III SA/Wa 2507/13

Uzasadnienie

Z. B. (Skarżący w niniejszej sprawie) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze dożywocia.

Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest osobą uprawnioną do lokalu mieszkalnego na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabył wraz z żoną w 1997 roku. 6 stycznia 2012r. żona zmarła, a Skarżący na mocy dziedziczenia testamentowego nabył całość jej majątku. Po uzyskaniu odrębnej własności lokalu Skarżący zamierza zawrzeć z synem umowę dożywocia, na mocy której m.in. własność tego lokalu przejdzie na syna.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

Jak należy opodatkować umowę dożywocia?

Zdaniem Skarżącego umowa dożywocia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego prawa do lokalu minęło więcej, niż 5 lat. Z chwilą przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu nie nastąpi nowe nabycie tego lokalu.

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na fakt, iż w okresie trwania małżeństwa pozostawał z żoną w ustroju wspólności majątkowej nie można przyjąć, iż w dniu śmierci żony nabył on ponownie prawo do jednej części przedmiotowego lokalu. Wspólność majątkowa małżeńska jest bowiem niepodzielna i nie można uznać, że podczas spadkobrania wystąpiło nowe nabycie części mieszkania.

Zgodnie więc z przepisem art. 10 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.. dalej: u.p.d.o.f.). jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie podlega ono opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącego nawet gdyby uznać, że nabył lokal w chwili śmierci żony, z uwagi na sposób odpłatnego zbycia w postaci umowy dożywocia, zbycie to nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zasad ustalenia w tej sytuacji podstawy opodatkowania tym podatkiem. Specyfika tego rodzaju umowy wymaga, aby - w celu opodatkowania takiej czynności - ustawodawca określił jej podstawę opodatkowania. Swoisty charakter umowy dożywocia opiera się na okoliczności, iż jest to umowa odpłatna, ale jednocześnie losowa (por. Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego autorstwa Elżbiety Niezbeckięj, akapit 5. Vademecum Doradcy Podatkowego). Losowość przedmiotowej umowy polega na braku możliwości ustalenia w chwili zawarcia umowy wartości świadczenia, które otrzyma uprawniony z tytułu umowy dożywocia: tu Skarżący. Rzeczywistą wartość świadczeń uzyskanych przez podatnika z tytułu omawianej umowy można określić dopiero w chwili jego śmierci.

Przyjęcie w tym przypadku, iż podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa nieruchomości prowadzi do sytuacji, w której podatnik zbywa mieszkanie w zamian za dożywotnie utrzymanie (bądź rentę), co oznacza relatywnie niskie świadczenia miesięczne - a dodatkowo musi zapłacić ogromny podatek dochodowy mimo, iż faktycznie żadnego dochodu nie otrzymał z uwagi na konstrukcję danej umowy. Podkreślić należy, że brak dochodu podatnika nie wynika z próby obejścia prawa czy zaniżenia wartości przedmiotu umowy, ale z konstrukcji prawnej tej czynności. Opodatkowanie takiej transakcji od wartości rynkowej nieruchomości stanowiłoby naruszenie zasad współżycia społecznego oraz podstawowych zasad konstytucyjnych.

Zdaniem Skarżącego jedynym podatkiem, który należy zapłacić z tytułu zawarcia umowy dożywocia, jest uiszczany przez nabywcę podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości rynkowej nieruchomości (art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. e. art. 4 pkt. 4. art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr 101 poz. 649 ze zm.).

Zatem Skarżący nie jest obowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia w opisanym stanie faktycznym z uwagi na nabycie nieruchomości do wspólnego majątku małżeńskiego ponad 5 lat temu, na co nie wpływa fakt spadkobrania w 2012 r., ani późniejsze przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu, jedynym zaś podatkiem, który należy uiścić z tytułu zawarcia tej umowy, jest podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczany przez nabywcę.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013r. stanowisko Skarżącego w zakresie dotyczącym braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1997r. uznał za prawidłowe, zaś w części dotyczącej udziału nabytego w 2012r. za nieprawidłowe.

Minister Finansów w uzasadnieniu wskazał, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W sytuacji, w której Skarżący nabył udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w 1997r., a następnie w następstwie śmierci współmałżonki 6 stycznia 2012r. na mocy dziedziczenia testamentowego nabył całość jej majątku, pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć odpowiednio od części nabytej w: 1997r., od której to zbycie w drodze umowy dożywocia nie będzie rodziło skutków podatkowych, bowiem minął 5-letni okres określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś od przychodu z części nabytej w drodze spadku w 2012r., a zbywanej na rzecz syna umową dożywocia, powstanie obowiązek podatkowy.

Zatem zbycie na podstawie umowy o dożywocie nieruchomości - przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zdaniem Ministra Finansów umowa dożywocia określona w kodeksie cywilnym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości. Umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f.) nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje więc określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Niewątpliwie w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Jednakże umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie.

A zatem do przychodu uzyskanego ze zbycia w drodze zawarcia umowy dożywocia udziału, stanowiącego 1/2 w nieruchomości, nabytego w drodze spadku po zmarłej w 2012r. żonie, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r.

Przychód dla celów podatkowych stosownie do cytowanego art. 19 u.p.d.o.f. stanowi wartość tynkowa wszystkich zbywanych na podstawie urnowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Odpłatne zbycie nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w sytuacji opisanej we wniosku nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku dochodowego w części udziału nabytego przez Skarżącego w 1997r., z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f, zaś od części udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie w 2012r. Skarżący będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 5 sierpnia 2013r. nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Skarżący złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł w niej o uchylenie interpretacji w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; art. 31 ustawy z 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy poprzez niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej".

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podkreślił, iż w jego ocenie przedmiotowa umowa dożywocia nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem od końca roku kalendarzowego 1997, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego prawa do lokalu, minęło więcej niż 5 lat.

Skarżący uważa, iż z uwagi na fakt, że w okresie trwania małżeństwa pozostawał z żoną w ustroju wspólności majątkowej, nie można przyjąć iż w dniu śmierci żony nabył on ponownie prawo do 1/2 części przedmiotowego lokalu.

Skarżący podkreślił, iż podstawą przyjęcia przez Ministra Finansów dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest mylne rozumienie terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.d.f. i niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej".

Jednocześnie Skarżący podtrzymał swoje stanowisko co do braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku nabycia w drodze umowy dożywocia.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie wskazane w niej argumenty zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu należy zaaprobować pogląd organu interpretacyjnego, według którego umowa dożywocia jest umową zobowiązującą, wzajemną i ma jednocześnie charakter odpłatny, z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie najnowszym orzecznictwie NSA – por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013r. II FSK 2267/11, z dnia 28 listopada 2013r. II FSK 96/12, z dnia 14 marca 2013r. II FSK 1398/11, z dnia 10 lipca 2012r. II FSK 2625/10, z dnia 8 grudnia 2011r. II FSK 1101/10.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Art. 908 k.c. stanowi, że jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyrok NSA z 15 października 2013 r. II FSK 2882/11, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie będzie jednak przesądzał o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., II FSK 2267/11 oraz z 14 marca 2013 r., II FSK 1398/11, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia fakt, że w przypadku niewykonania uprawnień z tytułu dożywocia, dożywotnik, obok uprawnień przyznanych mu w art. 913 i 914 k.c. może dochodzić na drodze sądowej świadczeń wymagalnych, jak też może żądać naprawienia szkody będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy dożywocia na zasadach ogólnych (art. 471 i nast. k.p.c. ) – por wyrok Sądu Apelacyjnego w [...] z 11 września 2012r. , sygn., [...].

Dodatkowo regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Tym samym użyty w art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. zwrot:" wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" oznacza nie tylko świadczenie nabywcy wyrażone w pieniądzu, ale również inną formę świadczenia, świadczącą o ekwiwalentności zobowiązań stron umowy.

Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia jako prawidłowego stanowiska Ministra Finansów, że od przychodu z części nabytej w drodze spadku w 2012r., a zbywanej na rzecz syna umową dożywocia powstanie obowiązek podatkowy, bowiem nie upłynął jeszcze 5-letni okres o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Skarżący posiadał mieszkanie na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej od 1997r. Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. "współwłasność łączna". Jest to wspólność bezudziałowa (podkreślenie Sądu), a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex).

Tym samym każdy z małżonków już 1997r. nabył 100% udziałów – skoro wspólność ustawowa jest bezudziałowa. Od tej daty należy zatem liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno-towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 k.r.o., Lex).

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1101/10, do którego odwołał się Skarżący w skardze. Z orzeczenia tego wynika, że rozstrzyganie wątpliwości w zakresie momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającemu we wspólności majątkowej Skarżącemu przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

W ocenie Sądu prawotwórczy charakter interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, z pominięciem zasad wspólności ustawowej małżeńskiej art. 31 k.r.o.) prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie.

Skoro Skarżący już w 1997r. nabył 100% udziałów w nieruchomości mieszkaniowej, a w dacie zbycia części udziału nabytego już w 1997r. trudno wykazać, którą z jego części Skarżący nabył ponownie (w 2012r. związku ze śmiercią żony). W tej sytuacji należało zastosować zasadę in dubio pro tributario.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1, 152 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) 3 u.p.d.o.f.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.