I SA/Gd 52/14

Uzasadnienie

A sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz sposobu jej dokumentowania.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika następujący stan faktyczny:

Skarżąca prowadzi działalność w zakresie projektowania i wykonywania (złożenie i zamontowanie) zabudowy trwałej wnętrz, w tym m.in. szaf wnękowych, zabudowy kuchni i łazienek. Skarżąca nie jest producentem elementów, z których wykonywane są zabudowy. Usługi te mieszczą się, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 "roboty instalacyjne stolarki budowlanej". W przeważającej większości usługi realizowane są w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Z uwagi na obowiązujące przepisy skarżąca żąda od zamawiającego usługę wskazania, czy zabudowa będzie wykonywana w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto w przypadku budownictwa mieszkaniowego – ponieważ zamawiający zabudowę wnętrz nie są w stanie udokumentować zgodności z definicją Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) powierzchni budynku lub lokalu wskazanej bądź to w akcie notarialnym nabycia nieruchomości, czy też w innej dokumentacji projektowo-technicznej – skarżąca żąda od zamawiającego wskazania w pisemnym oświadczeniu całkowitej powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub lokali obejmującej całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: według jakiej definicji należy ustalać powierzchnię użytkową i całkowitą powierzchnię użytkową, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. oraz czy oświadczenie składane podatnikowi przez zamawiającego usługę dotyczące zaliczenia obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz wskazujące wielkość całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego liczonej zgodnie z definicją zawartą w PKOB może zostać uznane za wystarczający dokument uzasadniający zastosowanie przez skarżącą stawki 8% w odniesieniu do tej części robót, która ma związek z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym?

Zdaniem skarżącej w dyspozycji art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wskazano, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie do postanowień art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka ta wynosi 8% w miejsce stawki 7%.

W dalszej części skarżąca przywołała definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przytaczając treść art. ust. 12a i 12b u.p.t.u.; wskazując również, że ustawodawca przewidział szczególny sposób naliczania podatku w przypadku przekroczenia powierzchni użytkowej budynków bądź tez lokali mieszkalnych – stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posiada własnej definicji powierzchni użytkowej, natomiast odwołuje się przy definiowaniu pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym do PKOB, zdaniem skarżącej należy przyjąć, że wiążącą przy interpretacji art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. jest definicja "całkowitej powierzchni użytkowej" w rozumieniu PKOB. Zdaniem skarżącej należy przy tym zwrócić uwagę, że art. 41 ust. 12b u.p.t.u. posługuje się pojęciem powierzchni użytkowej, a nie całkowitej powierzchni użytkowej, jak to jest wskazane w PKOB, jednakże z uwagi na treść art. 41 ust. 12 u.p.t.u. należy uznać, że pojęcia te są używane w sposób tożsamy. W przeciwnym wypadku, gdyby były to powierzchnie odmiennie definiowane niezasadnym byłoby ustalanie stosunku udziału powierzchni użytkowej ograniczonej do wielkości wskazanych w ust. 12b do całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku lub lokalu. Równocześnie skarżąca wskazuje, że w polskim prawie obowiązuje kilka definicji powierzchni użytkowych budynków lub ich części, które zostały ujęte odpowiednio w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (§ 3 pkt 23); ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 5); ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (art. 2 ust. 1 pkt 7); ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (art. 16 ust. 4). Zdaniem skarżącej brak jest argumentów prawnych, które przemawiałyby za przyjęciem jednej z powyższych definicji za obowiązującą także dla podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy ustawa ta odwołuje się do pojęć określonych w PKOB. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, jaki dokument ma potwierdzać wielkość powierzchni użytkowej danego budynku bądź lokalu w rozumieniu art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. W dokumentacji techniczno-projektowej bądź w aktach notarialnych nabycia lokalu, czy budynku mieszkalnego są podawane wielkości powierzchni użytkowej, jednakże nie wskazuje się w oparciu, o jaką definicję wartości te były wyliczane. Z uwagi na to, że ustawodawca nie wymaga, aby powierzchnia użytkowa obiektu budowlanego wskazana w art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. była stwierdzona w sposób urzędowy, bądź w jakikolwiek inny określony przez ustawę sposób, zdaniem skarżącej dla udokumentowania zasadności zastosowania stawki 8% w warunkach opisanych powyżej wystarczające jest posiadanie przez skarżącą oświadczenia złożonego przez zamawiającego o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o wielkości całkowitej powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazano, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a u.p.t.u., wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, zaś stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., stosuje się – w myśl ust. 12 tego przepisu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Organ podatkowy podkreślił, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego przepisu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z art. 41 ust. 12b u.p.t.u. do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.). Według art. 2 pkt 12 u.p.t.u. przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Organ podatkowy wskazał, że na podstawie § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniżono do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. Z przepisów tych wynika zdaniem organu podatkowego, że do dnia 31 grudnia 2010 r., 7% stawka podatku od towarów i usług miała zastosowanie do czynności w nich określonych, wykonywanych w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Natomiast stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych; b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 powyższego rozporządzenia). To rozporządzenie Ministra Finansów zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), regulującym w sposób tożsamy powyższe kwestie, odpowiednio w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2.

Zdaniem organu podatkowego, jak wynika z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., ustawodawca poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Organ podatkowy podkreślił, że przepisu ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: u.p.b.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także budowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z kolei zgodnie z pkt 7a tego przepisu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia roboty budowlane organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN określenie robota oznacza zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś. Na tej podstawie należało uznać, że sformułowanie użyte przez normodawcę roboty budowlano-montażowe zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. Montaż to składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.

W związku z przytoczonymi definicjami organ podatkowy stwierdził, że pojęcie montaż odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Uzupełniająco wskazano, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 u.p.b. wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z objaśnieniami PKOB – budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkaniowych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a u.p.b. to budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Ponadto zgodnie z PKOB grupa 111 – klasa 1110 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne, w tym samodzielne budynki oraz domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

W przypadku domu mieszkalnego jednorodzinnego powierzchnia użytkowa to powierzchnia wszystkich pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom użytkowników, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania, mieszcząca się w bryle obiektów, takich jak garaże, kotłownie, wiatrołapy, hole, piwnice.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi – zdaniem organu podatkowego – do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zdaniem organu podatkowego, mając na uwadze powyższe, aby dokonać oceny stanowiska skarżącej dotyczącego zarówno sposobu obliczania, jak i dokumentów poświadczających powierzchnię użytkową budynków lub lokali mieszkalnych nie można tego czynić w oderwaniu od określenia i przyjęcia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych przez skarżącą czynności, polegających na projektowaniu i wykonaniu trwałej zabudowy wnętrz.

Zatem dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanowiska na tle powołanych przepisów prawa organ podatkowy stwierdził, że do świadczonych przez skarżącą czynności polegających na zaprojektowaniu, wykonywaniu (złożenie i zamontowanie) zabudowy trwałej wnętrz, w budynkach mieszkalnych i w lokalach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również za roboty, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy podkreślił, że wprowadzona zmiana przepisów, tj. utrata mocy regulacji zawartej w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obejmującym do 31 grudnia 2010 r. także roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego, uniemożliwia zaliczenie wykonywanych przez skarżącą czynności montażu do podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT.

Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, w tym szaf wnękowych, kuchennych, czy łazienkowych.

Skoro zatem świadczone przez skarżącą usługi opodatkowane są według stawki podstawowej (23%), to nie jest konieczne obliczanie proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa budynku kwalifikująca się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku, w którym usługi są wykonywane.

Natomiast odnosząc się do sposobu dokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem organ podatkowy zaznaczył, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do niej w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a u.p.t.u. nie nakładają obowiązku na świadczącego usługi, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia, potwierdzającego, że czynności te związane są z obiektem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Niemniej jednak fakt posiadania takiego oświadczenia nie pozostaje w sprzeczności z prawem.

Organ podatkowy zgodził się ze skarżącą, że w świetle art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów rozdziału 11 (dowody) działu IV Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej

W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej na powyższą interpretację skardze skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu,

2) art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że świadczenia w postaci wykonania trwałej zabudowy w lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym nie stanowią czynności, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatku, określona w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., przy uwzględnieniu zmiany stawki w art. 146a pkt 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lipca 2010 r., sygn. SA/Wr 602/10, WSA w Poznaniu z 16 lutego 2010 r., sygn. I SA/Po 1004/09, NSA z 18 maja 2010 r, sygn. I FSK 209/09) strona zauważa, że w uzasadnieniu prawnym organ wydający interpretację powinien odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Uzasadnienie powinno zawierać przedstawienie toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego, co oznacza wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

Zdaniem strony w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, organ ją wydający, wskazał wyjaśnienie pojęć przywołanych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. uprawniającym do stosowania obniżonej – obecnie 8% – stawki VAT, jednak nie przedstawił w interpretacji toku przeprowadzonego rozumowania, który doprowadził do wniosku, że do świadczonych przez stronę czynności polegających na zaprojektowaniu wykonywaniu (złożenie i zamontowanie) zabudowy trwałej wnętrz, w budynkach mieszkalnych i w lokalach mieszkalnych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT, bowiem czynności tych nie można uznać, za wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca uważa, że w interpretacji brak jest odpowiedzi na pytanie, dlaczego organ wydający interpretacje uznał, że usług świadczonych przez skarżącą nie można uznać za jedną z czynności opisanych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. bądź w § 7 rozporządzenia. W opinii strony organ powinien wskazać, jakie elementy stanu faktycznego nie odpowiadają treści przepisów, tak, że uniemożliwiają ich zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, czego zdaniem strony zabrakło.

Strona skarżąca podkreśliła, że biorąc pod uwagę rodzaj czynności wykonywanych przez nią i powołane w interpretacji definicje: budowy, remontu, modernizacji oraz przebudowy można uznać, że przedmiotowe czynności (usługi) można zaliczyć do usług modernizacyjnych. Przyjęta w interpretacji, której dotyczy niniejsza skarga, definicja modernizacji, jako unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś, pozwala na przyjęcie, iż wykonanie trwałej zabudowy wnętrz jest modernizacją obiektu budowlanego, gdyż zagospodarowuje przestrzenie w budynku w sposób nowszy od dotychczasowego i poprawia jego funkcjonalność, co więcej przyczynia się do trwałego ulepszenia, czy też podniesienia wartości użytkowej lokalu (budynku) mieszkalnego.

Strona podkreśliła, że sądy administracyjne na podstawie nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 r. również zaliczały usługi polegające na trwałej zabudowie wnętrz do remontu i modernizacji budynku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 czerwca 2005 r., sygn. I FSK 112/05 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2005 r., sygn. I FSK 79/05); przytoczono również wyrok NSA z 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/09, w którym wskazuje się, że modernizacja polega na unowocześnieniu środków trwałych. Podkreślono, że na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. przepisów dotyczących podatku od towarów i usług stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze zostało podzielone przez Ministra Finansów, w interpretacjach z 17 maja 2011 r., znak IPPP3/443-295/11-2/KT, z 22 kwietnia 2011 r., znak IPPP1-443-202/11-/IGo, z 23 maja 2011 r. znak IPPP1-443-328/11-2/EK wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Strona zarzuciła, że organ wydający interpretację nie podzielił tego stanowiska, co czyni przedmiotową skargę uzasadnioną i konieczną.

Strona wskazała, że w 2010 roku otrzymała na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2010 r. interpretację podatkową wydaną w dniu 30 listopada 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej reprezentującego Ministra Finansów ([...]), stwierdzającą prawo do stosowania 7% stawki VAT na usługi opisane również w skarżonej interpretacji. Kwestia wysokości stawki VAT po zmianie przepisów z dniem 1 stycznia 2011 r. była przedmiotem interpelacji poselskiej posła Tadeusza Motowidło z dnia 17 grudnia 2010 r. (po opublikowaniu projektu ww. rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r.). Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Garbowskiego wskazywała, iż usługi, o które pytał poseł, są objęte stawką obniżoną z uwagi na obowiązywanie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i zmiana przepisów nie spowoduje wyłączenia z zakresu opodatkowania ww. usług wykonywanych w ramach budownictwa społecznego. Wysokość stawki podatku od towarów i usług była również przedmiotem interpelacji z dnia 30 sierpnia 2011 r., nr 24290 do Ministra Finansów w sprawie braku jednolitych zasad dotyczących interpretacji prawa podatkowego w sprawach indywidualnych po podwyższeniu stawki VAT do 23%. W odpowiedzi na interpelację "przedstawiciel Ministra wskazał, iż po analizie otrzymanych materiałów zostanie podjęta decyzja, która do dnia dzisiejszego nie została jeszcze ogłoszona".

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

W kolejnym piśmie pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi wskazując, że skoro pod pojęciem modernizacji rozumie się wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, to należy również za modernizację uznać trwałą zabudowę wnęk. Na potwierdzenie tego stanowiska do pisma dołączono również opinie rzeczoznawców.

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1289/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu podatkowego o wadliwości stanowiska skarżącej, które ujawniło się na tle odpowiedzi na pytanie według jakiej definicji należy ustalać powierzchnię użytkową i całkowitą powierzchnię użytkową o jakiej mowa w art. 41 ust. 12b i 12 c u.p.t.u. oraz czy oświadczenie składane skarżącej przez zamawiającego daną usługę – dotyczące zaliczenia obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz wskazujące wielkość całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego liczonej zgodnie z definicją zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – może zostać uznane za wystarczający dokument uzasadniający zastosowanie przez skarżącą stawki 8% w odniesieniu do tej części robót, która ma związek z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Przytaczając mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, które pozwalają na zastosowanie w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 8 % stawki podatku, dlatego też uznał, że w tym zakresie należy pomocniczo odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z uwagi jednak na autonomię prawa podatkowego, a ponadto ze względu na treść art. 3 u.p.b., z którego wynika, że definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. Oznacza to, że posługiwanie się tymi pojęciami nie może odbywać się poprzez ich recypowanie na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego; konieczne jest zatem odwołanie się zarówno do prawa budowlanego jak i językowego znaczenia użytych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. pojęć.

Po dokonaniu obszernej prezentacji przepisów prawa budowlanego i ujętych tam definicji, WSA doszedł do wniosku, mając na uwadze dyspozycję art. 41 ust. 12 u.p.t.u., że w świetle przeprowadzonej wykładni systemowej zewnętrznej, nie sposób uznać, aby zabudowa wnękowa, kuchenna czy łazienkowa będąca jedynie tzw. zabudową meblową mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. W jego ocenie działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu prawa budowlanego. Sąd pierwszej instancji skonstatował zatem, że tzw. zabudowa meblowa (wnękowa, kuchenna, łazienkowa) nie jest objęta regulacjami prawa budowlanego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przytoczono występujące w słownikach języka polskiego definicje pojęć takich jak: obiekt, budowanie, modernizacja, remont czy montaż. Doprowadziło to Sąd pierwszej instancji do wniosku, że wykonywane przez skarżącą czynności, które opisuje w prezentowanym przez siebie stanie faktycznym, nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Jednocześnie, w ocenie WSA w Gdańsku czynności polegające na montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych. Wynika to z tego, że jest to zabudowa trwała, o ściśle indywidualnym charakterze; jej wykonanie musi być dopasowane do krzywizn ścian, podłóg i sufitów; zamontowana zabudowa przestrzenna nie nadaje się do zamontowania w innym miejscu czy w innym lokalu. Wykonane indywidualne zamówienia trwałej zabudowy w tym stolarskiej nie posiadają samoistnego charakteru, stanowią część składową obiektu budowlanego, a o zespoleniu z obiektem budowlanym decyduje właśnie montaż. Jak wskazano, w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju czynności, polegające na montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz itp. stanowią roboty budowlano-montażowe (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., I FSK 545/08, z 17 kwietnia 2009 r., I FSK 284/08; wyrok z 20 listopada 2008 r. FSK 1512/07; podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1221/09).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza przepisu § 37 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r. jak i § 7 ust. 1 obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. prowadziła do wniosku, że zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ znacznemu zawężeniu – z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że czynności wykonywane przez skarżącą polegające na montażu stałej zabudowy meblowej (w tym wnękowej, łazienkowej, kuchennej), trwale montowanej w budynku mieszkalnym, które podlegały obniżonej stawce podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2010 r., podlegają - począwszy od 1 stycznia 2011 r. - opodatkowaniu stawką 23%. Wobec tego, dalsze wywody skarżącej na kwestie związane ze sposobami ustalania powierzchni użytkowej w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12b i ust. 12c u.p.t.u., pozostają poza rozważaniami.

Zdaniem WSA, zasadnie też organ podkreślił, że w zakresie sposobu dokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem, ustawa o podatku od towarów i usług ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie nakładają obowiązku na świadczącego usługę, o jakim mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia potwierdzającego, że czynności te związane są z obiektami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, jednak w przypadku posiadania takiego oświadczenia, stanowi on w rozumieniu art. 180 O.p. dowód w postępowaniu podatkowym.

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

I. norm prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie do usług zabudowy wnęk w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

- art. 41 ust. 12 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania do usług zabudowy wnęk w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

II. przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 w z w. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) polegające na przedstawieniu niespójnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., co skutkowało błędnym uznaniem, że świadczone przez skarżącą usługi nie stanowią modernizacji obiektu budowlanego bądź jego części objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przywołanego przepisu;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 w zw. z art. 14c § 1 O.p. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia i oddalenia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 733/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 306/12 (I FPS 2/13). Podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała dała odpowiedź na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 u.p.t.u., czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.?"

W ocenie Sądu drugiej instancji z uwagi na niewątpliwą tożsamość przedmiotu rozpoznania, zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy ocenić, mając na względzie przywołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13.

W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w przedmiotowej sprawie, Sąd drugiej instancji stwierdził, że usługa świadczona przez skarżącą polegająca na zabudowie meblowej wnęk w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części, wyczerpując tym samym dyspozycję art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Do tak określonego świadczenia będzie miała zatem zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

NSA zgodził się jednak z przywołanym na końcu uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowiskiem, że w zakresie dokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, ustawa o podatku od towarów i usług, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie nakładają na świadczącego usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia potwierdzającego, że czynności te związane są z obiektami objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

Sąd drugiej instancji wskazał, że w kwestii obliczania powierzchni użytkowej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 888/12.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 733/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo, a w przypadku skarg na indywidualne interpretacje przepisów podatkowych nie występuje w ogóle. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 P.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 r. została wydana z naruszeniem prawa.

Na wstępie zauważyć należy, że mimo zgłoszenia w skardze zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisu postępowania to należy uznać i to nie tylko ze względu na przedmiot zaskarżenia (interpretacja przepisów prawa podatkowego) że w zasadzie także zarzut proceduralny ściśle jest związany z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Warte podkreślenia jest również to, że istotą sporu w sprawie nie jest kwestia sposobu obliczania powierzchni użytkowej oraz sposobu jej dokumentowania, co wynikałoby z pytania zawartego we wniosku skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przechodząc zatem do zarzutów skargi, tut. Sąd zauważył, że zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego, w myśl którego świadczenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest objęte 23% stawką podatku od towarów i usług, a nie jak twierdziła skarżąca stawką 8%. Istotnym przy tym jest, że rozważania te odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.

Otóż wskazać należy, że z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.); natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 u.p.t.u.

Na mocy art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f u.p.t.u. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 u.p.t.u. – wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., art. 120 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy – wynosi 8%; stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2 u.p.t.u. – wynosi 7%; stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1 u.p.t.u. – wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 u.p.t.u., 8% stawkę podatku, stosuje się do cyt.: (...) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (...).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b u.p.t.u. stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) obowiązującego od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; robót konserwacyjnych dotyczących: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Analiza przepisu § 37 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r. jak i § 7 ust. 1 obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. prowadzi do wniosku, że zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ znacznemu zawężeniu – z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W rozpoznawanej sprawie, postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 306/12 (I FPS 2/13). Podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała dała odpowiedź na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 u.p.t.u., czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.?"

Sąd drugiej instancji przekazując sprawę WSA w Gdańsku, wskazał że ponownie rozpoznając sprawę tut. Sąd winien dokonać oceny zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem treści uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

Zgodnie więc z podjętą uchwałą, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że od dnia 1 stycznia 2011 r. jedynym unormowaniem, które może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych w postanowieniu składu zwykłego, polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zasadnicza rozbieżność sprowadza się natomiast do zagadnienia postawionego w pytaniu, na które odpowiadał skład poszerzony tj. czy czynności te można określić jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w niniejszej sprawie, należy stwierdzić w ślad za uzasadnieniem wyroku NSA, że usługa świadczona przez skarżącą polegająca na zabudowie meblowej wnęk w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części, wyczerpując tym samym dyspozycję art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Do tak określonego świadczenia będzie miała zatem zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie tut. Sądu rozpoznającego środek zaskarżenia skarżącej, odmienna wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonana w sprawie przez Ministra Finansów, nie zasługuje na akceptację.

Biorąc pod uwagę, że wbrew poglądowi organu podatkowego, czynności wykonywane przez skarżącą polegające na montażu stałej zabudowy meblowej (w tym wnękowej, łazienkowej, kuchennej), trwale montowanej w budynku mieszkalnym, podlegają również po dniu 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką 8%, nie można było również uznać, że wywody skarżącej związane ze sposobem ustalania powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. pozostają poza rozważaniami.

Podkreślić należy, że w zakresie dokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, ustawa o podatku od towarów i usług, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie nakładają na świadczącego usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia potwierdzającego, że czynności te związane są z obiektami objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

Posiadanie prawidłowych oświadczeń nie jest w obowiązującym stanie prawnym, formalnym a przede wszystkim materialnoprawnym warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług, dla podmiotów dokonujących dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. A contrario, zaniechanie uzyskiwania takich oświadczeń nie będzie się automatycznie wiązało z koniecznością zastosowania podwyższonej stawki na takie świadczenie.

Ustawodawca winien był bowiem wprowadzić taki obowiązek w sposób wyraźny, tak jak ma to miejsce np. na gruncie podatku akcyzowego, gdzie zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (takich jak sprzedaż oleju opałowego dla celów grzewczych), jest obowiązany uzyskać od nabywców oświadczenie o odpowiedniej treści, aby móc zastosować preferencyjną stawkę podatku. Tymczasem, co już zostało zauważone, brak jest takiej normy w odniesieniu do świadczeń opisanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżącej.

Należy jednocześnie wskazać, co podniósł już organ podatkowy, że w myśl art. 180 O.p. oświadczenie, o które pytała skarżąca, stanowić może pełnoprawny dowód w postępowaniu podatkowym. Dodać w tym miejscu można jeszcze, że dowód taki będzie podlegał swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie, zgodnie z art. 191 O.p.

Natomiast w kwestii obliczania powierzchni użytkowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 888/12.

W wyroku tym stwierdził, że brak definicji powierzchni użytkowej w u.p.t.u., przy jednoczesnym braku odesłania do którejkolwiek z istniejących definicji tego pojęcia, sprawia że możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT zależy w istocie od dokonania możliwie racjonalnego wyboru jednej z już istniejących definicji.

Skoro ustawodawca nie zadbał o zdefiniowanie pojęcia "powierzchnia użytkowa" na potrzeby stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym zaakceptował sytuację, że tego wyboru będą dokonywać podatnicy, z użyciem dostępnych im środków i wskazówek, także – norm stosowanych w budownictwie, co do których ustawodawca ma świadomość, iż nie są obligatoryjne.

Dlatego uznać należy, że przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12 b u.p.t.u., celem skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, podatnicy są uprawnieni do wyliczenia "powierzchni użytkowych" w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej zarówno budynków mieszkalnych jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia "powierzchni użytkowych" można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne.

Skoro trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego niecelowe jest rozważenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak już wyżej wskazano ściśle z nimi związanych.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien zastosować się do wskazanych wyżej uwag oraz uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.