I SA/Wr 1708/13

Uzasadnienie

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] kwietnia 2013 r. (nr [...]), orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą we W. (dalej: płatnik, strona, spółka, skarżąca) z tytułu pobrania a niewpłacenia w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. oraz w lutym i marcu 2010 r. a także określającą wysokość należności z tego tytułu w łącznej kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że płatnik złożył deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2009-2010. W toku czynności sprawdzających Naczelnik US stwierdził nieprawidłowości w wypełnianiu obowiązków płatnika. W oparciu o zapisy kart kontowych ustalił, że w 2009 r. płatnik wpłacił po terminie część zaliczki za październik oraz nie uiścił w ogóle zaliczek za listopad

i grudzień. Za 2010 r. płatnik nie wpłacił natomiast pobranych zaliczek za luty i marzec.

Z uwagi na powyższe, organ podatkowy wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej z tytułu pobrania a niewpłacenia

w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych od wypłat dokonanych w październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. oraz w lutym i marcu 2010 r.

Powołaną wyżej decyzją, Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego w terminie podatku. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 i art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego;

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 30 § 5 O.p. poprzez pominięcie wyłączeń odpowiedzialności płatnika (winy za nieodprowadzenie podatku).

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, Dyrektor IS stwierdził, że w zakresie odpowiedzialności płatnika łącznie traktowane jest nieobliczenie i niepobranie podatku. Wskazał, że elementem konstytutywnym tej odpowiedzialności jest jednak wpłacenie podatku. Jeżeli bowiem podatek zostanie wpłacony, bez uprzedniego pobrania, brak jest podstaw do domagania się od płatnika jakichkolwiek świadczeń i tym samym nie można mówić o jego odpowiedzialności. Niewpłacenie podatku powoduje natomiast odpowiedzialność płatnika niezależnie od tego, czy wynikało to z niepobrania podatku, czy też nieodprowadzenia podatku pobranego.

Organ II instancji podkreślił, że dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła

w terminie na rachunek organu podatkowego. Podał, że samo stwierdzenie, że całość lub część kwoty podatku nie wpłynęła w terminie, jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa z art. 30 § 1 O.p. Uznał, że stwierdzając zaistnienie jednego z ww. przypadków (niepobranie lub niewpłacenie podatku pobranego) organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika.

Dyrektor IS zauważył, że stan faktyczny sprawy ustalono m.in. na podstawie dokumentów sporządzonych przez płatnika (deklaracji PIT-4R). Podkreślił, że w toku czynności sprawdzających Naczelnik US stwierdził, że wykazane przez płatnika - pobrane - zaliczki nie zostały w całości odprowadzone na konto urzędu skarbowego.

Z tego względu - zdaniem Dyrektora IS - organ I instancji obowiązany był wszcząć przedmiotowe postępowanie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania spółka nie złożyła jakichkolwiek wyjaśnień i nie udzieliła informacji, które podważałyby dane zawarte

w deklaracjach PIT-4R. Nadto nie przedstawiła żadnych dowodów, które odnosiłyby się do zarzutu naruszenia art. 30 § 5 O.p.

Według Dyrektora IS, w tak ukształtowanym stanie faktycznym, organ I instancji zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W jego ocenie, Naczelnik US prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, a w konsekwencji należycie określił wysokość pobranego a niewpłaconego podatku. Organ II instancji zauważył ponadto, że strona błędnie połączyła okoliczność niepobrania podatku (niewystępującą w sprawie)

z okolicznością braku przekazania pobranych zaliczek na podatek (występującą

w sprawie). Fakt ten, w opinii organu, potwierdza nie tylko podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 30 § 5 O.p., ale także wskazane orzecznictwo sądowe, które dotyczy odpowiedzialności płatników z tytułu niepobrania zaliczek na podatek.

W skardze, strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie koniecznych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wydanie decyzji zawierającej braki uzasadnienia faktycznego, wskutek pominięcia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów;

- art. 30 § 5 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności zawinienia płatnika.

Skarżąca dowodziła, że organy podatkowe nie zgromadziły oraz nie rozpatrzyły

w pełni materiału dowodowego i pominęły całkowicie kwestię winy płatnika. Dodała, że organy nie zbadały, do czego były zobowiązane z urzędu (z mocy prawa), przesłanek wyłączających odpowiedzialność płatnika za nieodprowadzone podatki. Stwierdziła, że organ II instancji wydał decyzję z naruszeniem zasady praworządności. Zauważyła, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji winno być zindywidualizowane, co w sprawie nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych a niewpłaconych

w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Legalna definicja płatnika, czyli podmiotu pośredniczącego między podatnikiem

a organem podatkowym przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego, została zawarta w art. 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W celu realizowania powyższych obowiązków płatnicy zobowiązani są także do wykonywania różnorakich czynności o charakterze organizacyjnym, rachunkowym, księgowym

i bankowym, a także gromadzenia i przechowywania dokumentów związanych

z poborem podatków. W przypadku niewykonania obowiązków wymienionych w art. 8 O.p., płatnik ponosi odpowiedzialność, o której mowa w art. 30 O.p. Stosownie bowiem do art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W sytuacji niewykonania obowiązków z art. 8 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W myśl art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 (...), organ ten wydaje decyzję

o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności

z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Decyzję, o której mowa w § 4 (...), organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 6 O.p.). Niezależnie od odpowiedzialności na podstawie powołanego przepisu, płatnik, który nie pobiera podatku albo pobiera go w kwocie niższej niż należna, podlega karze na podstawie art. 78 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 930 ze zm. - dalej: k.k.s.). Karalne jest również niewpłacenie w terminie pobranego przez płatnika podatku na rachunek organu podatkowego (art. 77 k.k.s.). Wskazać także należy, że w myśl art. 3 pkt 3 O.p., ilekroć mowa jest o podatkach - rozumie się przez to również: a) zaliczki na podatki, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. W doktrynie definiuje się zaliczkę na podatek jako płatność na poczet należnego w danym okresie rozliczeniowym podatku, która wynika z obowiązku podatkowego

i która dokonywana jest w czasie trwania okresu rozliczeniowego, obciążając dotychczasowy - jeszcze do końca nieustalony - przedmiot opodatkowania. Wysokość

i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w przepisach prawa podatkowego. Zaliczka na podatek powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym - przed upływem danego okresu rozliczeniowego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2013). Skarżąca spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązana była - na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. - obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na ten podatek. Stosownie zaś do art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., jej obowiązkiem było także przekazanie kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia skarżąca była zobowiązana, w myśl art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., pobierać zaliczki na podatek dochodowy, a na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, przesyłając równocześnie deklaracje według ustalonego wzoru. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że skarżąca spółka, mimo pobrania zaliczek, nie przekazała ich na konto właściwego urzędu skarbowego. Ta okoliczność nie była kwestionowana przez stronę, chociaż miała ona taką możliwość. Dyrektor IS słusznie zauważył, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła żadnych dowodów (dokumentów), które mogłyby podważyć dane wskazane przez nią w deklaracjach PIT-4R. W konsekwencji, na podstawie danych podanych przez stronę (deklaracje) i porównania ich z przekazanymi na konto urzędu skarbowego podatkami (zaliczkami), organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka, jako płatnik, nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku. Za Dyrektorem IS trzeba wskazać, że dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła

w terminie na rachunek organu podatkowego. Samo stwierdzenie przez organ, że całość lub część kwoty podatku nie wpłynęła w terminie, jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Słusznie wywodzi Dyrektor IS, że stwierdzając zaistnienie jednego z ww. przypadków (niepobranie lub niewpłacenie podatku), organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, nie mając prawnej możliwości odstąpienia od wydania przedmiotowej decyzji. W niniejszej sprawie, organ podatkowy był zobowiązany zastosować rozwiązania zawarte w art. 30 § 1 - 5 O.p. i orzec o odpowiedzialności płatnika za pobrany

a niewpłacony podatek. Według Sądu, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 30 § 5 O.p., w myśl którego przepisów art. 30 § 1-4 O.p. nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany (podkreślenie Sądu) z winy podatnika. Oznacza to, że płatnik nie ponosi odpowiedzialności wówczas, gdy podatek nie został pobrany z winy samego podatnika. W takim przypadku organ jest zobowiązany do wydania decyzji jedynie o odpowiedzialności podatnika. "Winę" podatnika należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu przepisów prawa cywilnego lub karnego. Warunkiem przyjęcia, że niepobranie podatku obciąża płatnika jest uprzednie wykluczenie winy podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 1995 r., SA/Wr 2229/94, Monitor Podatkowy 1995, nr 11, s. 338-339). Słusznie więc strona skarżąca podnosi, że organ podatkowy winien tę przesłankę uwzględnić przy wydawaniu decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności z urzędu. Błędnie jednak strona zarzuca, że w sprawie Dyrektor IS tego nie uczynił. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że przesłanka negatywna z art. 30 § 5 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż podatek został pobrany, ale niewpłacony na konto właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 30 § 5 O.p. Jak wskazano wcześniej, ustawodawca nałożył na płatnika podatku trzy podstawowe obowiązki, tj. obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku lub zaliczki na podatek organowi podatkowemu (art. 8 O.p.). Zgodnie

z zebranym materiałem dowodowym skarżąca spółka obliczyła i pobrała przedmiotowe zaliczki, jednakże nie zostały one przez nią wpłacone. W konsekwencji prawidłowo organ I instancji wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku pobranego, ale nieodprowadzonego, przyjmując, że zakres postępowania wyklucza prawną możliwość zastosowania art. 30 § 5 O.p. W ocenie Sądu, skarżąca spółka mogłaby się bronić przed orzeczeniem

o odpowiedzialności podatkowej tylko poprzez wykazanie, że przedmiotowych zaliczek nie pobrała, co w sprawie nie miało miejsca. Trzeba zaznaczyć, że wszelkie zarzuty strony, podniesione w odwołaniu oraz skardze, sprowadzają się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy obowiązku zbadania wyłączeń odpowiedzialności płatnika z art. 30 § 5 O.p. Strona jednak ani w odwołaniu, ani w skardze, nie próbowała w jakikolwiek sposób podważyć zasadność przeprowadzonego postępowania podatkowego. Reasumując, z uwagi na powyższe, bezpodstawne są zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 § 5 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określiły wysokości należności

z tytułu pobranych a niewpłaconych na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy na kwotę [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego - także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji - zawiera prawidłowe wskazanie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Według Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulacje art. 30 § 1-4 O.p. Nie doszło więc do naruszenia zasady praworządności. W konsekwencji, zarzuty strony w tym zakresie Sąd uznał za chybione. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi uregulowanie zamieszczone w art. 187 § 1 O.p., w myśl którego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy

i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jako materiał dowodowy dopuściły deklaracje PIT-4R za lata 2009-2010 złożone przez spółkę i wydruki z kont Urzędu Skarbowego. Zebrane dowody były - zdaniem Sądu - wystarczające do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał przeprowadzone w obu instancjach czynności dowodowe i zawarł ocenę co do zebranych dowodów. Stanowisko organu miało oparcie w materiale dowodowym. Natomiast odmienna, w stosunku do prezentowanej przez stronę, ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, w skarżonej decyzji Dyrektor IS zawarł prawidłowe uzasadnienie, w którym przedstawił i ocenił fakty mające zastosowanie w sprawie. Ponadto odpowiednio zastosował przepisy prawa podatkowego obowiązujące w danym stanie faktycznym. Za bezpodstawne należy więc uznać zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Bez znaczenia dla możliwości orzekania w sprawie przez organ podatkowy pozostaje, podniesiona - po raz pierwszy - na rozprawie okoliczność zakończenia

i wykonania układu. Powyższe będzie rzutowało na ewentualną egzekucję.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę oddalił.