II FSK 686/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 719/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA"), oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej również: "skarżąca" bądź "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 21 czerwca 2011 r. Nr ILPB4/423-96/11-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a".

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów postępowania sądowego oraz momentu zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 18 maja 2007 r. Spółka zawarła umowę przedwstępną, w której zobowiązała się do nabycia działki gruntu położonej w J. Strony ustaliły, że zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży nastąpi do 18 listopada 2007 r. W umowie przedwstępnej strony ustaliły, że w pewnych okolicznościach będzie przysługiwało skarżącej prawo odstąpienia od tej umowy, m.in. w przypadku: gdyby na podstawie przeprowadzonych przez i na koszt spółki badań geologicznych stwierdzono jakiekolwiek przeszkody w planowanej zabudowie działki, - powstania jakichkolwiek ograniczeń w planowanej zabudowie działki. Spółka po zawarciu umowy przedwstępnej sprawdziła możliwości zabudowy przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie tych działań stwierdzono, że przedmiotowa nieruchomość m.in. nie posiada odpowiedniego i uregulowanego prawnie dostępu do drogi publicznej, nie posiada dostępu do sieci kanalizacyjnej i do drogi deszczowej. W świetle powyższych ustaleń, koszty planowanej przez skarżącą inwestycji byłyby znacznie wyższe niż pierwotnie zakładała. Skarżąca, korzystając z przesłanek umożliwiających odstąpienie od umowy przedwstępnej, poinformowała sprzedających, że odstępuje od umowy. Sprzedający uznali odstąpienie skarżącej od umowy za bezskuteczne i pozwali spółkę o przymuszenie do zawarcia umowy sprzedaży. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. sąd nałożył na spółkę obowiązek nabycia nieruchomości za cenę i na warunkach określonych w umowie przedwstępnej. W wyroku sąd zasądził od spółki na rzecz powoda koszty postępowania sądowego, które spółka zapłaciła. W dniu 13 grudnia 2010 r. skarżąca sprzedała nieruchomość nabytą na mocy wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. W związku z powyższym spółka zadała m. in. następujące pytanie. 1. Czy spółka może zaliczyć ww. koszty postępowania sądowego do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem skarżącej, poniesione koszty postępowania sądowego spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że jej działanie było racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Koszty postępowania sądowego są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której podejmowane są działania mające na celu osiągnięcie ekonomicznej efektywności zarówno działań operacyjnych, jak i inwestycyjnych. Jednocześnie skarżąca zauważa, że ustawodawca nie wyłączył tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodów, których katalog znajduje się w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). W ocenie spółki, w przedstawionym stanie faktycznym występują obiektywne przesłanki do uznania, że podjęte przez nią działanie nie było pozbawione podstaw prawnych i faktycznych, a w konsekwencji były szanse na powodzenie podjętego działania, nawet gdyby na tym tle doszło do sporu przed sądem. Wobec tego wydatki poniesione na taki proces powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że w rozpoznawanej sytuacji nie występuje wprawdzie bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem kosztów procesowych, a uzyskaniem konkretnego przychodu, jednak w jej ocenie, są to wydatki związane z funkcjonowaniem spółki i utrzymaniem przez nią źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Skarżąca zaznaczyła, że należy zwrócić uwagę na fakt, iż spółka uzyskała przychód ze sprzedaży przedmiotowego gruntu. W związku z tym, poniesione koszty postępowania sądowego stanowią wydatek związany z uzyskanym przychodem. W interpretacji z dnia 21 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał, stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym, konieczność przeprowadzenia postępowania sądowego wynikała z działania spółki niezgodnego z zasadami współżycia społecznego, tj. nie wykonania zobowiązania umownego w zakresie zakupu działki gruntu, a przegrana w postępowaniu sądowym, której konsekwencją są koszty postępowania sądowego zasądzone na rzecz powoda, wynika z naruszenia ogólnej, podstawowej zasady stosunku zobowiązaniowego mówiącej, że "umów należy dotrzymywać" (Pacta sunt servanda). Końcowo, organ stwierdził, że poniesione przez spółkę koszty postępowania sądowego, które zostały zasądzone na rzecz powoda, nie miały związku z uzyskaniem przez skarżącą przychodu, ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Koszty te były efektem niewykonania przez spółkę ciążącego na niej zobowiązania wobec sprzedających grunt, a więc nie mogą stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze złożonej do WSA spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając m.in naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 8, ze zm., dalej jako "o.p."). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji nie wskazał, dlaczego wydatek w postaci kosztów zasądzonych dla strony przeciwnej w procesie cywilnym pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. W ocenie skarżącej, koszty podmiotów prowadzących działalność gospodarczą związane z postępowaniami sądowymi i administracyjnymi stanowią normalny koszt związany z wykonywaną działalnością. Skarżąca podniosła także, że na wypadek nie uwzględnienia związku wydatku w postaci kosztów postępowania zasądzonych dla strony przeciwnej ze źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej lub zabezpieczeniem tego źródła, poniesiony przez nią wydatek da się powiązać bądź to z zaniechaną inwestycją (został poniesiony po 1 stycznia 2009 r.) bądź to z kosztami nabycia nieruchomości. Skarżąca podkreśliła ponadto, że nieuznanie przez organ wydatku powiązanego z przychodem za koszt podatkowy, stanowi naruszenie art. 16 u.p.d.o.p. gdyż jest on elementem normy umożliwiającej uznanie za koszty wszystkiego, co nie zostało w nim wymienione. Dodatkowo wskazała, że z przepisu art. 16 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.p., w którym stwierdzono, że nie są kosztami uzyskania przychodów koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, można wnioskować a contrario, że kosztami podatkowymi są wszystkie inne koszty postępowań. Nadto w przepisie art. 16 ust 1 pkt 18 u.p.d.o.p. za koszty nie uznano grzywien i kar orzeczonych w postępowaniu karnym, karno skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia. Zdaniem spółki, oznacza to, że w ramach postępowań przewidzianych przez ustawę pojawiają się różnego rodzaju koszty i jeżeli ustawodawca chce je wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, to czyni to w sposób wyraźny. Spółka podkreśliła także, że organ dokonując interpretacji nie działał na podstawie przepisów prawa, lecz w drodze dalekiej analogii z prawa, nawiązał bowiem (najprawdopodobniej, bo nie jest to nigdzie wprost wyrażone) do unormowań przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm, dalej jako "k.c."). W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w interpretacji wniósł o jej oddalenie. WSA przystępując do uzasadnienia wyroku wskazał, że podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie czy poniesione przez Spółkę koszty przegranego procesu pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze zidentyfikowanym i wskazanym przychodem z określonego źródła (ewentualnie jego zachowaniem lub zabezpieczeniem). Zdaniem WSA, iż w przypadku odmowy zawarcia umowy przyrzeczonej wszelkie koszty sądowe związane z procesem cywilnym dotyczącym tej materii związane były i miały doprowadzić do braku generowania jakichkolwiek przychodów z wykorzystaniem nieruchomości. Tym samym Spółka miała na celu nie dopuszczenie do uzyskiwania przychodów, których pośrednim kosztem miała stać się nieruchomość, a nie ich osiągnięcie, zabezpieczenie, lub zachowanie. Poniesiony zatem ciężar finansowy nie może być wiązany z ogólna działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w ogóle nie zaistniało. Podatnik nie mógł racjonalnie spodziewać się osiągnięcia przychodów w związku z poniesieniem tego wydatku. Nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek dotyczący kosztów poniesionych na rzecz strony wygrywającej proces cywilny, w którym podatnik bezpodstawnie kwestionował swój obowiązek wywiązania się z warunków przyjętych na mocy umowy przedwstępnej dotyczącej zakupu nieruchomości. Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone koszty przegranego procesu sądowego, miały na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro nie można ich powiązać z żadnym ze źródeł przychodów Spółki. W ocenie WSA bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 16 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że nie każdy wydatek, który nie został wymieniony w tzw. katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. może być uznany za koszt w rozumieniu art. 15 ust.1 tej ustawy. Podstawowym bowiem warunkiem, co do możliwości zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów podatkowych jest jego związek z określonym przychodem. Dopiero w sytuacji, gdy taki związek występuje należy badać, czy nie jest on pomimo tego wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że w praktyce życia gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których podatnik ponosi wydatki, które zmierzają w istocie nie do osiągnięcia przychodów, lecz do zmniejszenia lub uniknięcia strat. Jednakże przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych takich wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zarzuciła WSA:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku WSA podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nie przedstawienia i nie ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd, przez co niemożliwa jest kontrola kasacyjna wyroku WSA;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14h, art. 120 a także art. 122, 187, 188 oraz 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ wydający interpretację indywidualną wskazanych przepisów o.p.;

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obrazę prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, będącego skutkiem ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania słuszności stanowiska przeciwnika skargi o braku podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów przegranego procesu, w okolicznościach potwierdzających, iż koszty te są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku WSA podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nie przedstawienia i nie ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd.

Stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA spełnia powyższe wymogi. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, WSA szczegółowo przedstawił stan sprawy, ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. WSA w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności przedstawił i ustalił stan faktyczny danej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny również za chybiony uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14h, art. 120 o.p., a także art. 122, 187, 188 oraz 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ wydający interpretację indywidualną wskazanych przepisów o.p. Autor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazał, w jakim zakresie WSA naruszył przepisy prawa zawarte w wyżej opisanych jednostkach redakcyjnych aktów prawnych.

Za nieusprawiedliwione należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie czy poniesione przez Spółkę koszty przegranego procesu pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze zidentyfikowanym i wskazanym przychodem z określonego źródła (ewentualnie jego zachowaniem lub zabezpieczeniem).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne obowiązujące regulacje, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1.) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2.) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3.) koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4.) koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa.

Najważniejszą przesłanką do rozważenia, jest oczywiście okoliczność wymieniona w punkcie "1". W literaturze przedmiotu, która odnosi się do istnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami podkreśla się, iż w tego rodzaju konstrukcjach prawnych ustawodawca posługuje się wyraźnie pojęciem celu, a nie skutku. Decyduje zatem, zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Posługując się terminologią teorii prawa karnego, która wprawdzie nie ma zastosowania w prawie podatkowym, ale która doskonale ilustruje stan faktyczny omawianego przepisu, po stronie podatnika musi zachodzić zamiar bezpośredni kierunkowy (dolus directus coloratus). Podatnik chce dokonać wydatku, ale tylko po to, aby uzyskać przychód. Samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane ( zob. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, opublikowany w: "Glosa" z 2003 r., Nr 3, s. 9 ). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się także, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu ( zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych ( zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21 ). WSA słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie wskazanego źródła przychodów miała osiągać przychody pozostające w związku z poniesionymi kosztami przegranego procesu. Nie ulega wątpliwości, że źródłem takim nie mogą być ogólnie wskazywane przychody z bieżącej działalności, gdyż Spółka nie zamierzała w ogóle wykorzystywać nieruchomości do działalności statutowej i osiągania z tego tytułu przychodów. Absolutnie źródłem takim nie może być także wskazywany późniejszy przychód ze sprzedaży nieruchomości, gdyż celem skarżącej w toku procesu cywilnego było uniknięcie dokonania zakupu, a zatem także uzyskania ewentualnego przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Należy wskazywać wprost, że celem Spółki była chęć uniknięcia straty związanej z zakupem i sprzedażą nieruchomości, gdyż nie spełniała ona jej oczekiwań. WSA podkreślił przy tym, iż w ramach prawa do odstąpienia od zawarcia umowy przyrzeczonej (zakupu nieruchomości) Spółka nie zabezpieczyła w sposób prawidłowy swych interesów, gdyż przeczy temu wyrok sądu cywilnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.