I FSK 504/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 980/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił wydaną wobec Skarżącej interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania.

2.1 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że występując z wnioskiem o udzielenie tej interpretacji Skarżąca podała, iż jej działalność polega na prowadzeniu parku rozrywki obejmującego plac zabaw dla dzieci i park linowy. Na obiekty te są sprzedawane bilety wstępu o różnej wartości. W ramach biletu wstępu do parku rozrywki, dzieci i dorośli mogą korzystać z placu zabaw oraz torów linowych, w zależności od rodzaju wykupionego biletu. Usługi gastronomiczne działającego na terenie parku baru nie są uwzględnione w cenie biletu i są rozliczane oddzielnie.

Skarżąca zadała pytanie czy usługa, którą świadczy, polegająca na umożliwieniu klientowi (indywidualnemu lub grupie) wstępu na poszczególne atrakcje, skorzystania z tych atrakcji, powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług jako usługa związana z rozrywką i rekreacją - usługa w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Jej zdaniem usługę tę należy sklasyfikować do symbolu 93.21.10., który obejmuje usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki. Usługi te korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u."). Pod pozycją tą wymieniono mianowicie usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Skarżąca zaznaczyła, że z uwagi na brak w u.p.t.u. definicji pojęcia wstępu, jako prawidłowe należy przyjąć jego rozumienie wypracowane przez Ministra Finansów w wydawanych przez niego interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w podobnych stanach faktycznych. Zgodnie z jego stanowiskiem "wstęp" należy rozumieć szerzej niż określenie "bilet wstępu". "Wstęp" oznacza możliwość uczestnictwa w czymś, skorzystania z czegoś i taka definicja, zdaniem Skarżącej, trafnie oddaje istotę świadczonych przez nią usług. Oferuje ona bowiem możliwość skorzystania z poszczególnych atrakcji, uczestniczenia w zabawie z wykorzystaniem danego urządzenia czy obiektu, czyli możliwość uczestniczenia w czymś, skorzystania z czegoś. Prawo wejścia na dany obiekt, skorzystania z danego urządzenia będzie wiązało się z koniecznością uiszczenia odrębnej opłaty. Stosując takie szerokie pojęcie wstępu nie ma – zdaniem Skarżącej - podstaw do rozróżniania na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług wstępu na teren parku jako całości i wstępu na poszczególne obiekty położone w jego granicach.

2.2 Uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, Minister Finansów podkreślił, że pod poz. 183 wspomnianego załącznika wymieniono "Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne"- bez względu na symbol PKWiU, z kolei pod poz. 186 figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" – bez względu na symbol PKWiU. Minister Finansów odwołał się do definicji słownikowej pojęcia "wstęp", według której pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Wskazał, że taka możliwość wejścia "gdzieś" nie jest równoznaczna z możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Tymczasem bilet wstępu np. do parku rozrywki daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za bilety wstępu o różnej wartości, w ramach których odwiedzający park rozrywki będzie mógł korzystać z wielu form rozrywki, np. z placu zabaw, torów liniowych, nie jest, zdaniem Ministra Finansów, tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie opłaty za skorzystanie z dostępnych urządzeń nie spowoduje, że usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu", ponieważ w zależności od opłaty, będzie miał prawo do skorzystania z jednej bądź kilku form rozrywki. Na taką ścisłą wykładnię pojęcia wstępu wskazuje, zdaniem Ministra Finansów, użycie w poz. 183 słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w niniejszej sprawie do "wstępu"). Opłata za bilet będzie upoważniała klienta do czynnego korzystania z różnorodnych atrakcji i nie może być uznana za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych atrakcji.

Na koniec Minister Finansów skonstatował, że usługa polegająca na udostępnieniu za opłatą placu zabaw czy też parku linowego, jest opodatkowana stawką w wysokości 23 %.

2.3 Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, powtarzając argumentację zawartą we wniosku.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Uzasadniając wydany wyrok Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, w myśl którego "opłata za bilety wstępu" nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Takie stanowisko ogranicza zastosowanie stawki 8% tylko do opłaty za "wstęp" do danego obiektu, na określony teren w celu zachowania biernego. Tymczasem wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, na dyskoteki i sale taneczne (poz. 183 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu - klienta po "dokonaniu wstępu" czyli po wejściu do danego obiektu. Chodzi tu bowiem o usługi związane z rozrywką i rekreacją, których charakter wiąże się z udostępnianiem klientom, wstępującym możliwości aktywnego korzystania z urządzeń - jak w wesołym miasteczku i w parku rozrywki - albo wykorzystania muzyki do aktywnego poruszania się (dyskoteki, sale taneczne). Tym samym z treści poz. 183 nie można, zdaniem Sądu I instancji, wyprowadzić wniosku, że opłata za wstęp dotyczy biernego uczestnictwa, bo takie bierne uczestnictwo pozostaje w oczywistej sprzeczności z rodzajami tych rozrywek i rekreacji. W parku linowym regułą jest poruszanie się z użyciem określonych urządzeń (np. lin, mostków linowych), a w wesołym miasteczku korzystanie z karuzeli, strzelnicy. Nie "wstępuje" się tam natomiast po to, by przyglądać się zabawom i rozrywkom innych osób. Wejście, wstęp do parku rozrywki (podobnie jak na salę taneczną, na dancing) jest z natury rzeczy immanentnie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i przygotowanych w nim atrakcji.

W ocenie Sądu I instancji także art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2011.77.1; dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze Rady") nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska zaprezentowanego w interpretacji. W rezultacie Sąd ten uznał, że interpretacja ta jest niezgodna z brzmieniem poz. 183 załącznika.

4. Skarga kasacyjna.

4.1 Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi świadczone przez Skarżącą polegające na sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki, w opłacie za które istnieje możliwość korzystania z urządzeń i atrakcji znajdujących w parku, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 8%. Na tej podstawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów odwołał się do interpretacji pojęcia "wstęp" dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 1543/11). Sąd ten wskazał mianowicie, że pojęcie to należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Oznacza to, że pojęcia usług w zakresie wstępu nie można utożsamiać z pojęciem biletu wstępu uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego w nich uczestnictwa. Zdaniem Ministra Finansów także z rozporządzenia wykonawczego Rady wynika, że z obniżonej stawki podatku VAT mogą korzystać usługi wstępu tylko i wyłącznie uprawniające do takiego wstępu, nie zaś do korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jak to ma miejsce w przypadku korzystania z sal gimnastycznych, czy urządzeń i obiektów znajdujących się w parku rozrywki. W rezultacie opłata za bilety wstępu o różnej wartości, w ramach których odwiedzający park rozrywki będzie mógł korzystać z różnych form rozrywki czy to z placu zabaw czy też z torów linowych, nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu".

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2 Autor skargi kasacyjnej oparł ją na wymienionym w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. dalej "p.p.s.a."), zarzucie naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

5.3 Odnosząc się do wskazanego zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni, należy wskazać na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży biletów wstępu parku linowego. Rozbieżności zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", użytym przez ustawodawcę w pozycji 183 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów stawka obniżona określona w tym zapisie nie dotyczy biletów wstępu do parku rozrywki (parku linowego w niniejszej sprawie), albowiem osoby korzystają tam z urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko prezentuje wnioskodawca, który uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do parku linowego, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też bilet wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 %. Stanowisko to zaakceptował sąd pierwszej instancji.

Na wstępie należy podkreślić, że zbliżone zagadnienie (dotyczyło biletów wstępu – karnetów do siłowni, klubów fitness itp.) było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 i wojewódzkich sądów administracyjnych. Trzeba zaznaczyć w tym miejscu, że zarówno w poz. 182, 183, 184 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się zwrotem "wyłącznie w zakresie wstępu". Zatem we wszystkich tych przypadkach problem jest taki sam. Polega mianowicie na ustaleniu znaczenia zwrotu "wyłącznie w zakresie wstępu".

Za stanowiskiem, że wstęp określony, co prawda w innej pozycji załącznika a mianowicie w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3204/12 oraz z dnia 18 czerwca 2013 r., III SA/Wa 126/13. Natomiast przeciwstawne stanowisko, zgodnie z którym ma zastosowanie stawka podstawowa, gdyż wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 nie obejmuje aktywnego korzystania z urządzeń, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1543/11 (jedyne orzeczenie prawomocne, gdyż nie zostało zaskarżone) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 17 października 2012 r., I SA/Łd 1049/12 oraz z dnia 26 marca 2013 r., I SA/Łd 1561/12.

Odnosząc się do meritum zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie stwierdzić, że nie można zaakceptować wykładni prezentowanej przez jej autora. Wyniki wykładni językowej ani systemowej, czy też celowościowej nie potwierdzają wniosków Ministra Finansów.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13, sprowadzający się do tego, że stanowisko autora skargi kasacyjnej można byłoby uznać za trafne, gdyby możliwe było jednoznaczne wskazanie desygnatu definicji sformułowanej w pozycji 183 załącznika numer 3. Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Nie sposób wskazać usługi związanej z rozrywką czy rekreacją, które polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rozrywki czy rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rozrywka, rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności.

Dlatego należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie " usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne " odnosi się do biletów wstępu do parku rozrywki, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez park linowy, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie parku, nie są objęte ww. podstawą prawną. Opodatkowane są zaś stawką właściwą dla tych usług. Tego podatnik nie kwestionuje.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu.

Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

5.4 Nie można się również zgodzić z ostatnim zarzutem skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE). Przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta odnosi się do określenia miejsca usługi a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku.

5.5 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.