I SA/Sz 889/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją

z dnia 05.06.2013 r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej

utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.02.2013 r., nr [...] , którą odmówiono podatnikowi A. P. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20.10.2010 r., nr [...] , ustalił podatnikowi podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej W. P., a termin płatności tego podatku upływał w dniu 12.11.2010 r. W wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej, ostateczną decyzją z dnia 25.02.2011 r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie, wyrokiem z dnia 11.01.2012 r. o sygn. akt SA/Sz 426/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny , oddalił skargę podatnika na ww. decyzję ostateczną (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W dniu 21.06.2012 r. podatnik, reprezentowany przez swoją matkę - B. P., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami. Wyjaśnił, że nie posiada środków na uregulowanie zaległości, ponieważ przebywa w zakładzie karnym, nie jest tam zatrudniony odpłatnie, nie ma żadnych oszczędności (co zostało w postępowaniu udokumentowane). Nieruchomość nabyta w drodze spadku zabezpiecza potrzeby mieszkaniowe rodziny (matki i siostry). Matka utrzymuje z emerytury siostrę podatnika, z tego źródła finansuje także wydatki na przedmiotową nieruchomość. Podatnik przebywa w zakładzie karnym, dlatego faktycznie nie dysponuje nabytą w drodze spadku nieruchomością.

Pismem z dnia 22.10.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , mając na uwadze art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., nr 80, poz. 526 ze zm.) – zwanej dalej "u.d.j.s.t.", zgodnie z art. 209 § 1 O.p., wystąpił do Prezydenta Miasta o zajęcie stanowiska w sprawie wniosku podatnika o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn.

Postanowieniem z dnia 09.01.2013 r., znak[...] , [...] , Prezydent Miasta a nie wyraził zgody na umorzenie ww. zaległości podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego , po przeanalizowaniu wniosku podatnika w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i stanowisko Prezydenta Miasta a, decyzją z dnia 20.02.2013 r. odmówił A. P. umorzenia przedmiotowej zaległości, od której to decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zakwestionował istnienie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn ustalonej ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.10.2010 r. i wniósł o umorzenie zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 05.06.2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, przywołując brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 18 ust. 2 i ust. 3 u.d.j.s.t., organ odwoławczy wyjaśnił, że w każdym postępowaniu z wniosku o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego (a takim jest podatek od spadków i darowizn), wymagane jest stanowisko beneficjenta tego podatku oraz że zgoda przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy, będzie niezgodne z prawem. W niniejszej sprawie zatem odmowa Prezydenta Miasta a umorzenia A. P. zaległości podatkowej stanowi zakaz wydania pozytywnej decyzji w tym przedmiocie.

Organ odwoławczy przeanalizował także sytuację podatnika w świetle przesłanek umorzenia zaległości podatkowej określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ wskazał, że podnoszone przez podatnika okoliczności w postaci braku przychodów pozwalających na zapłatę zaległości na skutek pobytu w zakładzie karnym oraz przeznaczenia nabytej w drodze spadku nieruchomości na potrzeby mieszkalne rodziny, nie uzasadniają - w jego ocenie - konieczności umorzenia zaległości podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje bowiem pogląd, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika w rozumieniu art. 67a O.p. Okoliczności położenia materialnego i finansowego wnioskodawcy zawsze stanowią z punktu jego widzenia ważny interes i z tych powodów umorzenie zaległości postrzega on zwykle jako pozytywne i słuszne w jego sprawie. Jednak ważne jest wykazanie wyjątkowości danej indywidualnej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania.

Organ odwoławczy wskazał również, że jakkolwiek obecnie podatnik nie posiada źródła dochodu, ponieważ przebywa w zakładzie karnym (przewidywany termin odbycia kary [...] r.), to jednak jest właścicielem nabytego w drodze spadku udziału w 1/2 części nieruchomości o obszarze [...] m2, zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi o powierzchni [...] m2 przy ul. [...] (łączna wartość [...] zł). Według planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości te mogą zostać podzielone na [...] działki z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą z dopuszczeniem usług. Trudno jest zatem wykluczyć wyczerpanie w niniejszej sprawie wszelkich możliwości zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej, skoro podatnik posiada atrakcyjny majątek przewyższający wielokrotnie zaległość podatkową. Nadto, jak wynika z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, podatnik jest właścicielem wielu pojazdów mechanicznych, które zostały wskazane w postanowieniu Prezydenta Miasta z dnia 09.01.2013 r. Dopóki istnieją niewykorzystane (np. sprzedaż części nieruchomości) możliwości w zakresie uregulowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Wobec powyższego, wskazując na posiadane przez podatnika dwa budynki mieszkalne, za nietrafny organ uznał argument odwołania co do zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych rodziny podatnika. Zdaniem organu, w tej sytuacji podatnik nie może skutecznie oczekiwać, że Skarb Państwa przejmie ciężar poniesienia odpowiedzialności finansowej za indywidualne decyzje podatnika w zakresie dokonywania wyborów życiowych.

Ponadto, w końcowej części uzasadnienia, nawiązując do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że na etapie wniosku o umorzenie należności podatkowej nie jest możliwe ponowne weryfikowanie i badanie prawnej podstawy zasadności jej istnienia. Kwestia ta była już bowiem przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i sądowoadministracynego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł (cyt.) "o wycofanie decyzji": Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.10.2010 r. nr [...] oraz decyzji tego organu z dnia 20.02.2013 r. nr [...] , decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25.02.2011 r. nr [...] oraz decyzji z dnia 05.06.2013 r. nr [...], a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11.01.2012 r., sygn. akt SA/Sz 426/11, oddalającego skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25.02.2011 r.

W uzasadnieniu skargi wskazano na określone zdarzenia związane z odziedziczoną nieruchomością. Zakwestionowano zasadność obciążenia skarżącego zobowiązaniem w podatku od spadków i darowizn przedmiotową należnością podatkową, wskazując, że na nabytej nieruchomości (cyt.) "wystarczająco dokonano nieprawidłowości". Podniesiono, że Prezydent Miasta miał podjąć decyzję dotyczącą tej nieruchomości do 22.05.2013 r., a w decyzji organu wskazano, że decyzja odmowna zapadła 20.02.2013 r. Jednak, jako najistotniejszą kwestię wskazano okoliczność, że skarżący osobiście nie występował w żadnej z ww. spraw, nie otrzymał też prawomocnego postanowienia, ani nie złożył w urzędzie zgłoszenia o nabyciu masy spadkowej, ponieważ był podstępnie ścigany przez Policję i został aresztowany, od 2006 r. przebywa w zakładzie karnym. Z powodu częstych zmian pobytu nie otrzymywał również żadnych pism od organów podatkowych oraz nie mógł na nie odpowiadać.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt (decyzję albo postanowienie) z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. W myśl zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Występujący w ww. przepisie art. 134 § 1 P.p.s.a. termin "w granicach danej sprawy" świadczy, że podejmując rozstrzygnięcie sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej (podatkowej) niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle wyjaśnianego przepisu szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30.01.2013 r., sygn. akt I SA/Go 1093/12, LEX nr 1298333).

Powyższe uwagi są o tyle niezbędne, gdyż skarżący, wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 05.06.2013 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, wystąpił jednocześnie "o wycofanie" decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20.10.2010 r., którą ustalono Skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłej W. P., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25.02.2011 r., a także wyroku tutejszego Sądu z dnia 11.01.2012 r. o sygn. akt SA/Sz 426/11, którym dokonano oceny legalności tychże decyzji. Tymczasem, wskazane rozstrzygnięcia – jakkolwiek powiązane osobą skarżącego – dotyczą odrębnej sprawy administracyjnej (której przedmiotem rozstrzygnięcia była inna kwestia, tj. ustalenie podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanego spadku) niemogącej podlegać rozpoznaniu w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest inna decyzja, a mianowicie, wyłącznie ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 05.06.2013 r. Stąd też podniesione w tym zakresie zarzuty pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.06.2010 r., sygn. akt II FSK 167/09, LEX nr 595879). Podobnie, jako pozostające poza granicami rozpoznawanej sprawy, bez wpływu na ocenę Sądu muszą pozostać podniesione przez skarżącego uwagi co do bliżej nieokreślonych nieprawidłowości oraz decyzji Prezydenta Miasta - odnoszących się do nabytej przez skarżącego nieruchomości.

Jak już wskazano wyżej, niniejsza sprawa dotyczy li wyłącznie oceny zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 05.06.2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.02.2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku – wraz z odsetkami.

Zaskarżona decyzja, tak jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane zostały na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika (...) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Aby jednak organ podatkowy mógł podjąć rozstrzygnięcie w ramach tzw. uznania administracyjnego, musi najpierw stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. To z kolei obliguje go do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub też, czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.02.2004 r., sygn. akt III SA 791/2002, LEX nr 133898).

Podkreślić przy tym należy, że w odniesieniu do należności przypadających jednostce samorządu terytorialnego podjęcie decyzji w tego rodzaju postępowaniu musi zostać poprzedzone uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu tej jednostki, na rzecz którego pobierany jest podatek - w tym przypadku Prezydenta Miasta . Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (podkreślenie własne), co oznacza, że bez takiej zgody brak podstaw do podjęcia przez organ podatkowy decyzji co do umorzenia albo odraczania terminu zapłaty lub rozkładania na raty należności, czy zwalniania płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczania poboru należności.

Zgoda, o której mowa wyżej, jest wydawana w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t.) i na które nie służy skarga do sądu administracyjnego (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.03.2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, ONSAiWSA 2010/3/41). W orzecznictwie ugruntowało się już stanowisko, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Zatem, brak zgody przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednejz przesłanek koniecznych do udzielenia ulgi (vide np.: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1374/10, LEX nr 1113591).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż skoro Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 09.01.2013 r. odmówił zastosowania wobec Skarżącego ulgi w spłacie należności, to organy te były tym stanowiskiem bezwzględnie związane i nie mogły wydać odmiennej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie zapadłe we wskazanym postanowieniu nie budzi wątpliwości Sądu co do jego zgodności z prawem. W akcie tym bowiem, w sposób kompleksowy i wyczerpujący odniesiono się do wniosku skarżącego, przedstawiając ocenę jego sytuacji majątkowej i rodzinnej, dokonaną w świetle przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego przeprowadzone zostały poprawnie. Z takiej oceny organy podatkowe prawidłowo wyprowadziły wniosek, że w odniesieniu do Skarżącego nie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 O.p. i decyzje swoje właściwie uzasadniły.

W szczególności, za niewystarczające dla pozytywnego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe słusznie uznały okoliczność nieposiadania przez Skarżącego źródła dochodu z uwagi na pobyt w zakładzie karnym oraz, że nabyta przez niego nieruchomość stanowi zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych dla jego matki i siostry. Organy trafnie zważyły bowiem, że Skarżący jest właścicielem nabytego w drodze spadku udziału w 1/2 części nieruchomości o obszarze [....] m2, zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi o powierzchni[...] m2 przy ul [...] (łączna wartość [...] zł) oraz sześciu pojazdów samochodowych (wskazanych w postanowieniu Prezydenta Miasta z dnia 09.01.2013 r.). Na tej podstawie słusznie stwierdziły, że fakt posiadania przez skarżącego majątku o wartości wielokrotnie przewyższającej zaległość podatkową, wyklucza możliwość uznania, że w sprawie wyczerpano wszelkie możliwości zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Dopóki bowiem istnieją niewykorzystane (np. sprzedaż części nieruchomości) możliwości co do uregulowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Zdaniem Sądu, wnioskowanie organów o sytuacji majątkowej Skarżącego nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W konsekwencji, w przeprowadzonym zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki rozumowaniu organów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu braku osobistego udziału Skarżącego w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący w niniejszej sprawie ustanowił pełnomocnikiem swoją matkę, B. P., która w postępowaniu legitymowała się pełnomocnictwem udzielonym jej w dniu 31.12.2009 r. w formie aktu notarialnego. Do matki jako ustanowionego pełnomocnika kierowano zatem całą korespondencję i to ona dokonywała poszczególnych czynności w imieniu Skarżącego (swojego syna), m.in. składała pisma, wyjaśnienia, zapoznała się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, który nakazywałby wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.