II FSK 400/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 649/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skarg "T" sp. z o.o. z siedzibą w B. - zwanej dalej "Spółką", uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 23 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w złożonych w dniu 21 lutego 2011 r. wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała m.in., że planuje podwyższenie kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęłaby osoba trzecia, tj. "I." sp. z o.o. w zamian za aport (wkład niepieniężny) w postaci jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). W skład przedsiębiorstwa wchodzą, m.in. prawa do znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym lub prawa ze zgłoszenia, które zostały przez "I." sp. z o.o. nabyte, lecz nie zostały przez nią wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Na część znaków towarowych zostały udzielone prawa ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.w.p.", pozostałe znaki towarowe zostały zgłoszone, lecz na moment sporządzenia wniosku nie zostały jeszcze zarejestrowane (przysługuje na nie prawo ze zgłoszenia). Aport w postaci przedsiębiorstwa będzie wnoszony na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale Spółki, według wartości rynkowej. Jak wynika z analiz, wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Wchodzące w skład aportu (wkłady niepieniężne) zarejestrowane grupy znaków towarowych (prawa ochronne) będą wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki w dacie otrzymania aportu. (...) Spółka planuje również udzielić licencji innym podmiotom na korzystanie ze znaków zgłoszonych w urzędzie patentowym, a niezarejestrowanych i będzie osiągać z tego tytułu przychód. Te znaki towarowe zostaną wniesione do Spółki jako składnik aportu. Spółka wprowadzi te znaki towarowe do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu ich zarejestrowania. Wartość początkowa tych znaków będzie równa ich wartości wykazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego. Prawa ochronne do tych znaków towarowych będą amortyzowane od miesiąca następnego po miesiącu wprowadzenia tych znaków do ewidencji. Będą one amortyzowane przez okres nie krótszy niż 5 lat, a amortyzacja będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w całości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1) czy w związku z otrzymanym aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w skład którego będą wchodzić, m.in. znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na ww. znaki towarowe od sumy ich wartości rynkowej (jako wartości początkowej w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy), wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego od miesiąca następnego po miesiącu otrzymania tych znaków towarowych jako składnika aportu przedsiębiorstwa (wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych)?

2) czy Spółka w związku z otrzymanym aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w skład którego będą wchodzić, m.in. znaki towarowe zgłoszone, a nie zarejestrowane, będzie uprawniona do dokonania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na ww. znaki towarowe od ich wartości rynkowej od miesiąca następnego po miesiącu, w którym zarejestrowano te znaki towarowe (wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych), wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego?

3) czy dla Spółki odpisy amortyzacyjne od praw ochronnych na znaki towarowe wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych po wartości rynkowej, będą kosztem uzyskania przychodu w całości?

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do przyjęcia za łączną wartość początkową wniesionych w ramach aportu praw do znaków towarowych maksymalną sumę ich wartości rynkowej. Od tak ustalonej wartości poszczególnych praw ochronnych na znaki towarowe będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że znaki towarowe (prawa ochronne) wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny oraz z uwagi na fakt, iż pierwszy rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe od sumy ich wartości rynkowej wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego od miesiąca następnego po miesiącu otrzymania tych znaków towarowych jako składnika aportu przedsiębiorstwa (wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych). Będzie ona także uprawniona do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe od ich wartości rynkowej od miesiąca następnego po miesiącu, w którym zarejestrowano te znaki towarowe w Urzędzie Patentowym. Odpisy amortyzacyjne od praw ochronnych na znaki towarowe wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych po wartości rynkowej będą kosztem uzyskania przychodu dla Spółki w całości.

Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 maja 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości odpisów amortyzacyjnych od wartości praw, zgłoszeń znaków towarowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego a następnie zarejestrowanych przez Spółkę od miesiąca następnego po miesiącu, w którym zarejestrowano te znaki towarowe. Za takie też uznane zostało stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości praw ze zgłoszeń znaków towarowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, a następnie zarejestrowanych przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka wniosła skargi, zaskarżając wydane interpretacje w części, tj. w zakresie, w którym Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zaskarżonym interpretacjom zarzuciła, m.in.:

- błędne przyjęcie, że Spółka zamierza zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości praw ze zgłoszeń znaków towarowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, a następnie zarejestrowanych przez Spółkę, gdy tymczasem Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wskazała, że chodzi tu o zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od praw ochronnych na znaki towarowe od ich wartości rynkowej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zarejestrowano przedmiotowe znaki towarowe;

- naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., przez jego niezastosowanie;

- art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji przez Urząd Patentowy o udzieleniu prawa ochronnego po otrzymaniu aportu przez Spółkę powoduje, że prawo ochronne należy uznać za wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę, nie zaś nabyte i jako takie nie może podlegać amortyzacji podatkowej, gdy tymczasem ochrona prawem na znak towarowy powstaje w wyniku konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego, wywierającej skutek (...) od daty zgłoszenia.

Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych indywidualnych interpretacji podatkowych w zaskarżonej części, orzeczenie o kosztach postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o oddalenie skarg podtrzymując swoje stanowisko zawarte w interpretacjach.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy nabyte przez Spółkę, w wyniku wniesienia aportu, znaki towarowe, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, dla których prawa ochronne zostaną udzielone po dniu wniesienia aportu, będą podlegały amortyzacji w Spółce, pomimo że na dzień wniesienia aportu Spółce przysługiwało prawo z rejestracji znaków towarowych i to prawo było jednym z elementów składowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sąd zauważył, iż zdaniem Ministra Finansów, elementarnym warunkiem uznania praw ochronnych na znak towarowy wnikających z jego rejestracji jest ich nabycie, a nie uzyskanie decyzji z Urzędu Patentowego, jak błędnie to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu, takie stanowisko Ministra Finansów jest niesłuszne. Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, aportem do Spółki mogą być wniesione, m.in. prawa rejestracji znaków towarowych, dla których prawa ochronne zostaną udzielone po dniu ich wniesienia do Spółki. Tworzy to sytuację, w której prawa z rejestracji znaków towarowych zostaną niejako przekształcone w prawa ochronne na znaki towarowe. Kierując się treścią art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka nabędzie prawa ochronne na znaki towarowe i prawa do amortyzacji tych praw.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Spółki, że możliwe jest amortyzowanie praw ochronnych na znaki towarowe wniesione aportem jako prawa z rejestracji znaków towarowych w sytuacji, gdy prawa ochronne zostały przyznane po wniesieniu aportu. Pogląd taki wpisuje się w linię orzeczniczą znajdującą odzwierciedlenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Daje to podstawę do przyjęcia, że uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych, należy traktować jako "nabycie" a nie jako ich "wytworzenie" przez podmiot, do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem.

Według Sądu, należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki wskazujące, że będzie ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości praw do znaku towarowego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę. Jednakże z uwagi na to, że do momentu wydania decyzji o przyznaniu praw ochronnych na znak towarowy, prawa do znaku nie mogą stanowić wartości niematerialnej i prawnej na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w praktyce wprowadzenie tego składnika majątku do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych powinno nastąpić najwcześniej w miesiącu, w którym wydana została decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na przedmiotowe znaki towarowe.

Twierdzenie Ministra Finansów, że jeżeli znak towarowy, dla którego jeszcze nie udzielono praw ochronnych, ale już zostało uzyskane prawo z rejestracji znaku towarowego, nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, jest bezzasadne. Za prawidłowe należy także uznać stanowisko Spółki, że odpisy amortyzacyjne od praw ochronnych na znaki towarowe opisane w podanym zdarzeniu przyszłym, wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych po wartości rynkowej, będą kosztami uzyskania przychodu w całości.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że znak towarowy dla którego jeszcze nie udzielono praw ochronnych, ale zostało uzyskane prawo z rejestracji znaku towarowego stanowi wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził, że nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, gdyż w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. został wskazany zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, aby więc prawo ochronne na znak towarowy mogło zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu powyższego przepisu, musi spełnić określone warunki. Po pierwsze, prawo ochronne na znak towarowy musi zostać nabyte przez podatnika, po drugie, musi być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a w przewidywany okres jego wykorzystywania wynosi minimum rok. Minister Finansów powołując się na art. 6 ust. 1 w zw. z art. 162 oraz art. 121 u.p.w.p. wskazał, że na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Zaznaczył, że w przeciwieństwie do środków trwałych, u.p.d.o.p. przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane być powinny jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne. Tym samym nie podlegają amortyzacji. Zatem Spółka nabędzie w formie aportu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, a nie prawo ochronne na znak towarowy. Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów podkreślił, że elementarnym warunkiem uznania praw ochronnych na znak towarowy wynikających z jego rejestracji jest ich nabycie, a nie uzyskanie decyzji z Urzędu Patentowego, jak to miało miejsce w sprawie. Brak zatem podstawy do uznania, że prawa ochronne na znak towarowy, które Spółka uzyska w przyszłości, będą podlegać amortyzacji podatkowej, ponieważ nie stanowią one wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., ponieważ nie zostały przez Spółkę "nabyte" i nie ma tu znaczenia, że Spółka nabędzie wcześniej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, bowiem skoro prawo ochronne na znak towarowy powstaje wskutek prawnokształtującej decyzji Urzędu Patentowego, to nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji. Spółka nie ma podstaw do ustalenia ich wartości początkowej i nie powinna ich wprowadzać do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że przedmiotowy wyrok jest prawidłowy, a podniesiona przez Ministra Finansów podstawa kasacyjna jest nieprawidłowa i nie koresponduje z treścią zaskarżonego wyroku. Trudno zatem przyjąć, że uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu praw ze zgłoszenia znaków towarowych aportem (wkładem niepieniężnym) stanowi wytworzenie prawa ochronnego przez podmiot, który aport otrzymuje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności jedynego podniesionego w niej zarzutu, dotyczącego błędnej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., należy doprecyzować ramy, w których toczy się spór w niniejszej sprawie i zakres rozbieżności pomiędzy stronami tego sporu. Jest to niezbędne, nie tylko ze względu na wielość rozpoznanych przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnych (dwie) i częściowe tylko uznanie przez Ministra Finansów stanowiska Spółki za nieprawidłowe, lecz także ze względu na brak "dyscypliny terminologicznej" ze strony samego Sądu pierwszej instancji. Otóż Sąd ten posługuje się w uzasadnieniu prawnym swojego wyroku pojęciem "prawa z rejestracji znaku towarowego". Z kontekstu wypowiedzi zawierających to sformułowanie wynika, że Sąd używając tego zwrotu miał na myśli "prawo ze zgłoszonego znaku towarowego", a więc chodziło mu o ten etap postępowania przed Urzędem Patentowym, który zamyka się pomiędzy zgłoszeniem znaku towarowego (tytuł III, dział I rozdział 3, art. 138 - art. 142 u.p.w.p.), a wydaniem decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy (art. 147 u.p.w.p.), nie zaś o stan po uzyskaniu (w drodze decyzji) prawa ochronnego na znak towarowy. Terminologia, jaką posługiwał się Sąd mogła być o tyle myląca, iż poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17, z późn. zm.) używała właśnie pojęcia "prawo z rejestracji znaku towarowego", ale dla określenia sytuacji prawnej już po uzyskaniu prawa ochronnego. Rejestracja znaków towarowych miała wówczas charakter konstytutywny. Decyzja o rejestracji znaku towarowego tworzyła podmiotowe prawo jego używania i oznaczania nim towarów, jako bezwzględne prawo majątkowe. Mowa była o tym także w powoływanym zarówno przez Spółkę, jak i Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 412/08. Również przepisy u.p.w.p. stanowią o zarejestrowaniu znaku towarowego (wpisie do rejestru znaków towarowych (art. 149 i art. 151), jako o czynności następczej a nie poprzedzającej udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy (w drodze decyzji), tym razem jednak mającej już jedynie deklaratoryjny charakter.

O znakach zgłoszonych, lecz jeszcze nie zarejestrowanych, a więc takich, do których przysługuje prawo ze zgłoszenia, w odróżnieniu od tych już zarejestrowanych (które ściśle rzecz biorąc powinny być określone, jako te, na które uzyskano już wcześniej, tj. przed wniesieniem aportu prawa ochronne na znak towarowy), mowa była także we wnioskach Spółki o wydanie interpretacji.

Uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnosiło się zatem do tej części przedstawionego stanu faktycznego, w której przedmiotem aportu wniesionego do Spółki były prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (znaki towarowe zostały zgłoszone do Urzędu Patentowego, ale do czasu wniesienia aportu nie uzyskano jeszcze prawa ochronnego na te znaki), na które dopiero Spółce zostały udzielone prawa ochronne. Spółka pytała, czy w takiej sytuacji istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przy czym dla Spółki było jasne, że odpisy te mogą być dokonywane dopiero po uzyskaniu na te znaki praw ochronnych i wpisaniu ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ulegało bowiem wątpliwości i w istocie rzeczy nie było sporne, gdyż wynikało to z utrwalonego w tej mierze orzecznictwa sądów administracyjnych, zapoczątkowanego wspomnianym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 412/08, iż co do zasady, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., amortyzacji może podlegać (przy spełnieniu innych jeszcze przesłanek określonych w tym przepisie) jedynie znak towarowy, na który udzielono w stosownym trybie przewidzianym w uregulowaniach zawartych (obecnie) w u.p.w.p., praw ochronnych do tego znaku, natomiast niewystarczające jest samo zgłoszenie takiego znaku (zob. także wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1003/08, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1741/09).

Jak wynika z przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, mającej uzasadnić zarzut błędnej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w ślad za stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, kluczowe znaczenie dla Ministra Finansów ma użyty we wstępnej części art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. wyraz "nabyte", odnoszący się do wszystkich praw wskazanych w pkt 1-6 tego przepisu, a więc również do wymienionych w pkt 6 praw określonych w u.p.w.p. Minister Finansów podkreśla, że aby prawo ochronne na znak towarowy mogło zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu powyższych przepisów, musi zostać ono "nabyte". Powołując się na przepisy u.p.w.p. dotyczące udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy Minister Finansów dowodzi dalej, że prawa, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne. Odnosząc takie rozumowanie do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Minister Finansów stwierdza dalej, że w analizowanym przypadku Spółka nabędzie w formie aportu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, a nie prawo ochronne na znak towarowy. W podsumowaniu swoich wywodów jeszcze raz podkreśla, iż elementarnym warunkiem uznania praw ochronnych na znak towarowy wynikających z jego rejestracji jest ich nabycie, a nie uzyskanie decyzji z Urzędu Patentowego, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Jak więc wynika z przedstawionego w skardze kasacyjnej toku rozumowania, analizowaną i kluczową w sprawie czynność "nabycia" Minister Finansów odnosi wyłącznie do aktu wniesienia aportu do Spółki, natomiast całkowicie jej przeciwstawia decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy.

Stanowisko takie nie ma jednak dostatecznego uzasadnienia prawnego, a ponadto jest nieracjonalne.

Pogląd, iż przy nabyciu prawa ochronnego na znak towarowy, chodzi wyłącznie o "nabycie pochodne" oraz, że podstawowym warunkiem możliwości amortyzacji podatkowej jest to, aby prawo do znaku towarowego zostało nabyte od innego podmiotu, zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 546/07. Pogląd ten pozostaje jednak odosobniony.

W sprawach będących przedmiotem powołanych wcześniej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, sądy obydwu instancji podzieliły stanowisko organów podatkowych, iż nie mogą stanowić podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (a więc do czasu uzyskania praw ochronnych na te znaki), natomiast w najmniejszym stopniu nie była kwestionowana, także przez same organy podatkowe, możliwość dokonywania przez podatników amortyzacji praw ochronnych na znaki towarowe, po tym jak podatnicy ci otrzymali decyzję o udzieleniu im prawa ochronnego na znak towarowy.

W powoływanym już wielokrotnie wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 412/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż "Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka "nabycia" prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność. Na gruncie ustawy o znakach towarowych, zgodnie z art. 10 ust. 1, nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji" (obecnie na gruncie przepisów u.p.w.p. instytucji tej odpowiada wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy).

Nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Art. 144 i art. 147 u.p.w.p. stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane, jak czyni to Minister Finansów.

Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż podmiot, do którego aport ten wniesiono, po przeprowadzeniu przez Urząd Patentowy przewidzianej przepisami u.p.w.p. procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa. Dodatkowo jeszcze podmiotowi temu będzie przysługiwało pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego, które oznaczane jest według daty zgłoszenia w Urzędzie Patentowym. Pierwszeństwo takie jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 127 u.p.w.p.).

Gdyby uznać za prawidłowe prezentowane w skardze kasacyjnej - tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., z których wynika, iż uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści powyższego przepisu, jak podkreśla Minister Finansów stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Patentowego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela, czy to w drodze wniesienia aportu, jak w niniejszej sprawie, gdzie Minister Finansów nie kwestionuje dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od wniesionych do Spółki aportem praw ochronnych ze znaku towarowego, czy też poprzez inne czynności prawne. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, ale jak twierdzi Minister Finansów prawa tego nie nabył, musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię, jest niezasadny.

W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).