III SA/Wa 2176/13

Uzasadnienie

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...] lipca 2013r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez B. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej zwana: "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") z [...] września 2012 r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009r. w wysokości 123.929 zł.

W motywach postanowienia DIS wskazał, że w ww. decyzji DUKS zawarto pouczenie o przysługującym Spółce prawie złożenia odwołania do DIS, za pośrednictwem DUKS - w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Decyzję wysłano Spółce 24 września 2012r. za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w C. Listonosz 26 września 2012r. nie zastał osoby upoważnionej do odbioru korespondencji pod wskazanym przez Spółkę adresem, wobec czego pozostawił w siedzibie Spółki awizo, odnotowując to na potwierdzeniu odbioru przesyłki. Ponowne awizo zawiadamiające o przesyłce oczekującej w Urzędzie Pocztowym O. 2 pozostawiono w siedzibie Spółki 4 października 2012r. Dzień 14-ty przechowywania przesyłki upłynął 10 października 2012r.,ale nie zwrócono jej do nadawcy - DUKS, lecz pozostawiono w ww. Urzędzie. Przesyłkę odebrał Prokurent Spółki – D.M. 12 października 2012r. z ww. Urzędzie Pocztowym.

Spółka 25 października 2012r. (data stempla pocztowego) odwołała się od decyzji DUKS, a w piśmie z 30 listopada 2012r. nie zgodziła się ze stwierdzeniem DUKS, zawartym w arkuszu odwoławczym, że odwołanie od ww. decyzji złożyła po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Według Spółki w sprawie nie dokonano doręczenia zastępczego, gdyż przesyłkę zawierającą ww. decyzję DUKS odebrał prokurent Spółki osobiście 12 października 2012r. w Urzędzie Pocztowym w O. Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął 26 października 2012r. Spółka wniosła odwołanie 25 października 2012r., a więc z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Nawet gdyby organ odwoławczy uznał, że w sprawie, doszło do doręczenia zastępczego, pierwsze awizo pozostawiono w siedzibie Spółki 27 września 2012r. - a nie, jak wskazuje DUKS - 26 września 2012r. Spółka jest w trakcie poszukiwania ww. awiza i wyjaśnienia w Urzędzie Pocztowym w O. tej sytuacji. Z informacji uzyskanych od doręczyciela wynika, że awizo faktycznie zostało pozostawione w siedzibie Spółki 27 września 2012r. Podkreśliła, że data 27 września 2012r. jako dzień pozostawienia pierwszego awiza w pełni koresponduje z 4 października 2012r. - dniem, w którym pozostawiono drugie awizo. Zgodnie bowiem z art. 150 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej zwana: "O.p."), powtórne awizowanie następuje w terminie 7 dni, licząc od daty pierwszego awizowania. Termin 14-dniowy z art. 150 § 2 O.p. upłynął 11 października 2012r., a termin do wniesienia odwołania minął 25 października 2012r. - w dniu, w którym Spółka nadała odwołanie w Urzędzie Pocztowym. Termin do wniesienia odwołania zachowano. Nawet gdyby okazało się, że awizo było błędnie datowane na 26 września 2012r. (choćby w wyniku pomyłki pracownika), a faktycznie było wystawione 27 września 2012r., Spółka nie może odpowiadać za niestaranne działanie operatora pocztowego i wiąże ją data otrzymania awiza (27 września 2012r.).

Spółka z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby DIS nie podzielił jej stanowiska, że odwołanie od decyzji DUKS z [...] września 2012r. wniesiono w terminie, na podstawie art. 162 § 1 O.p. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji - wraz z załączonym odwołaniem. Następnie przy piśmie z 16 stycznia 2013r. Spółka przekazała do DIS pismo Poczty Polskiej S.A. Urząd Pocztowy O. 2 z 14 grudnia 2012r., z którego wnika, że przesyłka była awizowana dwukrotnie: 26 września i 4 października 2012r., a termin odbioru przesyłki upłynął 11 października 2012r. Naczelnik Urzędu Pocztowego wyjaśnił ponadto, że ponieważ Prokurent Spółki zgłosił się 12 października 2012r. do Urzędu Pocztowego O. 2 z drukiem zawiadomienia - w trakcie opracowania przesyłek i przygotowania ich do zwrotu, a następnie wyraził chęć odebrania tej korespondencji, w drodze wyjątku, wydano mu ją za pokwitowaniem w stosownych dokumentach oddawczych.

DIS, po rozpatrzeniu tego wniosku, postanowieniem z 8 lipca 2013r. odmówił Spółce przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W tej samej dacie DIS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu ostatniego z ww. postanowień z [...] lipca 2013r. DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W myśl art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. W myśl natomiast art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Zgodnie zaś z art. 151 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma przez pocztę przechowuje ona pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 i § 1a O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie natomiast z art. 150 § 2 O.p. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

DIS podniósł, że, z uwagi na upływ 14-dniowego terminu do odbioru przesyłki z Urzędu Pocztowego, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. pismo uznano za doręczone w ostatnim dniu tego terminu - 10 października 2012r. Wobec tego, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., termin 14-dniowy do wniesienia odwołania upłynął 24 października 2012r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji DUKS 25 października 2012r., a więc uchybiła terminowi wskazanemu w ww. przepisie. Przy ustalenia terminu doręczenia ww. decyzji DUKS nie ma znaczenia, że pełnomocnik Spółki odebrał ją z Urzędu Pocztowego z dwudniowym opóźnieniem, bo przetrzymanie przez pocztę przesyłki i niezwrócenie jej nadawcy w terminie, nie może mieć wpływu na zmianę terminu wynikającego z art. 150 § 1a O.p.

Zdaniem DIS twierdzenie pełnomocnika Spółki, że pierwsze awizo zostało pozostawione w siedzibie Spółki 27 września 2012r. nie ma potwierdzenia w aktach sprawy. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. decyzji DUKS, doręczyciel przesyłki zamieścił adnotację, z której wynika, że pierwsze awizowanie z powodu nieobecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nastąpiło 26 września 2012r. Powyższe ma potwierdzenie też w pismach Poczty Polskiej z 14 grudnia 2012r., 22 stycznia i 9 maja 2013r. Spółka bezpodstawnie więc uznała, że przesyłka zawierająca ww. decyzję DUKS była awizowana po raz pierwszy 27 września 2012r. DIS odwołał się też do wyroku NSA z 13 października 2012r. sygn. akt I FSK 1640/11, z którego wynika, że przetrzymywanie przez operatora pocztowego przesyłki i niezwrócenie jej nadawcy w terminie, nie może mieć wpływu na zmianę terminu wynikające z art. 150 § 1a O.p. W sprawie datą doręczenia ww. decyzji DUKS był więc 10 październik 2012r. (upływ 14-dniowego terminu na wniesienie odwołania oraz przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym), a nie 12 październik 2012r., kiedy przesyłkę odebrał prokurent Spółki.

DIS, podsumowując stwierdził, że uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny oraz fakt, że organ odwoławczy postanowieniem z 8 lipca 2012r. odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, DIS był zobligowany stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji DUKS z 24 września 2012r.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2013r. Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienie DIS, ewentualnie o stwierdzenie jego nieważności, ze względu na naruszenie art. 150 § 2 O.p., przez błędne uznanie, iż w sprawie dokonano doręczenia zastępczego, a przez to naruszenie: art. 223 § 1 pkt 1 O.p., przez błędne uznanie, iż w sprawie skarżąca Spółka uchybiła terminowi na wniesienie odwołania od decyzji DUKS z 24 września 2012 r.; art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP - przez działanie bez podstawy prawnej; art. 121 § 1 O.p. przez działanie w sposób obniżający zaufanie do organu.

Spółka z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby Sąd uznał jednak, iż w sprawie dokonano doręczenia zastępczego, podniosła zarzut naruszenia przez DIS art. 150 § 2 O.p. przez błędne ustalenie, że doręczenia zastępczego dokonano 10 października 2012r., gdy dokonano go 11 października 2012r., wobec czego termin na wniesienie odwołania upłynął 25 października 2012r.

Skarżąca, w uzasadnieniu wskazała, że 12 października 2012r. jej prokurent odebrał osobiście przesyłkę zawierającą decyzję DUKS z 24 września 2012r. W tym też dniu Skarżąca zapoznała się z tą decyzją i od tego dnia zaczął bieg termin 14 dni na wniesienie od niej odwołania. Termin ten upłynął więc 26 października 2012r., zaś Spółka wniosła odwołanie od decyzji już 25 października 2012r. - jeden dzień przed upływem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Nie ma więc żadnych powodów, aby uznać, że przesyłkę zawierającą ww. decyzję doręczono Skarżącej zastępczo - 10 października 2012r. oraz że termin do wniesienia odwołania od tej decyzji minął 24 października 2012r. Spółka z ostrożności procesowej podniosła też, że, gdyby Sąd nie uwzględnił ww. stanowiska, pierwsze awizo doręczyciel pozostawił w Spółce 27 września 2012r., a nie jak błędnie wskazał DIS 26 września 2012r. Wobec tego termin 14 dni do uznania, że decyzję doręczono zastępczo zaczął biec nie od 27 września 2012r., a od 28 września 2012r. i upłynął 11 października 2012r. Spółka zaznaczyła, że nie wie skąd wzięły się rozbieżności w zakresie daty pozostawienia pierwszego awizo. Pozostawienie awizo 27 września 2012r. potwierdza doręczyciel zatrudniony w Urzędzie Pocztowym w O., który w tym dniu przyniósł awizo do siedziby Spółki. Data 27 września 2012r. jako dzień pozostawienia pierwszego awizo w pełni koresponduje z 4 października 2012r. - dniem, w którym pozostawiono drugie awizo. Zgodnie bowiem z art. 150 § 1a O.p. powtórne awizowanie następuje w terminie 7 dni, licząc od daty pierwszego awizowania. Nawet, gdyby okazałoby się, że awizo było błędnie datowane na dzień 27 września 2012r. (choćby przez pomyłkę pracownika urzędu pocztowego), a faktycznie było pozostawione 26 września 2012r., Spółka nie może odpowiadać za niestaranne działanie operatora pocztowego i wiąże ją data wskazana na awizo: 27 września 2012r. Jest to okoliczność prawdopodobna, chociażby z uwagi na fakt, że sama poczta przyznaje, iż informacje udzielane przez nią w zakresie śledzenia przesyłek mają tylko charakter poglądowy i nie mogą być podstawą roszczeń w stosunku do operatora pocztowego, co wynika z pisma Poczty Polskiej z 13 marca 2013r. Na DUKS spoczywa odpowiedzialność za działanie operatora pocztowego, w szczególności zaś należy mieć na względzie fakt, że Spółka nie miała możliwości weryfikowania prawdziwości danych widniejących na pozostawionym jej awizo. Spółka odwołała się w tym zakresie do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, że tylko doręczenia dokonane zgodnie z przepisami jest skuteczne i to organ ponosi odpowiedzialność za działania podmiotu, którym posługuje się przy doręczaniu (np. za działania poczty). Okoliczności związane z doręczeniem zastępczym dla swej skuteczności nie mogą budzić żadnych wątpliwości (wyroki WSA w: Rzeszowie z 28 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Rz 447/12; Poznaniu z 19 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Po 810/12).

3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 12 listopada 2013r. wpłynęło pismo Spółki z 28 października 2013r., w którym podniesiono m.in., że powtórne awizo: 4 października 2012r. zawierało informację o możliwości odbioru przesyłki w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia - do 11 października 2012r. W piśmie z 14 grudnia 2012r. operator pocztowy oświadcza, że termin odbioru przesyłki upłynął 11 października 2012r. Okoliczność ta wskazuje, że Spółka nadając 25 października 2012r. w placówce operatora pocztowego odwołanie zachowała termin do jego wniesienia. Niesłuszne są więc twierdzenia DIS, że Spółka niedochowała należytej staranności w upewnieniu się, co do terminu odbioru przesyłki, jak i końcowego terminu do wniesienia odwołania. Przeciwnie, mimo, że przesyłkę odebrał ówczesny prokurent Spółki 12 października 2012r., Spółka po upewnieniu się kiedy minął termin odbioru (wg oświadczenia pracowników poczty 11 października 2012r.) złożyła odwołanie w terminie. Nawet, gdyby przyjąć, że doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania, nastąpiło to bez winy Spółki, wskutek działań Poczty: poinformowania i zapewnienia, że termin odbioru przesyłki upływa 11 października 2012r. - doprowadziło do ewentualnego przekroczenia terminu, a zatem wniosek o jego przywrócenie jest zasadny. Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w skardze i wskazała na nieprawidłowości pracowników Poczty Polskiej przy doręczaniu przesyłek rejestrowanych.

5. DIS w piśmie z 14 listopada 2013r. wystąpił o dopuszczenie dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej w O. z 27 września 2013r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie: 1) podrobienia w okresie od 27 września 2012r. do 11 marca 2013r. dokumentu w postaci pierwszego zawiadomienia Spółki do przesyłki Poczty Polskiej; 2) poświadczenia przez listonosza Urzędu Pocztowego nr 2 w O. – M.L. w okresie od 27 września 2012r. do 11 marca 2013r. nieprawdy w dokumencie w postaci pierwszego zawiadomienia Spółki do przesyłki Poczty Polskiej przez nakreślenie daty 27 września 2012r.; 3) wyłudzenia w okresie od 27 września 2012r. do 11 marca 2013r. poświadczenia nieprawdy przez wprowadzenie ww. listonosza w błąd, co do faktycznej daty pierwszego zawiadomienia Spółki przy wystawianiu duplikatu ww. zawiadomienia z datą 27 września 2012r.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 7 marca 2014r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") dopuścił dowód z ww. dokumentu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Kontroli Sądu w sprawie poddane zostało postanowienie DIS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji DUKS z [...] września 2012r.

2.1. Podstawę wydania wyżej wymienionego, zaskarżonego do Sądu postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p.

Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.).

Jeżeli w trakcie ww. badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, iż odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy powinien najpierw wydać, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie, na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. w przedmiocie przywrócenia lub odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Warunkiem bowiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że ww. termin został uchybiony. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony.

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p stwierdza sam fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy ono zatem nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia.

Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje jedynie ustawowe skutki uchybienia terminowi, nie zaś termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest ponadto rozstrzygnięciem skutkującym na merytoryczne rozpatrzenie sprawy przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny).

Tym samym, jeżeli odwołanie strona złoży po terminie, wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, wniosek ten nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p., jako obowiązującej normy prawnej i nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę wskazanym przepisem, zaś wydanie postanowienia przywracającego termin nie ma wpływu na jego bieg czy uchybienie.

Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p nie uzależnia wydania ww. postanowienia od innych niż wskazane w tym przepisie okoliczności, w tym od ostatecznego rozpatrzenia, wniesionego przez stronę, podania o przywrócenie terminu. Uchybienie terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które są ze sobą związane, gdyż żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem. Organ podatkowy, wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania i wydanie tegoż postanowienia nie może zatamować wiedza tegoż organu o możliwości przywrócenia uchybionego terminu – jest to bowiem zdarzenie przyszłe, aczkolwiek niepewne.

Warto też zauważyć, że przepis art. 162 § 2 O.p wyklucza możliwość rozpoznania podania o przywrócenia terminu bez jednoczesnego wniesienia odwołania (dopełnienie czynności, dla której był określony termin). W sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając odwołanie bądź odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność czy fakt dokonania doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje - przy braku innych przeszkód - konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął.

Stwierdzenie natomiast uchybienia terminowi w postanowieniu wydanym w trybie art. 228 § 1 O.p, którego cechą jest ostateczność, oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym, co przewiduje przepis art. 219 O.p. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p obliguje zatem organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania.

Zawarty w art. 162 § 1 O.p. zwrot "w razie uchybienia terminu" w powiązaniu z przepisem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ustanawiającym obowiązek stwierdzenia "uchybienia terminu" do wniesienia odwołania oznacza niemożność orzekania w przedmiocie przywrócenia tego terminu bez wcześniejszego wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Przedmiotem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w odróżnieniu do przywrócenia innych terminów, nie jest stwierdzenie uchybienia tego terminu skoro ustawodawca przewidział odrębny tryb rozstrzygnięcia tej kwestii.

2.2. Sądowi znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stosowania przez odwoławcze organy podatkowe przepisów art. 162 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy strona wnosi odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, organ powinien najpierw rozpoznać ten wniosek, a następnie, w razie nieuwzględnienia prośby, wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Pogląd ten wywodzono z charakteru postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jako kończącego postępowanie odwoławcze.

Nie do końca był on przekonujący, skoro jednocześnie nie budziło wątpliwości, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie zamykało stronie drogi do wnioskowania o przywrócenie terminu.

Trzeba ponadto wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko w kwestii kolejności wydawania postanowień uległo zmianie. NSA w wyroku z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1443/11 stwierdził, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p...), nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu – musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.".

Pogląd ten został podzielony w wyroku NSA z 15 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1653/11 (i innych).

Sąd, podzielając powyższe stanowisko judykatury, wskazuje, że warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, na mocy art. 162 i art. 163 § 2 O.p., jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

2.3. W rozpoznawanej sprawie DIS rozpoznał wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania w tej samej dacie: 8 lipca 2013r. W konsekwencji zarówno w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu, jak również w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu zajmował się kwestią daty i prawidłowości doręczenia decyzji, ustalenia daty początku biegu i końca terminu oraz ustalenia daty wniesienia odwołania.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, iż doszło do skutecznego doręczenia ww. decyzji DUKS z [...] września 2012r., w trybie doręczenia zastępczego, na podstawie art. 150 O.p.

2.4. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska organu podatkowego drugiej instancji wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIS, iż doszło do skutecznego doręczenia ww. decyzji DUKS z [...] września 2012r. w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 O.p.

Przede wszystkim należy wskazać, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej, w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać.

Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma więc na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. W stanie faktycznym sprawy chodzi o placówkę pocztową. Wszelkie więc okoliczności związane z doręczeniem winny bezspornie wynikać z pocztowego potwierdzenia odbioru i być potwierdzone podpisem doręczyciela. Pocztowe potwierdzenie odbioru – wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę – odgrywa zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego.

Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. Organ podatkowy może, na mocy art. 144 § 1 O.p. doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem przez pocztę.

W przypadku doręczenia pism przez pocztę, pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 12 czerwca 2003r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy: rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem").

Rozporządzenie, na mocy § 1 pkt 2 lit. c), określa warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych przez operatora publicznego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 20 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. Formularz pokwitowania w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia określony jest przez operatora w stosownym regulaminie.

Zgodnie natomiast z treścią § 35 ust. 1 rozporządzenia, przesyłki rejestrowane i przekazy pocztowe doręcza się zgodnie z art. 26 ustawy Prawo pocztowe za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru.

W myśl § 35 ust. 3 rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru.

Z § 10 ust. 2 rozporządzenia wynika, że potwierdzenie odbioru polega na doręczeniu nadawcy formularza z pokwitowaniem adresata odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego.

Z uregulowań tych wynika, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi, co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano.

Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2010r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. postanowienie SN z 30 kwietnia 1998r. sygn. III CZ 51/98, OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008r. sygn. akt II GSK 555/08, LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. sygn. III SA/Wa 4015/06, LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości.

Jednakże, aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi, co do formy i treści.

Opisany w art. 150 O.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od reguły, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie.

Pismo nie może być więc uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 oraz art. 151 O.p., ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

2.5. W rozpatrywanej sprawie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 151 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

Dokument pocztowego potwierdzenia odbioru nie został bowiem prawidłowo wypełniony.

Po pierwsze z treści pocztowego potwierdzenia odbioru nie wynika fakt dwukrotnego awizowania korespondencji. Nie wypełniono w nim rubryki, w której winna być wskazana data pierwszego zawiadomienia (awizo), natomiast w miejscu przeznaczonym na wpisanie daty powtórnego awizowania korespondencji widnieje data 26 września 2012r. Data ta nie koresponduje z datą wydania decyzji DUKS, którą przesyłka ta zawierała, jak również z datą nadania jej w pocztowej placówce nadawczej - 24 września 2012r.

Skoro decyzję DUKS wydano i wysłano 24 września 2012r. – okoliczność bezsporna w sprawie - to w świetle art. 150 § 1a O.p. nie jest możliwym, by powtórne awizowanie mogło być dokonane już 26 września 2012r.

Po drugie, jeżeli - jak podnosi w swoich pismach Poczta Polska - data 26 września 2012r. jest datą pierwszego awizo, to na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak w ogóle adnotacji o powtórnym awizowaniu ww. przesyłki.

Po trzecie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zawarto informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomień (pierwszego i drugiego awizo) o nadesłanej przesyłce, ta część formularza nie została w ogóle wypełniona.

2.6. Zdaniem Sądu powyżej stwierdzone uchybienia w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru nie mogą być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A., w tym w piśmie z 14 grudnia 2012r. Tym bardziej, że Spółka kwestionuje dokonanie pierwszego awizowania (pozostawienie zawiadomienia) 26 września 2012r., wskazując datę 27 września 2012r.

Jest przy tym rzeczą oczywistą, że nie można już ustalić w sposób pewny, gdzie i kiedy umieszczono zawiadomienia Spółki, nie można też ustalić, czy takie zawiadomienia w ogóle pozostawiono, a jeżeli tak to w jakiej dacie, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do skarżącej Spółki – zawierające informacje o czynnościach doręczającego - nie zostało w sposób należyty wypełnione.

W sytuacji, gdy zwrotne potwierdzenie odbioru - w przypadku nieodebrania przesyłki przez adresata w okresie jej przechowywania w urzędzie pocztowym - nie zostało prawidłowo wypełnione, a częściowo nawet w ogóle nie zostało wypełnione, na jego podstawie nie można stwierdzić czy zostały zachowane wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 O.p. w związku z art. 151 O.p. W konsekwencji konieczne jest podjęcie kolejnej próby doręczenia przesyłki jej adresatowi (o ile nie została ona już wcześniej doręczona, np. w trybie zwykłym).

W przypadku, gdy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w ogóle brak zapisów, nie jest zasadne powoływanie się przez organ odwoławczy na inne dokumenty z Poczty Polskiej. Nie mamy tu bowiem do czynienia z wątpliwościami, co do treści zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (np. z uwagi na: nieczytelność zapisów, wątpliwą treść zapisów, niewyraźny odcisk datownika), ale jak już wskazano z brakiem zapisów w zakresie kiedy doszło do pierwotnego i wtórnego awizowania przesyłki kierowanej do Spółki, co należy uznać za brak istotny. W orzecznictwie podkreśla się natomiast, że braków adnotacji nie można próbować konwalidować oświadczeniem doręczyciela. Organ nie może prowadzić postępowania dowodowego na okoliczność braków formalnych pisma w celu wykazania skutecznego doręczenia pisma, a jedynie powinien rygorystycznie przestrzegać obowiązujące w tym zakresie zasady postępowania nakazujące postępować w ściśle określony sposób, a zatem odpowiednio stosować przepisy prawa, tutaj ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 marca 2013r. sygn. akt I SA/Sz 634/12).

W powyższym zakresie orzecznictwo sądowe jest jednolite. Judykatura podkreśla, że w przypadkach, gdy na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru nie można stwierdzić, czy zostały zachowane wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 O.p. (bo nie zostało ono prawidłowo wypełnione, a częściowo nawet w ogóle nie zostało wypełnione), sądy nie nakazują występowania do poczty celem ustalenia czy warunki te zostały spełnione tylko uznają, że nie doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1469/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w innym wyroku z 27 stycznia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1094/04 stwierdził, że niedopuszczalne jest – w świetle art. 150 O.p. – poprawianie, czy też uzupełnianie zwrotnego potwierdzenia odbioru (zwrotki) post factum, gdyż takie działanie niesie ze sobą nie tylko wysoki stopień prawdopodobieństwa nieodzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale jest również niezgodne z zasadą legalizmu.

Zaznaczyć należy, że w przypadku ponownego skorzystania z usług Poczty Polskiej przy doręczaniu takiej przesyłki, zasadne jest wystąpienie do właściwego urzędu pocztowego, celem wskazania uchybień, jakie wystąpiły przy wykonywaniu usług pocztowych i wyegzekwowania prawidłowego ich wykonywania.

Raz jeszcze należy, przypomnieć wypada, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p., stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogów z art. 150 O.p. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia.

2.7. Zdaniem Sądu poczynione wyżej rozważań wskazują, że doręczenie zastępcze ww. decyzji DUKS z [...] września 2012 r., w trybie art. 150 O.p. nie było skuteczne. Nie można więc uznać, że ww. decyzja została doręczona 10 października 2012r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia ww. daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia odwołania przez skarżącą Spółkę.

Sąd uznaje w związku z tym, że jako datę doręczenia ww. decyzji DUKS przyjąć należało 12 października 2012r., kiedy prokurent Spółki odebrał w urzędzie pocztowym ww. decyzję. Oznacza to, że odwołanie Spółki, nadane w urzędzie pocztowym 25 października 2012r. zostało wniesione z zachowaniem ustawowego czternastodniowego terminu do jego wniesienia.

Nie można więc uznać, że prawidłowe było przyjęcie w zaskarżonym postanowieniu przez DIS, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu.

W świetle powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przepisów art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 150 § 1-2 w związku z art. 151 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację.

3. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego, bowiem strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.