I SA/Ke 701/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] 2013 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającą T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w K.postanowieniem z dnia 4 stycznia 2013 r. wszczął z urzędu wobec T. K. postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Outlander. W toku postępowania uzyskał informację

z dnia 10 stycznia 2013 r. od przedstawiciela na Polskę marki Mitsubishi - firmy MMC Car Poland Sp. z o. o., że MMC Car Poland Sp. z o.o. jest generalnym, ale nie jedynym dystrybutorem marki Mitsubishi w Polsce. W związku z tym nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy czy jako ciężarowy. Organ dysponował ponadto wyjaśnieniami strony

z dnia 15 lutego 2013 r. dotyczącymi wyglądu przedmiotowego pojazdu w chwili jego zakupu, dokumentem zakupu i protokołem oględzin pojazdu z dnia 9 kwietnia 2013 r. wraz z dokumentacją fotograficzną. Ustalono, że obecnie właścicielem auta jest firma A. Sp. z o.o. W dniu 29 lutego 2013 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz ponownego zapytania firmy MMC Car Poland Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 17 czerwca 2013 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów i wydał decyzją z dnia [...] 2013 r. Do odwołania od tej decyzji strona załączyła pismo Okręgu Saale wydziału komunikacji miasta Merseburg z dnia 14 czerwca 2013 r. wraz tłumaczeniem na język polski,

z którego wynika, że w zaświadczeniu o rejestracji przedmiotowego pojazdu nastąpił błąd pisarski, tj. wpisano liczbę miejsc siedzących pięć zamiast dwa. W toku postępowania w dniu 19 września 2013 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma dokumentów oraz dowodu z opinii biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz o ponowne zwrócenie się do przedstawiciela marki Mitsubishi firmy MMC Car Poland Sp. z o.o.; przeprowadzenie dodatkowych oględzin pojazdu z udziałem biegłego; skierowanie zapytania do administracji celnej, która wydała wiążącą informację taryfową

nr DE1235/12-1, z prośbą o podanie stosownego uzasadnienia, wnosząc jednocześnie o zawieszenie postępowania.

Organ II instancji postanowieniami z dnia 1 października 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zawieszenia postępowania odwoławczego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej

w K. wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm.), dalej zwana "u.p.a." akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki samochodem ciężarowym. Jednakże na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256.1987. str. 1, ze zm.).

Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się zatem do ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji CN 8703, czy też w pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycja CN 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwej pozycji CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ wskazał, że nie dokonuje klasyfikacji pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podatkowy dodatkowo stosował noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Organ wymienił przy tym te cechy i podkreślił, że noty stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwiej interpretacji i jednolitego stosowania, nie stanowią one podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wskazał na cechy spornego samochodu stwierdzone podczas przeprowadzenia oględzin. Ustalono, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez T. K. na podstawie dokumentu zakupu z dnia 25 września 2008 r. na terytorium Niemiec. Następnie w dniu

30 października 2008 r. auto zostało sprzedane. Zgodnie z zagranicznym dowodem rejestracyjnym oraz zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 1 października 2008 r., pierwszym na terenie Polski, w chwili przeprowadzenia badania auto posiadało siedem miejsc siedzących. Następnie

w dniu 3 października 2008 r., zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dokonano w przedmiotowym pojeździe zmian polegających na zdemontowaniu siedzeń w ilości pięciu miejsc co dało w efekcie dwa miejsca siedzące i zamontowano kratkę oddzielającą przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej. Z wyjaśnień strony wynika, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał tylko dwa miejsca siedzące usytuowane

w jednym rzędzie (kierowca i pasażer). Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda wykonana z profili metalowych (w dolnej części wypełniona płytą drewnianą natomiast w górnej kratą metalową), trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu oddzielając kierowcę i pasażera od przestrzeni ładunkowej. Za przednim rzędem siedzeń pojazd nie posiadał siedzeń, pasów bezpieczeństwa jak i stałych dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jak i nie posiadał potrzebnego do tego wyposażenia. W tylnej części przeznaczonej do przewozu towarów znajdowała się płyta podłogowa trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu wyłożona matą antypoślizgową natomiast brak tam było dywaników, wentylacji, schowków, oświetlenia, popielniczek oraz innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów. Przewóz pasażerów w tylnej części pojazdu nie był możliwy bez dokonania w nim zmiany konstrukcji. Ponadto T. K. podkreślił, że w przedmiotowym pojeździe nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, jeśli takie były wykonywane to po pierwszej rejestracji.

Niemieckie dokumenty rejestracyjne wskazują z kolei, że sporne auto było zarejestrowane w Niemczech na siedem miejsc siedzących włączając w to kierowcę. Rejestracja pojazdu na terenie Niemiec odbyła się w dniu 26 września 2008 r. Odnosząc się do pisma z Okręgu Saale wydziału komunikacji miasta Merseburg 2013 r., organ stwierdził brak spójności pomiędzy powyższymi dokumentami ponieważ w niemieckich dokumentach rejestracyjnych raz jest podana liczba miejsc 7, a raz 5. W wyjaśnieniach złożonych w ww. piśmie wskazano błędnie podaną liczbę miejsc 5. Dokumenty te budzą wiele wątpliwości bowiem badanie techniczne przedmiotowego pojazdu z 1 października 2008 r. (5 dni po rejestracji pojazdu

w Niemczech) potwierdziło, że w dniu tego badania samochód posiadał siedem miejsc siedzących. Brak w nim jakiejkolwiek wzmianki na temat wyposażenia pojazdu między innymi w tylko dwa miejsca siedzące, kratkę oddzielającą część pasażerska od części bagażowej oraz wyposażeniu. Strona postępowania nie przedstawiła, żadnych dokumentów świadczących o dokonywaniu jakichkolwiek zmian lub przeróbek w pojeździe pomiędzy jego wewnątrzspólnotowym nabyciem a sprzedażą w Polsce.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że zmian polegających na demontażu siedzeń w ilości pięciu miejsc, co dało w efekcie dwa miejsca siedzące i zamontowaniu kratki oddzielającej przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej dokonano już po sprzedaży pojazdu w kraju. Potwierdza to zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia

3 października 2008 r. oraz będący jego integralna częścią załącznik "Opis zmian dokonanych w pojeździe." Dodatkowo z oględzin pojazdu wynika, że całe jego wnętrze zostało wyprofilowane i przystosowane do przewozu siedmiu pasażerów.

Odnosząc się do stwierdzenia strony, że w piśmie firmy MMC Car Poland jest wskazany błędny numer VIN pojazdu organ wskazał, że przedstawiciel marki Mitsubishi firmy MMC Car Poland Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie odpowiadając na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. powołał się na pismo organu z dnia 9 stycznia 2013 r., w związku z tym nie ma wątpliwości, że odpowiedź ta dotyczy samochodu będącego przedmiotem postępowania. Ponadto odpowiedź ta zawiera informacje wskazujące, że firma MMC Car Poland nie posiada w swojej bazie informacji dotyczących przedmiotowego pojazdu.

Z kolei odnośnie Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE1235/12-1, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, powołując art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, że została wydana dla C. Sp. z o.o. z D.. Ustosunkowując się do korespondencji z Niemieckim Wydziałem Komunikacji miasta Weisenburg i miasta Heidelberg jak i korekty ekspertyzy technicznej Dekra Drezno, Dyrektor Izby Celnej

w K. organ podniósł, że dokumenty rejestracyjne jak i ekspertyzy na podstawie, których wystawiono dokumenty rejestracyjne są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą

o ruchu drogowym, natomiast nie rozstrzygają klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do pisma niemieckiego dealera firmy Autocenter Dubner GmbH z dnia 21 sierpnia 2013 r. organ stwierdził, że wyjaśnienia zawarte w tym piśmie nie zasługująca uwzględnienie, z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty z przeglądów technicznych przeprowadzonych w kraju. Jednocześnie organ podniósł, że nawet gdyby przebudowa, o której mowa w ww. piśmie zaistniała, to należy wskazać, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu do przewozu osób.

W ocenie organu nie może być wzięta pod uwagę odpowiedź uzyskana od Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, gdyż podatnik w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, przeszkloną karoserię

Zdaniem organu w sprawie nie ma również znaczenia ocena techniczna

nr [...] z dnia 8 lipca 2013 r. z uwagi na wynik postępowania wyjaśniającego. Jedynymi uprawnionymi organami do klasyfikacji wszelkich towarów do kodu CN są organy celne. Z uwagi na wynik tego postępowania pod uwagę nie zostały także wzięte załączone przez stronę przykładowe zdjęcia pojazdu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu był i nadal jest przewóz osób

i należy zaklasyfikować go do pozycji CN 8703. Zatem pojazd ten podlega opodatkowaniu akcyzą. W związku z faktem, że podatnik nie dopełnił obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Określając tę wysokość powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3). Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto 25 września 2008 r., tj. datę zakupu pojazdu. Organ wskazał również na przepisy określające stawki opodatkowania

(art. 75 ust. 1 u.p.a., art. 75 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U.2012.749) dalej zwany "Ordynacja podatkowa" w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121, art. 187 § 1 poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie, wyłącznie strony postępowania;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191. poprzez nie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz wniosków zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie;

- art.194 § 1 a w konsekwencji art. 191 poprzez nie uwzględnienie danych technicznych zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu określających jego dane konstrukcyjne w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz pisma niemieckiego wydziału komunikacji;

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej

i prawnej wydanej decyzji jak też brak rzetelnego wykazania jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie;

- art. 121 § 2 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania;

3. prawa materialnego tj.:

- art. 3 § 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przez niewłaściwą, klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, pomimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami z dokumentów świadczących oraz przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspółnotowego nabycia jako pojazdu do transportu towarów;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez uporczywe dążenie do błędnej klasyfikacji do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, pomimo szeregu dokumentów w tym dokumentów urzędowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 oraz art.4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" zawartego w treści poz. 59 ww. załącznika, jak również w treści pozycji CN8703 czego konsekwencją było błędne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy;

- Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia,

w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" - poprzez niezastosowanie oraz ust. 3.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie przez organ weryfikacji szeregu dowodów na okoliczność potwierdzenia, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów, czyli tezy przeciwnej do przyjętej w decyzji. Organ administracji podatkowej przyjął tu jednak

a priori swoje stanowisko i temu podporządkował całe postępowanie dowodowe.

Skarżący wniósł aby Sąd na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej rozważył konieczność zwrócenia się w przedmiotowej sprawie

z pytaniem prejudycjalnym o wykładnię prawa Unii Europejskiej do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości celem precyzyjnej wykładni prawa unijnego w kwestii dotyczącej klasyfikacji ciężarowych pojazdów samochodowych pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej. Jednocześnie podtrzymał wszelkie wnioski

i twierdzenia zgłoszone na etapie postępowania podatkowego.

Skarżący wskazał, że bezspornym jest, że rodzaj pojazdu oraz jego zasadnicze przeznaczenie musi być ustalone na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie skarżącego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w momencie przekraczania granicy samochód Mitsubishi Outlander był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób.

W niniejszej sprawie natomiast rodzaj pojazdu oraz jego zasadnicze przeznaczenie zostało ustalone na chwilę oględzin pojazdu. Organ ponadto błędnie zinterpretował pismo wydziału komunikacji Okręgu Saale. W rzeczywistości wyjaśniono w nim, że

w zaświadczeniu o rejestracji pojazdu (a więc niemieckim dowodzie rejestracyjnym) w pozycji S.l (liczba miejsc siedzących) znajduje się błąd pisarski, polegający na błędnie wpisanej ilości miejsc siedzących. Poprawna liczba dwóch miejsc siedzących została podana w ekspertyzie rzeczoznawcy, co omyłkowo nie zostało przeniesione do pozycji S.l niemieckiego dowodu. Nie ma tam mowy o pięciu miejscach jak to zinterpretował organ podatkowy. Z pisma tego wynika ponadto, że zapis "S.1:WW5" (opcjonalnie 5) poprzez przeoczenie nie został skreślony. Zapis ten znajduje się

w pozycji 22 niemieckiego dowodu rejestracyjnego, (jest zwykle stosowany

w pojazdach 7 osobowych i oznacza, że pojazd taki może opcjonalnie przewozić 5 osób). W przedmiotowym pojeździe jednak ilość miejsc została zredukowana, z 7 do 2 dlatego w ww. piśmie wyjaśniono, iż zapis ten powinien zostać skreślony, ponieważ logicznym jest, że nie ma zastosowania do pojazdu 2 osobowego. Ponadto przedmiotowy pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jedynie dwa miejsca siedzące bez możliwości montażu kolejnych siedzeń z uwagi na niedostępność punktów kotwiących. Dlatego podczas badania technicznego wykonanego w dniu 1 października 2008 r. diagnosta w ślad za niemieckim wydziałem komunikacji przepisał błędną ilość miejsc siedzących z niemieckiego dowodu rejestracyjnego do badania technicznego. Następnie strona w dniu

3 października 2008 r. chcąc wyjaśnić sprawę wykonała kolejne badanie techniczne zgodne ze stanem faktycznym, jednakże z uwagi na fakt, że pojazd posiadał fizycznie tylko dwa miejsca siedzące, a w dokumentach widniało ich siedem diagnosta wykonał badanie stanowiące o zmianie ilości miejsc siedzących. Stąd zapis w tym zaświadczeniu, że w pojeździe zdemontowano tylne siedzenia w ilości pięciu oraz zamontowano kratę oddzielającą przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej. Diagnosta stwierdził, że z uwagi na fakt, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym widnieje błędna ilość miejsc siedzących nie może on wykonać zwykłego badania, które byłoby sprzeczne z niemieckim dowodem rejestracyjnym, dlatego koniecznym było wykonanie badania technicznego zmieniającego liczbę miejsc siedzących a co za tym idzie koniecznym było umieszczenie zapisu

o demontażu pięciu miejsc siedzących. Zdaniem skarżącego jeśli organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości, co do wykonanych badań technicznych, powinien dokonać przesłuchania osób wykonujących wspomniane badania techniczne celem ustalenia stanu faktycznego. Dlatego strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o dokonywaniu jakichkolwiek zmian lub przeróbek w pojeździe pomiędzy jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem a sprzedażą w Polsce, ponieważ żadnych przeróbek w owym czasie nie dokonywano a pojazd został sprzedany

w takiej konfiguracji, w jakiej był nabyty, wewnątrzwspólnotowo, co jednoznacznie potwierdza ww. pismo wydziału komunikacji Okręgu Saale oraz pismo niemieckiego dealera firmy Autocenter Diibner GmbH z dnia 21 sierpnia 2013 r. wprowadzającego przedmiotowy pojazd po raz pierwszy do obrotu handlowego. Skarżący podniósł, że drugi z ww. dokumentów nie został w żaden sposób wzięty pod uwagę. Organ nie odniósł się też w żaden sposób do oceny technicznej z dnia 8 lipca 2013 r. poza stwierdzeniem że nie ma ona znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ekspert z dziedziny motoryzacji i techniki samochodowej, wykazał w niej mnóstwo wspólnych cech konstrukcyjnych, jakie posiada pojazd marki Fiat Panda Van klasyfikowany do pozycji CN8704 oraz m.in. Mitsubishi Outlander w wersji ciężarowej dwuosobowej będący przedmiotem niniejszej sprawy. Podobne stanowisko zostało również zajęte w znajdującej się w aktach sprawy wiążącej informacji taryfowej oraz korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD. Nie może być, bowiem sytuacji, w której w jednym przypadku dany pojazd jest klasyfikowany do kodu CN8704 a w innym przypadku pojazd o identycznych parametrach konstrukcyjnych jest klasyfikowany do kodu CN8703.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu dotyczącym korespondencji z niemieckim Wydziałem Komunikacji miasta Weisenburg oraz Heidelberg. Niemiecki dowód rejestracyjny część I pełni bowiem również funkcję homologacji pojazdu, ponadto niemiecki urząd wyjaśnił szczegółowo pozycje dowodu rejestracyjnego mające istotne znaczenie dla klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Zdaniem skarżącego, pomimo że dokumenty rejestracyjne pojazdu są wydane w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym poświadczają bezspornie dane konstrukcyjne pojazdu w dacie ich wydania isą pomocne przy klasyfikowaniu towaru do właściwego kodu CN.

Skarżący wskazał ponadto, że zanim dany pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy 2 osobowy musiał pozytywnie przejść badanie homologacyjne w stacji kontroli pojazdów TUV lub Dekra. Zatem jednostki te kontrolujące pojazd nie mogły wydać pozytywnej ekspertyzy służącej jego zarejestrowaniu gdyby posiadał on dostępne punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym. Niewątpliwie potwierdza to fakt, że w owym czasie nie posiadał on dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym.

Odnośnie przedłożonej Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE1235/12-1 skarżący podniósł, że dokumenty te są również istotnymi dowodami w sprawie

i powinny zostać poddane ocenie. Podobne stanowisko zajął Szef Służby Celnej

w odpowiedzi na interpelację nr 5875 z dnia 12 lipca 2012 r.

Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organu w zakresie korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD. Wyjaśnił, że w swym zapytaniu jednoznacznie stwierdził, że przedmiotowe pojazdy zostały przerobione na samochody ciężarowe z samochodów osobowych oraz wskazał szczegółowo, jakie dokładnie czynności zostały wykonane podczas przebudowy pojazdów nie wspominano tam o zaślepieniu przeszkleń karoserii. Logicznym jest, że każdy z opisanych pojazdów w wersji osobowej posiada w pełni przeszkloną karoserię, skoro strona w swym zapytaniu nie wspomniała o zaślepieniu przeszkleń karoserii z całą pewnością Komisja Europejska uznała, że skoro nie opisano jakichkolwiek zmian w tym kierunku pojazdy te posiadają w pełni przeszklone karoserie. Ponadto uznano, że skoro punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń stały się niedostępne poprzez ich zanitowanie i pojazd nie posiada pasów bezpieczeństwa

w przedziale ładunkowym to bez znaczenia jest czy posiada on punkty kotwiczenia kolejnych pasów bezpieczeństwa, ponieważ i tak nie ma możliwości zamontowania tylnych siedzeń bez dokonania zmian konstrukcyjnych. Podobne stanowisko zostało wyrażone w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej gdzie stwierdzono "pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nie posiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". W ocenie skarżącego więc najważniejszym kryterium jakie musi spełniać pojazd aby był zaliczony do kodu CN8704 jest obecność stałej przegrody towarowej za przednim rzędem siedzeń, brak siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń w przedziale ładunkowym pojazdu. Niema tam jednak mowy o punktach kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, nie ma tam mowy również o tym, aby pojazd zaliczany do kodu CN8704 nie mógł być w całości przeszklony.

Ponadto w skarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny oraz które przepisy prawa to definiują, jak również, jakie zmiany techniczne zdaniem organu są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, poza stwierdzeniem, przy klasyfikacji towarów organy celne posługują się klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (CN) oraz opublikowanymi do niej notami wyjaśniającymi. Braki te skutkują naruszeniem art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z interpretacjami podatkowymi Ministra Finansów. są możliwe przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe i odwrotnie. Natomiast żadna przebudowa pojazdu nie jest na tyle trwała, aby nie mogła być nieodwracalna, bądź zmodyfikowana. Organ pominął natomiast fakt, że w spornym aucie poza demontażem tylnych foteli i innych elementów w tym pasów bezpieczeństwa zamontowano w nim trwale przez przyspawanie przegrodę towarową oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od przedziału ładunkowego oraz zablokowano dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa poprzez montaż w ich miejsce płyt pokrywowych, które były doń przyspawane i przynitowane, co uczyniło je bezużytecznymi. Natomiast to właśnie te elementy w oparciu o noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej są istotne przy klasyfikacji danego pojazdu do określonego kodu CN. Ponadto w przedziale ładunkowym przedmiotowego pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia brak było możliwości otwierania szyb bocznych oraz innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów m.in. górnych uchwytów dla pasażerów, ponieważ w ich miejsce była zamontowana przegroda towarowa. Użyte przez organ sformułowanie jakoby demontaż wskazanych elementów nie zmienił przeznaczenia pojazdu oraz że pojazd taki jest nadal samochodem osobowym, ale na danym etapie zmian "jedynie niekompletnym" nie znajduje legalnej definicji w przepisach prawa. Skarżący wskazał przy tym na definicję pojazdu kompletnego i niekompletnego zawartą w Dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego I Rady z dnia

5 września 2007 r.

Organy podatkowe jako główny dowód w sprawie uznały protokół z oględzin pojazdu, jednak nie wzięły pod uwagę, że oględziny przedmiotowego pojazdu przeprowadzone w dniu 9 kwietnia 2013 r. wykazały cechy pojazdu osobowego ponieważ został on w dniu 15 marca 2012 r. przekształcony z pojazdu ciężarowego dwuosobowego na samochód osobowy. W aktach sprawy znajdują się natomiast wymienione wyżej dowody oraz informacje świadczące, że przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył również przepisy prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację ocenianego towaru jako podlegającemu podatkowi akcyzowemu w wyniku błędnego określenia jego budowy i cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. Klasyfikacji tej dokonano niezgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej dla pozycji 8703 gdzie stwierdzono wprost, że noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej HS mają zastosowanie do pojazdów typu VAN jedynie wtedy, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń, natomiast "pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń

i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Sporny pojazd natomiast w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń (posiadał jedynie dwa miejsca siedzące dla kierowcy i dla pasażera), bez dostępnych miejsc kotwienia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. W pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza natomiast pojazdy posiadające cechy opisane w punktach "a - e" przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W ocenianym pojeździe natomiast tylna przestrzeń za kierowcą w żaden sposób nie była przystosowana do przewozu pasażerów gdyż była pozbawiona siedzeń, pasów bezpieczeństwa jak i punktów ich kotwiczenia, oraz oddzielona była od przestrzeni pasażerskiej trwałą przegrodą zatem nie mogła ona być wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Za pierwszym rzędem siedzeń posiadał stałą przymocowaną trwale do konstrukcji pojazdu za pomocą spawów przegrodę oddzielająca przestrzeń towarową od pasażerskiej, nie był wyposażony w siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Usunięto z niego w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa za pomocą spawów i nitów, zainstalowano nową płytę podłogową przedziału towarowego, przynitowaną trwale do konstrukcji pojazdu. Zgodnie

z definicją połączenia spawane oraz nitowe są trwałymi nierozłącznymi. Ponadto pojazd nie posiadał również wyposażenia kojarzonego z częścią, pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Proporcja ładowności przestrzeni towarowej kilkukrotnie przewyższała ładowność przedziału osobowego. Tym samym stwierdzić należy, że przedmiotowy pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy za producenta należy uznać podmiot który dokonał przebudowy pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy a więc niemieckiego dealera (którego oświadczenie znajduje się w aktach sprawy), zmieniając tym samym jego zasadnicze przeznaczenie w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem skarżącego wywód organów podatkowych zmierzający do wykazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako osobowego oparty jest na obecnym wyglądzie pojazdu oraz na treści not wyjaśniających. Noty są natomiast wyłącznie aktem o charakterze pomocniczym, który nie może zmieniać istotnych elementów aktu, w stosunku, do którego stanowi źródło pomocnicze. Jedynym z głównych parametrów, który decyduje jednocześnie o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704 lub 8703 oraz o jego przeznaczeniu zasadniczo do przewozu towarów lub osób jest proporcja ładowności. W niniejszej decyzji rozważania dotyczące tego problemu zostały zlekceważone i błędzie obliczone.

Zasadne i zgodne z prawem wnioski dowodowe strony, w tym wniosek

o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zostały oddalone. Okoliczności faktyczne, dotyczące istotnego dla strony ustalenia o zaślepieniu punktów kotwiących w tylnej części pojazdu, potwierdzające jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu towarowego, (w którym bez zmiany konstrukcji nie można przewozić osób) zostały przez organ ustalone błędnie, niezgodnie ze świadectwem dopuszczającym pojazd do ruchu. Oględziny pojazdu zostały dokonane bez udziału biegłego (osoby posiadającej odpowiednią wiedzę specjalistyczną). Wątpliwości w ustaleniach faktycznych, dokonane bez konsultacji z biegłym z zakresu techniki samochodowej, rozstrzygnięte zostały na niekorzyść strony skarżącej, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym w świetle obowiązujących przepisów, wszelkie dowody składane przez skarżącego zostały błędnie zinterpretowane na niekorzyść strony postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2014 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi wskazując na naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu

o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust.l i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich.

Jednocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów

w postaci: Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE17488/13-1 z dnia 5 grudnia 2013 r. wraz z tłumaczeniem na język polski; pisma jednostki Homologacyjnej Dekra z dnia

9 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski; decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu znak: 390000-1AGW-9116-182/11 /LB/EW z dnia 16 maja 2013 r., albowiem przedstawienie tych dokumentów na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w K, nie było możliwe.

W uzasadnieniu pisma skarżący wskazał, że przedłożona informacja podatkowa została wydana dla jego osoby. Dokument ten bezspornie potwierdza, że pojazd marki Mitsubishi Outlander pierwotnie wyprodukowany w wersji osobowej,

w pełni przeszkolony, przerobiony na samochód ciężarowy dwuosobowy, nieposiadający siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym

z zablokowanymi punktami ich kotwiczenia, z zainstalowaną trwale przegrodą ładunkową należy zaklasyfikować do kodu CN8704 2199. Pojazd ten jak wskazują załączone zdjęcia posiada również felgi aluminiowe, relingi dachowe oraz pełne przeszklenie karoserii, jednak z uwagi na parametry konstrukcyjne przestrzeni ładunkowej został on przez Główny Urząd Ceł w Hanowerze uznany za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów - klasyfikowany do kodu CN 8704. W dokumencie tym stwierdzono wprost, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu

o takiej konstrukcji jest w przewóz towarów oraz że został on przebudowany

z samochodu osobowego.

Dodatkowo skarżący wskazał, że dokumentem urzędowym potwierdzającym fakt, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd posiadał identyczne cechy konstrukcyjne jak pojazd opisany w załączonym WIT jest niemiecki dowód rejestracyjny stanowiący, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd posiadał wyłącznie dwa miejsca siedzące natomiast jego typ został określony jako ciężarowy. Potwierdzeniem powyższego jest również załączone pismo jednostki homologacyjnej DEKRA z dnia 9 stycznia 2014 r., które stanowi, że aby pojazd mógł pozytywnie przejść badanie techniczne zmieniające jego typ z osobowego na ciężarowy musi mieć trwale zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa oraz że koniecznym jest zamontowanie przegrody ładunkowej. Tak, więc sam fakt, że przedmiotowy pojazd został zgodnie

z obowiązującym prawem zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy 2 - osobowy niewątpliwie potwierdza fakt, że w owym czasie nie posiadał on dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa

w przedziale ładunkowym, ponieważ uprzednio pozytywnie przeszedł badanie

w jednostce homologacyjnej DEKRA zmieniające jego typ z osobowego Ml na ciężarowy NI.

Skarżący omówił następnie szczegółowo charakter WIT i system EBTI

w aspekcie zasad i regulacji wspólnotowych. Dalece niepożądana z punktu widzenia zamysłów ustawodawcy wspólnotowego jest sytuacja, w której te same towary będą klasyfikowane odmiennie w różnych krajach członkowskich. Skarżący powołał wyrok NSA z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. I GSK/467/10, w którym wyrażono pogląd, że

w sprawach, w których wiążące informacje taryfowe nie są wiążącymi organy orzeczeniami, są one jedynie dowodem na okoliczność, że w przypadku tych samych towarów lub posiadających takie same cechy, organy celne już dokonały określonej kwalifikacji taryfowej. Zatem całkowicie nieuprawnionym było w niniejszej sprawie pominięcie przez organy celne załączonej do akt sprawy WIT tylko dla tego, że została wydana dla innego podmiotu. Organ zobowiązany był ocenić rzetelnie przedstawione przez skarżącego WIT. Nie uczynił tego jednak odwołując się wyłącznie do pisma importera i dowodu z oględzin pojazdu o cechach innych, niż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na potwierdzenie stanowiska, że na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono, skarżący powołał wyrok TSUE z dnia 15 września 2005 r. sygn. C-495/03, Intermodal Transports BV vs. Staatssecretaris van Financien oraz

z dnia 7 kwietnia 2011 r. Sony Supply Chain Solutions (Europe), sygn. C-l53/10. WIT stała się także kluczowym argumentem umorzenia postępowania w sprawie dotyczącej analogicznie przebudowanego pojazdu marki Audi Q7 – przedłożoną do pisma decyzją Dyrektora IC w Poznaniu z dnia 16 maja 2013r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", dopuścił dowód

z pisma jednostki homologacyjnej Dekra z dnia z dnia 9 stycznia 2014 r. oraz WIT DE 17488/13-1 z dnia 5 grudnia 2013 r. oraz odmówił przeprowadzenia dowodu

z decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu Mitsubishi Outlander na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych

w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika

nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza

ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami

osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87).

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów

z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r.

sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone

w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz z 6 grudnia 2007 r.

sygn. C-486/06).

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ uczynił treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia czy też oparł na niej główną oś wywodu. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, gdzie organ wskazał, że stosował noty dodatkowo, a noty te stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy Celnej, nie są zaś podstawą prawną przy klasyfikacji towaru.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Analizując postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Choć skarżący podnosi, że w postępowaniu doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych w postępowaniu dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie

z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był cząstkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zakres prowadzonych działań dowodowych nie wskazuje zaś, by organ a priori przyjął swoje stanowisko i jemu podporządkował całe postępowanie. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organ naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywód organu jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 9 kwietnia 2013 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ w wyniku oględzin ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień przeprowadzenia dowodu, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest jednobryłowy, pięciodrzwiowy w części pasażerskiej wyposażony w pięć siedzisk wraz

z zagłówkami, umiejscowionymi w dwóch rzędach (dwa miejsca w pierwszym rzędzie, trzy miejsca w drugim rzędzie) a także rozkładane z podłogi dwa miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa w części bagażowej. Wszystkie siedzenia wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia i drzwi samochodu obite zostały jednolitą tapicerką w jasnym kolorze. Wszystkie boczne drzwi w pojeździe otwierane wahadłowo, wyposażone

w elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki. Klapa tylna oszklona, otwierana uchylnie do góry. Ponadto auto zostało wyposażone w uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, dywaniki, wentylację, wykładzinę podłogową wykładzinę boczną pakiet poduszek powietrznych, uchwyty na napoje, szyberdach, odtwarzacz CD oraz klimatyzację. Pojazd przeszklony w całości z przyciemnianymi szybami od słupka B do końca pojazdu. Ponadto cały pojazd wraz z bagażnikiem wyposażono w jednolitą tapicerkę i w jednolitą podsufitkę. W pojeździe nie stwierdzono panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej.

Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do zanegowania stanowiska organu, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Należy przy tym zwrócić uwagę na pewne immanentne cechy auta, które nie mogą być usunięte w przypadku dokonywania zmian. Należą do nich jednobryłowa budowa czy przeszklenie pojazdu w całości. Podkreślić również należy ustalony przez organ luksusowy charakter pojazdu. Skoro obecnie pojazd posiada elementy podwyższające jego standard i wygodę oraz kojarzone z osobowym charakterem pojazdu, a brak jest dokumentów potwierdzających ich montaż w Polsce (faktura z dnia 15 marca

2012 r. nr [...] na kwotę [..] zł, na kwotę na którą powołuje się skarżący jako dowód dokonanych zmian nie zawiera rodzaju i zakresu tych zmian; faktura nr [...] z tej samej daty dotyczy z kolei tylko demontażu kratki), to teza że elementy te znajdowały się w pojeździe już w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia jest uzasadniona. Ich obecność jest natomiast istotna z punktu widzenia klasyfikacji. Elementem takim są przykładowo uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, pakiet poduszek powietrznych, uchwyty na napoje, szyberdach, odtwarzacz CD oraz klimatyzacja. Istotnym dla klasyfikacji jest, że podczas oględzin stwierdzono występowanie pasów bezpieczeństwa zamontowanych

w fabryczne punkty mocowań.

Stanowisko organu potwierdzają również informacje wynikające

z niemieckiego dowodu rejestracyjnego (rejestracja z dnia 26 września 2008 r.) oraz zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 1 października 2008 r. oraz z dnia 3 października 2008 r. Dokumenty te są wprawdzie dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego, zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, to jednak wskazane w nich cechy samochodów są istotne dla ich klasyfikacji do odpowiedniego kodu NC.

Z dokumentów tych wynika bowiem, że sporny samochód posiadał 7 miejsc siedzących. Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności tej nie kwestionuje pismo Okręgu Saale wydziału komunikacji miasta Merseburg z dnia 14 czerwca 2013 r., z którego wynika, że w zaświadczeniu o rejestracji spornego pojazdu nastąpił błąd pisarski, tj. wpisano liczbę miejsc siedzących pięć zamiast dwa, co było wynikiem przebudowy tego samochodu i redukcji miejsc siedzących. Informacja w nim zawarta jest bowiem niespójna z informacją znajdującą się

w niemieckim dowodzie rejestracyjnym (liczba miejsc siedzących siedem a nie pięć) oraz w zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym.

W zaświadczeniu z dnia 1 października 2008 r. (wydanym pięć dni po rejestracji w Niemczech) również widnieje liczba miejsc siedzących siedem. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 3 października 2008 r. natomiast zawarto adnotację, że w pojeździe dokonano zmian polegających na zdemontowaniu siedzeń w ilości pięciu, co dało w efekcie dwa miejsca siedzące

i zamontowaniu kratki oddzielającej przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej.

Należy wskazać, że podniesione w skardze okoliczności dokonania takich zapisów w zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym (wpisanie danych wynikających z innego dokumentu oraz wpisanie fikcyjnych zmian) nie są wiarygodne. Wymaga bowiem podkreślenia, że wskazane dokumenty korzystają

z waloru dokumentu urzędowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 637/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone

w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wymienione dokumenty nie zostały podważone. Konsekwencją powyższego jest prawidłowe przyjęcie przez organ, że sporny samochód posiadał 7 miejsc siedzących oraz brak trwałej przegrody w momencie wewnatrzwspólnotowego nabycia.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ ustosunkował się do informacji zawartych w piśmie niemieckiego dealera firmy Autocenter Dubner GmbH z dnia 21 sierpnia 2013 r. dotyczących zmian dokonanych w spornym aucie na terenie Niemiec (m.in. demontaż tylnych foteli, zamontowanie przegrody towarowej). Organ zasadnie stwierdził, że wyjaśnienia zawarte w tym piśmie nie zasługują na uwzględnienie w świetle informacji wynikających z zaświadczeń o badaniu technicznym. Z dokumentów tych wynika bowiem, że demontaż pięciu miejsc

i zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej dokonano już po sprzedaży w kraju. W ocenie organu ponadto zmiany te jeżeli nawet miały miejsce nie zmieniły jednak konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ wyjaśnił przy tym jakie zmiany techniczne samochodu stanowią zmianę konstrukcyjną. Nie naruszył więc w tym zakresie, co zarzuca skarżący, zasad określonych

w art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że zarówno obecnie jak i pierwotnie samochód miał cechy auta osobowego daje podstawy do wniosku, że zmiany, jakim został poddany pojazd w celu uzyskania zgodnej z przepisami dyrektywy 2007/46/WE homologacji ciężarowej, nie były tak daleko idące, by trwale zmienić jego zasadnicze osobowe przeznaczenie.

Odwracalny charakter zmian potwierdza pismo Jednostki Kontroli Technicznej dla Pojazdów Mechanicznych DEKRA dotyczące zasad przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe, dowód z którego Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Jak wynika z pisma po przebudowie samochodu osobowego na ciężarowy przywrócenie stanu poprzedniego jest możliwe, lecz zmiany nie mogą być przeprowadzone przy pomocy prostych narzędzi np. znajdujących się w pojeździe. Należy zatem podzielić stanowisko organu, że ewentualnie dokonane w Niemczech zmiany nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ich celem było przystosowanie samochodu do potrzeb użytkownika.

Skarżący zarzucił także, że na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia część tylna pojazdu nie mogła być wykorzystywana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a okoliczność ta, zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS, nakazuje klasyfikować towar do pozycji 8704 CN. Odpowiadając na powyższy zarzut należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego ustalono, że podczas wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w samochodzie było 7 miejsc siedzących. Auto mogło zatem służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu.

W treści noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano natomiast, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pickup oraz typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Interpretacja powyższego zapisu potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy uznać za klasyfikowany w pozycji 8703 CN. Posiadał on bowiem siedem miejsc co oznacza pojazd z więcej niż jednym rzędem siedzeń.

Należy również wskazać, że eksponowane w skardze okoliczności związane

z zarejestrowaniem samochodu w Niemczech jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie

z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Temu celowi służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona spraw związanych

z homologacją pojazdów mającą na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego.

Powyższe daje zatem podstawę do twierdzenia, że organ nie mógł naruszyć – wbrew temu, co zarzuca skarżący – przepisów dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego". Określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było bowiem dokonywane na podstawie ww. dyrektywy. Podobnie użycie przez organ wyrażenia "pojazd niekompletny" nie było naruszeniem Dyrektywy 2007/46/WE. Organ nie odniósł bowiem tego stwierdzenia do jakiejkolwiek definicji zawartej w tym akcie prawnym, lecz zaczerpnął je z języka potocznego. To posiłkowanie się w ramach postępowania podatkowego wskazanym w ww. dyrektywie znaczeniem wyrażenia "pojazd niekompletny" byłoby nieuprawnione gdyż, jak już podkreślono wyżej, pojęcia użyte w tej dyrektywie nie mają odniesienia do postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

Za chybiony należy uznać zarzut nieodniesienia się przez organ do korespondencji z niemieckimi urzędami komunikacji wyjaśniającymi charakter niemieckiego dowodu rejestracyjnego jak również niewłaściwego odczytania

i zinterpretowania cech konstrukcyjnych samochodu wynikających z niemieckiego dowodu rejestracyjnego będącego dokumentem urzędowym. Jak wynika

z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych

w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Cechy pojazdu z nich wynikające pomogły ustalić wygląd samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, iż dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. 7 miejsc siedzących). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Z powyższych względów zarzut skarżącego naruszenia

art. 194 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej nie jest skuteczny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji skarżącego z Komisją Europejską, mającej potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, należy stwierdzić, że podatnik w skierowanym do tej instytucji zapytaniu podkreślił tylko te cechy samochodu, które mają wpływ na klasyfikację zgodną z jego stanowiskiem. Nie wskazał na tymczasowość i odwracalność dokonanych zmian oraz obecne przeznaczenie auta. Tymczasem – jak wskazano wyżej – ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu winny się odbywać w oparciu o całokształt dotyczących jego okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że organ zasadnie podważył przydatność przedłożonej oceny, gdyż została ona przeprowadzona jedynie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy.

Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że informacja taryfowa, stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów co do których formalności celne zostały dokonane po dniu w którym została wydana. Ponadto osoba, której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, co podkreśla skarżący w piśmie st