III SA/Wa 2405/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Skarżącego K. S., w dniu 25 listopada 2009 r., interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu spadkobiercy ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów przyznanych, na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz. U. Nr 50. poz. 279 ze zm., dalej dekret warszawski).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że nieruchomość położona przy ul. M. w W., oznaczona hipotecznie jako W. , parcela Nr 439, o powierzchni 1250 m², obecnie działka ewidencyjna Nr 1/5 z obrębu [...], działka ewidencyjna Nr 53/7 i 53/4 z obrębu [...] oraz działka ewidencyjna Nr 3/6 z obrębu [...], była objęta działaniem ww. dekretu, który wszedł w życie w dniu 21 listopada 1945 r. Właścicielami nieruchomości przed dniem 21 listopada 1945 r. byli G. i S. Ż.

W dniu 16 lutego 1949 r. złożyli oni wniosek o przyznanie im prawa własności czasowej do W. Prawa i roszczenia do tego gruntu zostały przez nich przeniesione na rzecz S. S., na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z 16 marca 1949 r.

W dniu 26 czerwca 1957 r. Prezydium Rady Narodowej. W. orzeczeniem o Nr [...] odmówiło przyznania prawa własności czasowej do ww. nieruchomości. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 24 lutego 1970 r. Skarżący nabył spadek po S. S. w całości.

Decyzją z [...] lutego 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej z dnia 26 czerwca 1957 r. w zakresie obejmującym grunt wchodzący w skład działek Nr 53/4 i 53/3 z obrębu [...] oraz działki 1/2 z obrębu [...].

W dniu [...] marca 2009 r. Prezydent W. decyzją Nr [...] ustanowił użytkowanie wieczyste gruntu na 99 lat do niezabudowanego gruntu o powierzchni 750 m2 oznaczonego w ewidencji jako działka Nr 1/5 w obrębie [...] oraz gruntu o powierzchni 44 m2, działki o Nr ewidencyjnym 53/7 z obrębu [...] na rzecz Skarżącego. Co do pozostałej części gruntu organ odmówił ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, z uwagi na fakt przeznaczenia gruntu na cele publiczne w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r.

W dniu 16 kwietnia 2009 r. ze Skarżącym zawarta została umowa o oddanie gruntu położonego przy ul. [...]. w W. w użytkowanie wieczyste. W dniu 19 sierpnia 2009 r. Skarżący sprzedał prawo użytkowania wieczystego gruntu przy ul. [...] o łącznym obszarze 794 m² nabywcom za cenę 2.750.000,00 PLN.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie:

Czy uzyskał dochód z tytułu sprzedaży w dniu 19 sierpnia 2009 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu przy ul. [...] w W., w skład której wchodzą działki o Nr 1/5 w obrębie [...] oraz 53/7 w obrębie [...] i jest zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu?

Zdaniem Skarżącego, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta W. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 dekretu warszawskiego nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

Skarżący powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 2731/01) stwierdził, że odpłatne zbycie w dniu 19 sierpnia 2009 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego przy ul. [...] w W. o powierzchni łącznej 794 m2 składającej się z działek o Nr 53/7 i 1/5, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pomimo, że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie.

W ocenie Skarżącego, ponieważ odpłatne zbycie w dniu 19 sierpnia 2009 r. przez niego prawa użytkowania wieczystego gruntu nie stanowi źródła uzyskania przychodu, kwota uzyskana ze sprzedaży w wysokości 2.750.000.00 PLN nie może być traktowana jako przychód z tego tytułu i być podstawą do wyliczenia dochodu. Zatem nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą w dniu 19 sierpnia 2009 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego przy ul. [...] w W. o powierzchni łącznej 794 m², składającej się z działek o Nr 53/7 i 1/5.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe wskazując, że sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu ustanowionego w trybie art. 7 Dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów w dniu 24 czerwca 2013 r. zmienił z urzędu ww. interpretację indywidualną, stwierdzając, że przedstawione stanowisko Skarżącego a tym samym interpretacja indywidualna są nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z restytucją wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02) dotyczący kwestii restytucji, jednak w analizowanej sprawie nie może znajdować on zastosowania. Sąd Najwyższy w powoływanym wyroku wskazał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże uznał też, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd zauważył, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców.

Zdaniem organu, analizując to orzeczenie, należy uznać, iż argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości.

W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo od realizacji wszystkich jego postanowień. W przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości.

Zdaniem Ministra Finansów, przedstawiona argumentacja nie może mieć zastosowania do sprawy będącej przedmiotem niniejszej zmiany interpretacji, gdyż Skarżący prawa i roszczenia z art. 7 ust. 1 dekretu, nabył w spadku po Stanisławie Siekluckim, na rzecz którego zostały one przeniesione przez byłych właścicieli nieruchomości umową zawartą w 1949 r. W tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż spadkodawca Skarżącego nie był właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste. Zatem wystąpił tu inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Sądu Najwyższego.

Argumentował, że w rozpatrywanej sprawie, odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. Dochód z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega zaś opodatkowaniu 19% stawką podatku na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W związku z powyższym stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W konsekwencji na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej z urzędu, dokonał zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów.

Nie zgadzając się ze zmianą interpretacji Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 25 lipca 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany rozstrzygnięcia.

Pismem z 23 sierpnia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą zmianę interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ww. dekretu - przez bezzasadne, na gruncie prawa cywilnego, przyjęcie, iż Skarżący nie jest następcą prawnorzeczowym G. i S. Ż., mimo wykazania tego następstwa prawnego aktem notarialnym z 16 marca 1949 r. oraz postanowieniem o nabyciu spadku po S. S. z 24 lutego 1970 r. i w konsekwencji przyjęcie przez Ministra Finansów, iż nie ma do niego zastosowania pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. III RN 18/02 oraz, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od sprzedaży wieczystego użytkowania w dniu 19 sierpnia 2009 r., mimo, iż podstawą prawną ustanowienia na rzecz Skarżącego wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości był właśnie art. art. 7 ust. 1 dekretu. Wyklucza to inny tryb nabycia wiecznego użytkowania, jak właśnie restytucyjny;

- art. 7 ust. 1 dekretu - przez przyjcie, wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r. w sprawie K 8/98 OTOK 2000 nr 3 poz. 87 poglądu, iż podstawą obowiązku podatkowego obywatela w Polsce - Państwie Prawa, może stać się zdarzenie prawne mające postać komunistycznego bezprawia, a mianowicie orzeczenie Prezydium Rady Narodowej W. z dnia [...] czerwca 1957 r., odmawiające poprzednikowi prawnemu Skarżącego przyznania prawa własności czasowej, co do zbytej w dniu 19 sierpnia 2009 r. nieruchomości, które to bezprawie zostało usunięte dopiero decyzją z [...] lutego 2002 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego i kolejno decyzją Prezydenta W. z [...] marca 2009 r. o oddaniu przedmiotowej nieruchomości Skarżącemu w wieczyste użytkowanie, a więc 52 lata później niż to było prawnie konieczne. Okoliczność ta może prowadzić do wniosku, iż kwestionowana interpretacja indywidualna, podtrzymana w dniu 25 lipca 2013 r., zakłada czerpanie korzyści podatkowych Państwa Prawa, z bezprawia PRL.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że w u.p.d.o.f. brak jest jakichkolwiek przepisów szczególnych dotyczących tzw. gruntów warszawskich, w tym wyłączenia z zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, nabytego w trybie art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego.

Możliwość uznania, że kwota uzyskana ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nabytego na skutek wydania decyzji przewidzianej w art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika z wykładni powołanego przepisu ustawy podatkowej w związku z przepisami dekretu warszawskiego. Punktem wyjścia dla powyższej wykładni jest założenie, że prawodawca już w dacie wydawania aktu komunalizacyjnego o randze ustawowej jakim był dekret warszawski, dążył do zrekompensowania dotychczasowym właścicielom (ich następcą prawnym) przejścia na własność gminy mienia stanowiącego ich własność (wyrok Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. III RN 18/02). W konsekwencji, uznać należy, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste w trybie przepisów dekretu stanowi swoisty substytut zwrotu własności w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym.

Sąd Najwyższy w przywołanym wyroku wskazał, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta W. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwość zastosowania powyższej wykładni do przychodu osiągniętego przez Skarżącego ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nabytego w trybie art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że Skarżący nie jest spadkobiercą osoby, która utraciła prawo własności nieruchomości położonej w W. na skutek dekretu warszawskiego, ale spadkobiercą osoby, która roszczenia wynikające z dekretu nabyła od byłego właściciela tejże nieruchomości, któremu prawo własności odjęte zostało na skutek działania dekretu. Spór dotyczy więc pytania, czy pojęcie następców prawnych, do którego odwołał się Sąd Najwyższy w cytowanym wyżej wyroku obejmuje wyłącznie osoby będące spadkobiercami byłych właścicieli gruntów warszawskich, czy też obejmuje również osoby, które od byłych właścicieli nabyły roszczenia wynikające z dekretu (oraz ich ewentualnych spadkobierców, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie).

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. wyroki tutejszego Sądu z 29 września 2006 r., III SA/Wa 1541/06, z 5 marca 2013 r., III SA/Wa 2607/12, z 28 marca 2013 r., III SA/Wa 2498/12).

W powyższych orzeczeniach wskazywano, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. w trybie przepisów dekretu warszawskiego przez osoby, które nabyły roszczenia z niego wynikające od byłych właścicieli gruntów warszawskich uznać należy za nabycie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w przypadku zbycia tak nabytego prawa użytkowania wieczystego przed upływem terminu wskazanego w powyższym przepisie, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu tego stanowiska wskazywano, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 uznał, iż ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 -4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. W przywołanych wyrokach tutejszego sądu wskazywano, że argumentacja Sądu Najwyższego dotyczyła osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego ją z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności.

Sąd rozpoznający sprawę powyższe poglądy w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Wykładnia przedstawiona w wyroku Sądu Najwyższego nie może mieć zastosowania do Skarżącego, gdyż poprzednik prawny Skarżącego (ojciec, po którym Skarżący nabył spadek) z własnej woli, w wyniku czynności prawnej stał się stroną stosunku prawnego wynikającego z art. 7 ust. 1 dekretu. W tym wypadku nie doszło więc do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż Skarżący jak również osoba, po której Skarżący dziedziczył, nie byli właścicielami nieruchomości, która uległa komunalizacji w trybie przepisów dekretu warszawskiego. Zatem w rozpoznanej sprawie wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej omówionym wyrokiem Sądu Najwyższego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że spadkodawca Skarżącego, nie utracił nieruchomości na skutek komunalizacji będącej następstwem zastosowania dekretu warszawskiego. Nieruchomość utracili Państwo Z., którzy następnie dokonali zbycia praw wynikających z dekretu na rzecz ojca Skarżącego, po którym dziedziczył Skarżący. Oznacza to, że ustanowienie na rzecz Skarżącego prawa użytkowania wieczystego nie doprowadziło do zrekompensowania utraty przez niego czy też przez jego ojca prawa własności, ale było następstwem zrealizowania roszczeń wynikających z dekretu warszawskiego, które nabyte zostały przez ojca Skarżącego.

Wobec powyższego Sąd za nieuzasadniony uznaje podniesiony w punkcie 1 skargi zarzut, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przez Skarżącego miało charakter restytucyjny.

W konsekwencji, nie można podzielić stanowiska Skarżącego, wyrażonego w punkcie 2 petitum skargi, że przedstawiona przez Ministra Finansów wykładnia zakłada czerpanie korzyści podatkowych Skarbu Państwa z bezprawia PRL. Za osoby poszkodowane działaniem dekretu warszawskiego uznać można by jedynie poprzednich właścicieli nieruchomości czyli Państwa Ż. lub ich spadkobierców, którzy pozbawieni zostali prawa własności określonej nieruchomości, Ani Skarżący ani jego ojciec nie utracili nieruchomości w wyniku działania dekretu warszawskiego, oni jedynie nabyli roszczenia przysługujące osobom, które prawo to utraciły.

Wskazać w tym miejscu należy, że sytuacji Skarżącego nie można również utożsamiać z sytuacją osoby, która nie należąc do bliskich byłego właściciela gruntu warszawskiego (w rozumieniu przepisów k.c. o dziedziczeniu) nabyła po nim spadek na skutek dziedziczenia testamentowego. Taka osoba na skutek dziedziczenia testamentowego nabywa pod tytułem ogólnym wszystkie prawa i obowiązku związane z osobą zmarłego, w tym roszczenia związane z utratą części majątku na skutek komunalizacji. W przypadku nabycia w drodze spadku, czyli pod tytułem ogólnym, spadkobierca byłego właściciel gruntu warszawskiego nabywa określoną masę majątkową, która pomniejszona została o jeden ze składników, jakim była nieruchomość skomunalizowana w trybie dekretu warszawskiego. W konsekwencji, nabycie następnie prawa użytkowania wieczystego gruntu w trybie dekretu uznać należy za nabycie o charakterze restytucyjnym. W przypadku nabycia roszczenia od byłego właściciela gruntu warszawskiego, nie można uznać; że majątek nabywcy takiego roszczenia pomniejszony został o nieruchomość.

Z uwagi na powyższe, uznając że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej nie narusza prawa, zaś zarzuty Skarżącego są nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.