III SA/Gl 1757/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., znak: [...]odmawiające skarżącej "A" S.A. w R. wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej powoływana także jako O.p.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że [...] r. do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła korekta deklaracji podatkowej VAT - 7 za październik 2007 r. "A" S. A., która w piśmie wyjaśniającym z [...] r. stwierdziła, że powodem złożenia korekty jest wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z [...] r. znak: [...] .

Następnie pismem z [...] r., złożonym w tym samym dniu Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, nadpłata powstała wskutek zmniejszenia wartości sprzedaży o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji o kwotę [...] zł. W związku z powyższym kwota zobowiązania podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego uległa zmniejszeniu o [...] zł.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu lub przerwaniu z uwagi na zdarzenia wymienione w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki mające wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia stwierdził, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za październik 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2012 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od VAT za październik 2007 r. został złożony 25 stycznia 2013 r. a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2007 r. Zatem wniosek podatnika nie mógł wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za omawiany miesiąc.

Na to postanowienia Spółka wniosła zażalenie.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podniósł, że Spółka składając 20 grudnia 2012 r. korektę deklaracji VAT - 7 za październik 2007 r. obliczyła prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wykazała w niej nadpłatę w wysokości [...] zł. Powyższa czynność została dokonana przez Spółkę jeszcze przed terminem przedawnienia zobowiązania. W opinii strony zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej na dzień 31 grudnia 2012 r. i później istniała nadpłata podatku, bowiem Spółka wykazała ją w korekcie deklaracji, a organ podatkowy nie wydawał decyzji na podstawie art. 21 § 3 ww. ustawy. Spółka wypełniła w całości dyspozycję art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej 25 stycznia 2013 r. poprzez uzupełnienie skorygowanej wcześniej deklaracji wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem pełnomocnika skoro art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga równoczesnego złożenia określonych dokumentów (wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekta deklaracji), to spełnienie tylko jednego z nich wymaga od organu podatkowego wezwania wnoszącego o uzupełnienie braku formalnego i dokonanie drugiej czynności, czego organ nie zrobił (naruszając przy tym art. 75 § 3 i art. 169 § 1 O.p.) a Spółka bez wezwania uzupełniła brakujący wniosek.

Zdaniem strony niedopuszczalnym jest zastosowanie art. 165 lit. a Ordynacji podatkowej, gdy brak formalny został przez Spółkę uzupełniony pomimo jego niedostrzeżenia przez organ. Natomiast Spółka przed terminem przedawnienia skutecznie złożyła korektę deklaracji wykazując w niej nadpłatę podatku zatem Spółce przysługiwało prawo do jej zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r.

W skardze z [...] r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia bądź uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. , a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 165 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające rozpatrzenie sprawy, a nadpłata w podatku od towarów i usług powstała za październik 2007 r. wykazana została przed terminem przedawnienia wskutek korekty deklaracji VAT - 7 za ww. okres, złożonej w dniu 20 grudnia 2012 r., uzupełnionej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty;

2. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do samoobliczenia i zadeklarowania prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług uczynił to w korekcie deklaracji za miesiąc październik 2007 r. złożonej jeszcze przed terminem przedawnienia i obliczył w niej wysokość nadpłaconego podatku;

3. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 75 § 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy złożona 20 grudnia 2012 r. korekta deklaracji VAT - 7 za październik 2007 r. została uzupełniona o wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z dokumentacją uzasadniającą złożoną korektę pomimo braku wystosowanego wezwania przez organ podatkowy do uzupełnienia wniosku i odmówienia rozpatrzenia sprawy nadpłaty wynikającej ze skutecznie złożonej 20 grudnia 2012 r. korekty deklaracji; art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie jego zastosowania w sytuacji, gdy organ dostrzegł brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty pomimo, że korekta pozostawała w związku z wezwaniem organu I instancji z [...] r.

4. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, którego nie zastosowano i nie poddano ocenie prawidłowości skorygowanej deklaracji, co umożliwia zwrot nadpłaty bez konieczności wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę;

5. art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy złożony, w uzupełnieniu korekty deklaracji z 18 grudnia 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty, powinien być rozpatrzony w trybie art. 75 § 3 jako złożony formalnie na dzień 20 grudnia 2012 r. wraz z korektą deklaracji i wywołujący skutki prawne co do wykazanej nadpłaty przed terminem przedawnienia;

6. art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej przez kwestionowanie praw podatnika do zwrotu nadpłaty w okresie 5 lat od terminu jej zwrotu (art. 77 § 1 pkt 6 lit. a);

7. art. 81b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek uznania korekty deklaracji z 18 grudnia 2012 r. za prawnie nieskuteczną, wbrew unormowaniom niniejszego przepisu, wskazującym jednoznacznie sytuacje, w których złożenie korygowanej deklaracji nie wywołuje skutków prawnych, i które nie miały miejsca w niniejszej sprawie,

8. art. 121 § 1 i 2 oraz art.122 zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, które wyraziło się brakiem udzielenia podatnikowi informacji o konieczności uzupełnienia braków formalnych skorygowanej przez niego deklaracji niezbędnych do uzyskania pożądanego zwrotu nadpłaty podatku, a następnie odmówieniem rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przez powołanie się na instytucje, której prawo skorzystania przeznaczone zostało wyłącznie na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył argumentację zażalenia. Odnośnie naruszenia art. 121 § 1 i 2 i art. 122, w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, że nastąpiło to poprzez przeprowadzanie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, które wyraziła się brakiem udzielenia podatnikowi informacji o konieczności uzupełnienia braków formalnych skorygowanej przez niego deklaracji niezbędnych do uzyskania pożądanego zwrotu nadpłaty podatku, a następnie odmówienie rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przez powołanie się na instytucje, której prawo skorzystania przeznaczone zostało wyłącznie na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Stwierdził, że jeśli zamiarem podatnika jest skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wówczas winien on równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Zauważył, że istotną kwestią jest złożenie wniosku, która to czynność wysuwa się na plan pierwszy. Dodatkowo, razem z wnioskiem podatnik obowiązany jest złożyć korektę deklaracji.

Ponadto prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty na mocy art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej powodowało, że nie było możliwe dochodzenie zwrotu nadpłaty, której istnienia prawnie nie stwierdzono. Zatem złożenie wniosku po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku powodowało bezprzedmiotowość postępowania. Spółka składając korektę deklaracji wraz z pismem wyjaśniającym, do której miała prawo, wypełniła tylko i wyłącznie dyspozycję zawartą w art. 81 Ordynacji podatkowej. Nie nastąpiło wówczas żadne wszczęcie postępowania. W konsekwencji organ podatkowy nie miał podstaw wzywać strony do uzupełnienia wniosku, gdyż go formalnie nie było, a Spółka złożyła wyłącznie korektę deklaracji.

Organ podniósł także, iż Spółka w korekcie deklaracji nie tylko skorygowała wartość podatku naliczonego, do którego zobowiązał ją organ podatkowy pierwszej instancji w wymienionym wezwaniu z [...] r.. ale także zmniejszyła wielkość podatku należnego. W konsekwencji zatem, rozpoznanie takiego wniosku (złożonego po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego) doprowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy nie może dokonać kontroli prawidłowości rozliczenia podatkowego za dany okres. Tym samym gdyby organ spełnił żądanie strony, Spółce stwierdzono by nadpłatę bez możliwości jakiejkolwiek kontroli ze strony organu podatkowego co do jej zasadności. Dlatego też wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] r. skarżący podtrzymał argumentację skargi. Wskazał, że ujawnienie nadpłaty skutkowało ziszczeniem się prawa do jej zwrotu w drodze czynności materialno-technicznej w terminie 5 lat od jej ujawnienia – art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podtrzymała twierdzenie, iż złożenie korekty deklaracji przed terminem przedawnienia i w uzupełnieniu – wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązywały organ do podjęcia wszelkich działań, w tym albo zwrotu nadpłaty w drodze czynności materialno - technicznej bez konieczności wydawania decyzji, albo – jeżeli organ miałby wątpliwości, co do prawidłowości złożonej korekty - zobowiązany był do rozpatrzenia takiego wniosku i wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W oparciu orzecznictwo sądów administracyjnych wywiódł, że art. 79 O.p. określa wyłącznie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy jest zaś zobligowany do jego rozpatrzenia nawet po upływie tego terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Natomiast badanie zaskarżonego rozstrzygnięcia we wskazanych na wstępie ramach nie wykazało, aby było ono dotknięte wadami.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy złożenie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego korekty deklaracji takiej treści, że wykazano w niej nadpłatę lecz bez wniosku o jej stwierdzenie obliguje organ podatkowy do potraktowania jej jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wezwanie strony do uzupełnienia jego braków formalnych poprzez złożenie także wniosku o jej stwierdzenie.

W ocenie organów podatkowych obu instancji odpowiedź na tak postawione pytanie jest przecząca, a Sąd orzekający pogląd ten podziela.

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

§ 2. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również:

1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:

b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Ponadto, stosownie do § 3 omawianego artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem działań podatnika zmierzających do stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty jest złożenie wniosku w tym konkretnym przedmiocie, zaś złożenie korekty deklaracji jest elementem koniecznym, ale dodatkowym do owego wniosku.

Jednocześnie Ordynacja podatkowa przewiduje również odrębną instytucję złożenia korekty niezwiązanej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W myśl art. 81 § 1 i § 2 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, a następuje to przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W stanie faktycznym sprawy [...] r. do organu podatkowe I instancji wpłynęła korekta deklaracji podatkowej VAT – 7 za października 2007 r. wraz pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, w którym Spółka wskazała, że czyni to w związku z pisemnym wezwaniem organu z [...] r. o wskazanym numerze i że "deklaracje za kolejne miesiące Spółka będzie przesyłać sukcesywnie po ich przygotowaniu." (karta 7-9 akt administracyjnych organu I instancji).

Kartę 9 akt administracyjnych II instancji stanowi zaś kserokopia owego pisma, z którego wynika, że organ wezwał stronę "do skorygowania w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego pisma deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r.", przy czym "w sytuacji gdy korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. skutkowałaby zmianą kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, należy skorygować kolejne deklaracje VAT-7, aż do momentu uzyskania prawidłowego rozliczenia."

Podstawą faktyczną owego wezwania była decyzja ostateczna zmieniająca rozliczenie podatkowe skarżącego za grudzień 2006 r., a podstawą prawną art. 155 § 1 O.p. i art. 274 § 1 pkt 2 O.p. o treści:

Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.

Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że składając korektę deklaracji za październik 2007 r. podatnik uczynił to w związku z wezwaniem do zmiany rozliczenia podatkowego będącego konsekwencją wydania decyzji ostatecznej zmieniającej rozliczenie podatkowe strony za grudzień 200 r., które – na zasadzie domina – przełożyło się na rozliczenia w następnych okresach. Jednocześnie rodzaj i treść złożonych dokumentów wskazuje, że składając 20 grudnia 2012 r. skorygowaną deklarację wraz z podaniem przyczyn tej korekty podatnik wyczerpał tryb wskazany w art. 81 § 1 O.p. i organ nie był uprawniony do wzywania do uzupełnienia jego braków formalnych, albowiem forma złożonych dokumentów odpowiadała instytucji przewidzianej w art. 81 § 1 O.p. i pismo podatnika żadnymi brakami nie było dotknięte.

Z drugiej zaś strony z pisma tego w żaden sposób, nawet pośredni, nie wynikało, aby wolą podatnika było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zamiaru takiego organ nie ma obowiązku się domyślać.

Ponadto, jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, zmianie uległa nie tylko kwota podatku naliczonego, czego dotyczyło wezwanie organu z 10 lutego 2012 r. ("konieczne jest skorygowanie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r. celem wykazania prawidłowej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji"), ale także zmniejszyła wielkość podatku należnego (str. 9 zaskarżonego postanowienia, akapit 1.), co wskazuje, że strona dokonała całościowej zmiany w rozliczeniu podatku VAT za październik 2007 r. Fakt ten dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska organu, że działania podejmowane przez stronę w grudniu 2012 r. stanowiły skorzystanie z uprawnień do dokonania korekty deklaracji i nie były równoznaczne z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dlatego też Sąd uznał, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które – jak to już wyżej wskazano – ma rolę nadrzędną w stosunku do korekty deklaracji i wskazuje, że wniosek podatnika dotyczy uprawnienia przewidzianego w art. 75 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b O.p. nastąpiło dopiero 25 stycznia 2013 r., a więc już po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2007 r., który upłynął 31 grudnia 2012 r. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa.

Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, 73 § 1 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. b i 75 § 3 i § 4 O.p., a także art. 81 § 1 O.p. i 169 § 1 O.p.

Oznacza to, że w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty termin przedawnienia zobowiązania podatkowego już upłynął, a w związku z tym upłynął również termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto odnosząc się do pkt 8. zarzutów skargi podkreślić trzeba, że przedawnienie zobowiązań podatkowych nie jest – wbrew zarzutowi skargi – instytucją zastrzeżoną na korzyść podatników, lecz służącą stabilizacji stosunków prawnopodatkowych i wobec tego działającą w obie strony – z jednej stanowi gwarancję dla podatnika, z drugiej – dla Skarbu Państwa że zadeklarowane, określone lub ustalone zobowiązania podatkowe po upływnie określonego ustawą czasu nie będą badane a w konsekwencji ewentualnie zmieniane.

Z powyższego wynika zatem, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie istniało już zobowiązanie podatkowe, a prawo do złożenia wniosku o jej stwierdzenie wygasło. Zgodnie zaś z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, (wszczęcia postępowania – przyp. Sądu) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Przyjąć zatem należy, że organ jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Rozstrzygając sprawę, co do jej istoty organ na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli obowiązujące prawo i okoliczności sprawy uniemożliwiają takie ukształtowanie pozycji prawnej strony – np. tak jak w sprawie niniejszej na skutek przedawnienia - nie ma sprawy podatkowej, którą organ miałby załatwić poprzez wydanie rozstrzygnięcia

Zatem kierując się ekonomiką postępowania organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania. Użyte w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę, a tak było w niniejszej sprawie.

Z tej przyczyny za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty naruszenia przez zaskarżone postanowienie art. 165a § 1O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 80 § 1 O.p., co nastąpić miało przez kwestionowanie prawa podatnika do zwrotu nadpłaty w okresie 5 lat od terminu jej zwrotu Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny, bo – jak się wydaje - skarżąca pomyliła dwie odrębne instytucje O.p. - stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty. W pewnym uproszczeniu stwierdzić można, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ bada czy nadpłata istnieje, bowiem ma ocenić "zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku" (art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.). Natomiast przepisy dotyczące zwrotu nadpłaty określają jedynie termin i tryb jej zwrotu w sytuacji, gdy fakt jej istnienia i jej wysokość nie są przez organ kwestionowane. Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty, co oznacza, że warunkiem wstępnym do zwrotu nadpłaty jest jej stwierdzenie. Nadpłata, która nie została stwierdzona nie może być wymagalna, a zatem bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty w ogóle się w takim przypadku nie rozpoczął.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2 i art.122 w zw. z art. 120 O.p. Sąd nie dopatrzył się, aby postepowanie było prowadzone w sposób nie podważający zaufanie do organów podatkowych poprzez brak informacji o konieczności uzupełnienia braków formalnych skorygowanej deklaracji, bo – jak już Sąd wskazał – braków takowych wspomniana deklaracja nie zawierała.

Uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, zatem po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.