zanegował zarzut naruszenia art. 15 § 1, art. 17 i art. 18a Ordynacji podatkowej, wskazując, że – wbrew twierdzeniom odwołania - podatniczka nie zmieniła miejsca zamieszkania, a zatem organem podatkowym właściwym w sprawie opodatkowania przychodu zgodnie z generalną zasadą z art. 17 Ordynacji podatkowej - był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C..

Motywując to stanowisko przedstawił (na str. 17 – 18 zaskarżonej decyzji) obszerne wywody dotyczące rozumienia przez judykaturę i doktrynę pojęcia miejsca zamieszkania, o którym mowa w art. 25 k.c., akcentując m.in., że okoliczności stanu faktycznego muszą "pozwolić przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej" (por. postanowienie NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I OW 265/05, LEX nr 198360).

Dalej zauważono, że podatniczka pismem z dnia 26 października 2011 r., nadanym w dniu 27 października 2011 r. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o zmianie, z dniem 29 września 2011 r., miejsca zamieszkania (o zmianie tej nie poinformowała natomiast ani w dniu 7 października 2011 r., kiedy osobiście stawiła się w siedzibie organu podatkowego w C., ani w dniach 10, 17 i 20 października 2011 r., kiedy to kontaktowała się z pracownikiem Urzędu Skarbowego w C. celem odroczenia terminu złożenia deklaracji podatkowej). W dniu 10 listopada 2011 r. do Urzędu Skarbowego w K. – Prądniku wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, którego nadanie przed dniem 9 listopada 2011 r., tj. w dniu 21 października 2011 r. zamierzał udokumentować pełnomocnik strony dowodem nadania w K. przesyłki z dnia 21 października 2011 r. do Urzędu Skarbowego mieszczącego się w K., przy ul. [...].

Kontynuując organ odwoławczy przedstawił treść zeznań J. M., właściciela mieszkania, w którym od dnia 29 września 2011 r. miała mieszkać podatniczka. W tym zakresie podano m.in., że świadek jest kolegą podatniczki zatrudnionym w tej samej firmie, który bezumownie użyczył jej lokalu mieszkalnego podczas wykonywania przez nią obowiązków służbowych. Świadek potwierdził, że strona w okresie od września 2011 r. do kwietnia 2012 r., zgodnie z jego wiedzą mieszkała sama w tym lokalu i w dniu 9 listopada 2011 r. miała prawo w nim przebywać. Zeznał również, że w związku z udostępnieniem lokalu mieszkalnego, nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt mieszkania strony w K. przy ul. [...]. Była to koleżeńska przysługa, gdyż właściciel mieszkania pracuje w W., do K. wraca tylko na weekendy i było mu na rękę, że ktoś zaopiekuje się mieszkaniem.

Następnie podano, że strona powołując się na art. 159 ust. 1 a Ordynacji podatkowej nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Ojciec podatniczki K. M. skorzystał z prawa odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania. Matka strony, I. M. zeznała natomiast, że adresem zamieszkania córki w dniu 9 listopada 2011 r. był K., ulica [...], gdzie córka mieszkała od jesieni 2011 r. do wiosny 2012 r. W odpowiedzi na pytanie, czy córka pod niniejszym adresem zamieszkała z zamiarem stałego pobytu świadek wyjaśniła, że córka jest przedstawicielem handlowym. Zamieszkanie w K. było podyktowane pracą – "było to dla niej ułatwienie". Świadek nie wiedziała z kim w czasie pobytu w K. mieszkała córka. Wyjaśniła natomiast, że małoletni syn podatniczki (urodzony w dniu 11 stycznia 2006 r.) głównie przebywał u dziadków, a matka zajmowała się nim kiedy było to możliwe. Dziecko chodziło do przedszkola w C. przy ul. [...], a matka jeśli tylko mogła ze względu na pracę widywała się z synem w C. (dziecko nie było do niej zawożone). Matka podatniczki od czasu do czasu zajmowała się mieszkaniem córki.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zmiana miejsca pobytu strony miała związek z wykonywaną pracą oraz czynnościami prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., zmierzającymi do weryfikacji złożonego w dniu 6 lipca 2006 r. oświadczenia o sposobie wydatkowania przychodu uzyskanego w dniu 26 czerwca 2006 r.

W ocenie organu odwoławczego centrum życiowej aktywności podatniczki, to jest centrum, w którym - w sposób nieprzerwany - skoncentrowane były jej interesy osobiste i życiowe, nieprzerwanie znajdowało się w C.. W C. podatniczka posiadała lokal mieszkalny, w K. natomiast przebywała w udostępnionym jej "po koleżeńsku" lokalu. W C. - pod opieką dziadków - przebywał jej małoletni syn, z którym widywała się wyłącznie w C.. W tym mieście korzystała także z opieki medycznej.

Organ II instancji zauważył także, iż w złożonym w Urzędzie Skarbowym w K. zaznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r., podatniczka wskazała sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz skorzystała z ulgi z tytułu wychowania dziecka. Podatniczka nie wykazała natomiast przychodu z nieodpłatnych świadczeń polegających na korzystaniu z lokalu mieszkalnego bez zapłaty czynszu, w nawiązaniu do czego organ przywołał art. 11 ust. 1, ust. 2 a pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.do.f., akcentując, że J. M. jest dla podatniczki osobą obcą.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że dokonanie czynności administracyjnych polegających na poinformowaniu o zmianie miejsca zamieszkania pracodawcy oraz organów podatkowych, złożenie deklaracji podatkowych do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce pobytu nie są wystarczające by pobyt w deklarowanej miejscowości uznać za dostateczne uzewnętrznienie woli wyboru danego miejsca na miejsce zamieszkania, w sytuacji, gdy z całokształtu okoliczności nie wynika związek z tą miejscowością inny niż wykonywanie obowiązków służbowych. Organ zwrócił też uwagę, że prawidłowość powyższej tezy potwierdza treść wniosku podatniczki z dnia 21 grudnia 2011 r, w którym strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przeksięgowanie dokonanej w dniu 3 listopada 2011 r., wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu dokonanego, w dniu 26 czerwca 2006 r. odpłatnego zbycia, w wysokości [...] zł. Podatniczka wyjaśniła, że "będąc błędnie przekonaną o właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży lokalu mieszkalnego, niesłusznie dokonałam wpłaty na wskazany wyżej rachunek bankowy".

Organ II instancji nadmienił także, iż pismem z dnia 9 maja 2012 r. pełnomocnik strony poinformował, że od dnia 30 kwietnia 2012 r. jego mocodawczym ponownie mieszka w C. przy ulicy [...], co potwierdza, że pobyt podatniczki w K. nie miał trwałego charakteru.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polegającego na rzekomym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tuż przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niepoinformowaniu o skutkach prawnych, powodujących zawieszenie biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego zarzutu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazała jedynie, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, "których konsekwencją jest to, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 listopada 2011 r., co zostało szczegółowo przedstawione oraz opisane w odwołaniu".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. W tym zakresie zanegował twierdzenie organu odwoławczego, jakoby w dniu 21 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedstawił podatniczce zarzut, że w okresie od dnia 10 lipca 2006 r. do nadal, działając w z góry podjętym zamiarze uszczupliła należność publicznoprawną w wysokości [...] zł poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania w postaci dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego". Uznał tą konstatację za nieuprawnioną i stwierdził, że w dniu 21 listopada 2011 r. organ postępowania przygotowawczego wydał jedynie postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, które wykonane zostało de facto dopiero w dniu 28 maja 2012 r., co potwierdza załączony do niniejszego pisma odpis tego postanowienia.

Autor pisma podniósł dalej, że pismo z dnia 21 listopada 2011 r. wskazywało na nieistniejący art. 54 § 4 k.k.s., a nadto zostało sporządzone wadliwie, gdyż nie zawierało opisu czynu zabronionego i była w nim mowa o związku z "nieujawnieniem podstawy opodatkowania", co mogło odnosić się do wielu innych sytuacji.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że skoro strona nie uzyskała przed 31 grudnia 2011 r. wiedzy o toczącym się postępowaniu, to (w świetle wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r.) decyzję organu I instancji uznać należy za wydaną po upływie terminu przedawnienia. Na poparcie tego stanowiska przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 288/13, WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2012 r, sygn. akt I SA/Gd 989/12 oraz WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2012 r, sygn. akt I SA/Po 335/12).

Odpowiadając na powyższe pismo organ odwoławczy w piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r. wskazał w szczególności, że o skuteczności zastosowania art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie decyduje wyłącznie ogłoszenie zarzutów w rozumieniu art. 313 § 1 k.p.k. Istotne jest bowiem, aby podatnik, jeszcze przed dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego uzyskał wiedzę (informację) od uprawnionego organu, o toczącym się postępowaniu, które to postępowanie musi mieć związek przyczynowy z czynem karnym lub czynem karnym skarbowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 903/12). Dalej przywołano ponownie treść pisma z dnia 21 listopada 2011 r. i z dnia 24 listopada 2011 r. Wyjaśniono także, że posłużenie się w wezwaniu z dnia 21 listopada 2011 r. określeniem "sprawca czynu zabronionego" uzasadnione było wydaniem w tym samym dniu postanowienia nr [...] o przedstawieniu podatniczce zarzutu popełnienia czynu określonego w art. 54 § 2 k.k.s.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Bezsporne jest, że skarżąca w dniu 26 czerwca 2006 r. zbyła objętą małżeńską wspólnością ustawową nieruchomość położoną w J., którą małżonkowie sprzedali przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem uzyskała przychód, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2, 2a, 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

W skardze ani też w odwołaniu strona nie kwestionowała, że przychód uzyskany z tej transakcji tylko w części został przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Organy obu instancji uznały bowiem, że kryterium to spełniają wydatki na spłatę kredytu przeznaczonego na zakup lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] oraz udokumentowane fakturami wydatki na remont tego mieszkania. W rozliczeniu tego przychodu (pomniejszonego o koszty odpłatnego zbycia) nie uwzględniły natomiast, powołując się na uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, wydatków na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na spłatę innego kredytu oraz pożyczki.

Zasadniczy spór koncentruje bowiem się w niniejszej sprawie wokół kwestii dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z innych względów. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że rozstrzygnięcie to wydano po upływie terminu przedawnienia, którego bieg nie został w żaden sposób zawieszony, w szczególności nie zaistniały przesłanki określone przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Negując to stanowisko organy obu instancji wywodzą, że podatniczka przed dniem 31 grudnia 2011 r. uzyskała wiedzę, że prowadzone jest wobec niej postępowanie karnoskarbowe.

Rozstrzygnięcia zarysowanego powyżej sporu poszukiwać trzeba przede wszystkim w powoływanym przez obie strony wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Dz.U. 2012 r., poz. 848, LEX nr 1171372, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z omawianego orzeczenia wynika zatem wymóg powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu przesłanki zawieszającej jego bieg, to jest o tym, że postępowanie karne lub karnoskarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego objętego prowadzonym wobec niego postępowaniem podatkowym zostało wszczęte. Innymi słowy za nieskutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia uznano sytuację, w której postępowanie karne lub karnoskarbowe in rem zostało wszczęte, a podatnik nie dowiedział się o tym do dnia upływu terminu przedawnienia.

Nawiązując do argumentacji strony skarżącej, zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w niniejszej sprawie chodzi o powzięcie przez podatniczkę przed upływem terminu przedawnienia wiedzy o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia (a więc o omawianym w niniejszej sprawie wszczęciu postępowania karnoskarbowego), a nie o odrębne powiadomienie podatniczki o tym, że ze względu na tę przesłankę nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Art. 70 c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia został bowiem wprowadzony do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) wszedł w życie dopiero z dniem 15 października 2013 r.

Podkreślenia wymaga także, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z samym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przesłanka określona w tym przepisie wymaga zatem jedynie wszczęcia takiego postępowania i jest całkowicie niezależna od sposobu jego zakończenia. Podatnik nie może zatem skutecznie powoływać się na niedopuszczalność takiego postanowienia, domagać się zawieszenia postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania karnoskarbowego czy też oczekiwać od sądu administracyjnego kontroli takiego postanowienia.

Wspomnieć warto, że Trybunał Konstytucyjny dostrzegł akcentowane w doktrynie zastrzeżenia dotyczące "wzmożonego zainteresowania organów podatkowych postępowaniami karnoskarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych". Stwierdził, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, co jednak nie wyklucza wątpliwości co do zgodności omawianego przepisu z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo – wykroczenie skarbowe polegające na nieujawnieniu podstawy opodatkowania przez niezłożenie zeznania rocznego za 2006 r. PIT-23, a określone w art. 54 § 2 k.k.s. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. nr [...], którego odpis znajduje się w aktach sprawy (k. 114). Postanowienia tego, które wskazuje osobę sprawcy czynu zabronionego, zgodnie z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, nie doręczono podatniczce. Kolejnym pismem z dnia 21 listopada 2011 r. nr [...] (k.87) Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił podatniczce zarzut, że w okresie od dnia 10 lipca 2006 r. do nadal, działając w powziętym z góry zamiarze, uszczupliła należność publicznoprawną w wysokości [...] zł, poprzez nie ujawnienie przedmiotu opodatkowania w postaci dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego numer 4432, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w J. przy ulicy [...], wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 582/10000 części nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia oraz udziału wynoszącego 1/178 części nieruchomości składającej się z działek o numerach ewidencyjnych 19/55 położonych w J., to jest o czyn z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Bezsporne jest, że strona zapoznała się z treścią tego pisma dopiero w dniu 28 maja 2012 r.

Wcześniej jednak (tj. w dniu 1 grudnia 2011 r.) doręczono stronie wezwanie z dnia 21 listopada 2011 r. (którego oryginał podatniczka – mimo wezwania z dnia 1 marca 2013 r., doręczonego w dniu 7 marca 2013 r. odnalazła dopiero wtedy, gdy jej pełnomocnik zapoznał się z treścią zeznań złożonych przez pracownicę organu I instancji sporządzającą to pismo). W wezwaniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał podatniczkę do osobistego stawienia się, w dniu 30 listopada 2011 r., w Urzędzie Skarbowym w C., w charakterze sprawcy czynu zabronionego, w sprawie karnej skarbowej dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 4 Kodeksu karnego skarbowego. Wezwana została pouczona, iż sprawca czynu zabronionego obowiązany jest stawić się na każde wezwanie w toku postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomić o każdej zmianie miejsca swego zamieszkania lub pobytu, stosownie do art. 75 § 1 k.p.k. oraz art. 113 § 1 k.k.s. oraz, że w razie nieusprawiedliwionego niestawiennictwa sprawcę można zatrzymać i sprowadzić przymusowo, stosownie do art. 75 § 2 k.pk. oraz art. 113 § 1 k.k.s.. Z treści tego zawierającego, co prawda, błąd dotyczący nieistniejącego § 4 art. 54 kodeksu karnego skarbowego pisma wynikało zatem jednoznacznie, że strona uznana została za sprawcę czynu zabronionego w sprawie karnej skarbowej dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania. Bezsporne jest także, że wcześniej w protokole kontroli spisanym z udziałem podatniczki w dniu 7 października 2011 r. (którego kopię jej wydano) na okoliczność weryfikacji oświadczenia z dnia 6 lipca 2006 r. o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym w okresie 2 lat od daty sprzedaży na własne cele mieszkaniowe stwierdzono m.in., że spłata kredytu udzielonego przez C S.A. z przeznaczeniem na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w D S.A. oraz pożyczki w E S.A. nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., bowiem kredyt zaciągnięty na spłatę innych kredytów ma charakter refinansowy. Podatniczka oświadczyła wówczas, że do dnia 10 października 2011 r. złoży deklarację PIT-23 i opodatkuje przychód zgodnie z ustaleniami protokołu. Strona została pouczona, że niezłożenie deklaracji we wskazanym terminie spowoduje wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że strona przed końcem 2011 r. dowiedziała się o wszczęciu przeciwko niej postępowania karnoskarbowego dotyczącego nieujawnienia podstawy opodatkowania wynikającej ze zbycia nieruchomości w J.. W świetle przytoczonych powyżej pokrótce pism doręczonych skarżącej w grudniu 2011 r. za całkowicie bezpodstawną uznać należy zawartą w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2013 r. sugestię, że ze wzglę