III SA/Gl 2076/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez ten organ nr [...] z [... ]r., umarzające postępowanie w sprawie wniosku z 2 października 2012r. o wznowienie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego "A" Spółka z o.o., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...] r.

W podstawie prawnej organ powołał art. 221, 233 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentacje prawną. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r., udzielił Spółce z o. o. "A" zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] .

Pismem z [...]r . Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o zmianę załącznika nr 1 do ww. decyzji w zakresie zamiany 1 punktu gier na automatach o niskich wygranych.

W związku ze zmianą w zakresie organów właściwych w sprawach zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie organizacji gier na automatach, jaka weszła w życie z dniem 31 października 2009r. wniosek Spółki został przekazany do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w K. .

Natomiast 1 stycznia 2010r. weszła w życie ustawa z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 z póżn. zm.), której art. 135 ust. 2 wprowadził zakaz zmiany miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gier. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją znak [...] z [...] r. odmówił zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gry.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, jednak Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją znak [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Następnie pismem z [...] r. "A" Sp. z o.o. powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zwróciła się z wnioskiem o wznowienie tego postępowania zakończonego wskazaną wyżej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. .

Jako przesłankę do wznowienia postępowania strona wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11, C-217/11 (sprawa Fortuna i inni), dotyczący wykładni - w zakresie ich ewentualnie technicznego charakteru - przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do Dyrektywy nr 98/34/WE. W wyroku tym TSUE, zdaniem strony, przyznał ww. normom, a co do zasady przepisom ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, potencjalny charakter przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Na tej podstawie strona wywiodła, że ustawa zawiera przepisy techniczne i winna zostać notyfikowana Komisji Europejskiej, czego nie uczyniono, a co oznacza bezskuteczność jej przepisów wobec podmiotów. W związku z powyższym wniosek o wznowienie wskazanego w nim postępowania, strona uznała za zasadny.

Dyrektor Izby Celnej w K. , po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, odmawiającą zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , a następnie je zawiesił do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zawartego w postanowieniu o sygn. akt II SA/Po 549/10 z 8 grudnia 2010r. dotyczącego zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 135 ust. 2 o grach hazardowych.

Na to rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości, które zostało przez Dyrektor Izby Celnej w K. uwzględnione.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z [...] r. umorzył jako bezprzedmiotowe wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr [...] z [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. znak [...] z [...] r. odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...]r . udzielającej Spółce z o.o. ""A" " zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] - w części dotyczącej zmiany miejsca urządzenia gry.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że prowadził odrębne postępowanie zakończone decyzją nr [...] z [...] r., którą utrzymał w mocy własną decyzję nr [...] z [...] r. cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , udzielone Spółce. Zatem cofnięcie ww. zezwolenia spowodowało, iż zostało ono automatycznie wyeliminowane z obrotu prawnego, a tym samym niemożliwa jest jego zmiana. W tej sytuacji, rozpatrywanie sprawy kwestii zmiany zezwolenia zawartego w decyzji, która została wycofana z obrotu prawnego, w kontekście orzeczenia TSUE – stało się bezprzedmiotowe, co powoduje w konsekwencji niemożność wydania decyzji administracyjnej załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Od tego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie jako sprzecznego z prawem.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 208 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a w konsekwencji umorzenie go;

- art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak zawieszenia postępowania pomimo prejudycjalnego charakteru rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie skargi na cofnięcie zezwolenia.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wskazał na fakt, iż złożyła ona na decyzję z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie organizowania gier na automatach skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zatem nie jest ona prawomocna.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji przez tenże organ nr [...] z [...]r . umarzającą postępowanie w sprawie wniosku z [...] r. o wznowienie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych.

Na ww. decyzję wydaną przez organ odwoławczy, pismem z 18 listopada 2013r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając ją w całości i wnosząc o:

- uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji o umorzeniu wznowionego postępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gry i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 1 ust. 1) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik Spółki skargę oparł na podstawie naruszenia przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynika sprawy:

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżone postanowienie,

- art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a w konsekwencji umorzenie go.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podnosi, iż decyzja ostateczna nr [...] z [...] r., utrzymująca w mocy decyzję [...] cofającą zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. Postanowieniem z 10 kwietnia 2013r. III SA/Gl 1263/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wstrzymał wykonanie decyzji. Następnie w wyniku zażalenia wniesionego przez organ, postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2013r., sygn. akt II GZ 509/13, rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy. Dlatego strona podniosła, iż organ bezpodstawnie umorzył postępowanie w oparciu o art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, albowiem nastąpiło prawomocne wstrzymanie wykonania decyzji organu o cofnięciu zezwolenia. Tym samym organ nie ma prawa w oparciu o nią wydawać innych rozstrzygnięć."

Dyrektor Izby Celnej w K. , odnosząc się w odpowiedzi na skargę do zarzutów zawartych w skardze podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Zauważył, że w trakcie postępowania zainicjowanego wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie o zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] organ stwierdził, że zezwolenie to zostało cofnięte. Zatem kierując się treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją znak [...] z [...] r . umorzył, jako bezprzedmiotowe, wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną znak [... ] z [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. znak [...] z [...] r. odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...]r r. udzielającej Spółce z o.o. ""A" " zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] - w części dotyczącej zmiany miejsca urządzenia gry.

Wskazał, że istotą sprawy jest związanie organu decyzją cofającą zezwolenie, niezależnie od kwestii jej wykonalności.

Z treści art. 212 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołana norma prawna - statuując zasadę tzw. stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. Decyzja wchodzi do obrotu prawnego z chwilą jej doręczenia i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo- przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Powołał się na podobne stanowisko, które zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.: wyrok I SA/Gd 1427/12 z 20 lutego 2013r. i III SA/Wr 515/11 z 19 stycznia 2012r., w którym stwierdzono, że "Od daty doręczenia decyzji, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694).

Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści tej decyzji, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego." (III SA/Wr 515/11 z 19 stycznia 2012 r.).

W tym stanie rzeczy organ uznał, że słusznie umorzono postępowanie według art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarzuty Spółki dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów są bezzasadne.

Na rozprawie 11 marca 2014r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - której wykonanie zostało przez Sąd wstrzymane - wywierała w sferze uprawnień strony skutek prawny tego rodzaju, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w celu zmiany tego zezwolenia stało się bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy na tak postawione pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej argumentując, że stosownie do art. 212 O.p. jest związany wydaną przez siebie decyzją, zatem winien jej treść wziąć pod uwagę we wszystkich sprawach pozostających z nią w związku podmiotowo – przedmiotowym.

Stosownie do powołanego przepisu organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Zdaniem Sądu orzekającego zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać zmiany ukształtowanej tą decyzją sytuacji prawnej strony inaczej, niż poprzez zastosowanie trybu jej zmiany przewidzianego w przepisach prawa. Natomiast w odniesieniu do spraw innych, jakkolwiek pozostających w związku ze sprawą już załatwioną w drodze decyzji organ winien ją wziąć pod uwagę jako orzeczenie prejudycjalne w stosunku do tej innej sprawy i uwzględnić na równi z pozostałymi jej okolicznościami istniejącymi w dniu wydania rozstrzygnięcia w sprawie, pozostającej w związku ze sprawą już rozstrzygniętą.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że istotnie, Dyrektor Izby Celnej w sprawie o wznowienie postępowania dotyczącego zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach jest związany swym rozstrzygnięciem w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie tej działalności nie może jednak tracić z pola widzenia faktu, że wykonanie tej decyzji w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało wstrzymane a postanowienie w tym przedmiocie stało się wykonalne z dniem jego wydania, tzn. 10 lipca 2013 r. na podstawie art. 196 w zw. z art. 164 p.p.s.a., czyli w dniu wydania zaskarżonej decyzji było wykonalne a nawet prawomocne. Uprawomocnienie postanowienia nastąpiło bowiem w dniu wydania postanowienia przez NSA o oddaleniu zażalenia na podstawie art. 164 w zw. z art. 168 § 1, art. 193 i art. 197 § 2 p.p.s.a. tj. 20 września 2013 r. Wstrzymanie przez sąd w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. wykonania zaskarżonej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych doprowadziło zaś w istocie do sytuacji, że strona skarżąca jest uprawniona do kontynuowania takiej działalności. Zatem – uwzględniając fakt wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia – postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, a strona korzystając z zezwolenia jest zainteresowana dokonaniem jego zmiany. Wobec powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., - zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania - co nastąpić miało przez bezpodstawne przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a w konsekwencji jego umorzenie.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30 lipca 2013 r. sygn. akt II GSK 735/12, wydanym w stanie faktycznym różniącym się od sprawy niniejszej tylko w tym zakresie, że organ nie umorzył postępowania w przedmiocie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a odmówił jego wszczęcia. W orzeczeniu tym Sąd wyraził pogląd, że nie jest bez znaczenia, czy decyzja cofająca zezwolenie jest stateczna, nieostateczna czy też nie nastąpiło wstrzymanie jej wykonania. Zatem dla oceny czy zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie, czy żądanie zmiany decyzji dotyczy decyzji wyeliminowanej z obrotu decyzją ostateczną, której wykonania nie wstrzymano. "Takie rozumienie art. 165a § 1 oraz art. 212 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej obligowało organ do uwzględnienia przy rozpoznawaniu zażalenia strony na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nie tylko tego czy decyzja o cofnięciu zezwolenia stała się ostateczna, ale też czy w tym czasie nie wstrzymano jej wykonania."

Jakkolwiek literalnie cytowany wyrok NSA odnosi się do postanowienia o odmowie wszczęcia podstępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia, to pogląd Sądu dotyczy w istocie zagadnienia sformułowanego na wstępie części zważeniowej niniejszego uzasadnienia, a w szczególności skuteczności w sferze uprawnień strony decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności, której wykonanie zostało wstrzymane i z tego względu zachowuje aktualność również w sprawie niniejszej. Dodać należy, że cytowanym orzeczeniem NSA uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wr 516/11, który organ powołał dla poparcia swego stanowiska.

Sąd nie uznał zaś za usprawiedliwione zarzutów naruszenia art. 121 § 1O.p., albowiem – wbrew zarzutom skargi – nie dopatrzył się, aby postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak również art. 124 O.p., jako że organ wyczerpująco i jasno wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżone postanowienie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższą ocenę prawną i uwzględni stan faktyczny sprawy istniejący na dzień orzekania.

Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zasądzenie kosztów postępowania w kwocie 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) nastąpiło w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.