I SA/Gl 523/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Nr [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A.Z. (dalej strona lub podatnik) w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów z trzech rodzajów działalności gospodarczej prowadzonych w 2006 r. przez podatnika:

1.w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej PPHU "A" organ podatkowy przyjął przychody w wielkości zadeklarowanej przez podatnika tj. w kwocie [...] zł., koszty uzyskania przychodu [...] zł. oraz dochód w kwocie - [...] zł. (str. 12 decyzji).

2.w zakresie sprzedaży przez podatnika na podstawie aktu notarialnego z dnia 3.01.2006r. Rep. A Nr [...] nieruchomości tj. 6 lokali mieszkalnych zlokalizowanych w T. przy ulicy [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. znak: [...] umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości uznając, że zbycie tych nieruchomości nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a w konsekwencji przychód osiągnięty przez podatnika winien być zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprawa ta było przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który oddalił skargę podatnika wyrokiem z dnia 13.12.2011r. sygn. akt I SA/Gl 372/11.

Argumentując prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, organ I instancji powołał się na przeprowadzenie przez niego w latach od 2004 do 2011 - 23 transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, tj. lokali mieszkalnych, niezabudowanych działek gruntu, udziałów we współwłasności niezabudowanych działek gruntu, działki zabudowanej budynkiem pawilonu handlowego oraz działki zabudowanej zespołem garażowym. Organ stwierdził ponadto, że strona nabywała i po pewnym czasie sprzedawała nabyte nieruchomości, w tym lokale mieszkalne - ze znacznym zyskiem, aktywność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami wskazywała na wykonywanie tych czynności w sposób ciągły i zorganizowany, działania podatnika czyniły zadość zasadzie racjonalnego gospodarowania a dokonywane transakcje wskazują, że nieruchomości były nabywane nie na cele osobiste lecz dla celów zarobkowych. W ocenie organu działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami nosiła znamiona działalności gospodarczej. Organ zaakcentował także, iż dla uzyskania przychodów z tego źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej) nie jest konieczne aby podatnik miał status przedsiębiorcy; nie ma więc znaczenia - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - brak formalnej rejestracji działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji określił w decyzji przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanych na podstawie aktu notarialnego z dnia 3.01.2006 r. Rep. [...] w wysokości [...] zł., koszty uzyskania w/w przychodu (z uwzględnieniem: kosztów zakupu nieruchomości, kosztów ubocznych zakupu, wydatków dot. odsetek od kredytu, remanentu początkowego, zakupu towarów handlowych oraz remanentu końcowego) w wysokości - [...] zł. oraz dochód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł.

3.z kolei w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez stronę pod firmą PPHU "B", opodatkowanej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, organ podatkowy powołując się na przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1988 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) stwierdził, że w załączniku nr 2 do w/w ustawy pod poz. 9 widnieje wpis, z którego wynika, iż grupa określona symbolem PKWiU 70.1 "usługi związane z nieruchomościami stanowiącymi majątek własny" stanowi zbiór usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy). Według organu I instancji, z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6.04.2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) wynika, że do grupy PKWiU określonej symbolem 70.1 przypisano podgrupy określone symbolami PKWiU 70.12 oraz 70.12. 1 nazwane "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek". Natomiast ze stanu faktycznego wynika, że podatnik od 2004r. dokonywał nabycia i sprzedaży nieruchomości nie dla własnych celów Iecz w celu ich sprzedaży z zyskiem, a częstotliwość transakcji oraz skala przedsięwzięć świadczy jednoznacznie o tym, że działalność ta nastawiona na czerpanie z niej dochodów - wypełniała znamiona działalności gospodarczej. W świetle przytoczonych wyżej przepisów wyłącza to, zdaniem organu, przychody uzyskane z w/w źródła przychodu z opodatkowania ich w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Stąd też podatnik winien zaprowadzić właściwe księgi i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W oparciu o powyższe organ podatkowy dokonał wyliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PPHU "B" A.Z. i ustalił: przychody w łącznej kwocie [...] zł., koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. oraz dochód w kwocie [...] zł.

W rezultacie organ I instancji dokonał wyliczenia należnego podatku od łącznych dochodów uzyskanych w 2006 r. przez stronę w wysokości [...] zł. (str. 59 decyzji).

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Złożył też wniosek: o przesłuchanie w charakterze świadków R. K., J. Z., Z. C. oraz Z. S. - na okoliczność zakupu i sprzedaży przez podatnika nieruchomości zlokalizowanych w T. przy ulicy [...] , przesłuchanie jego samego w charakterze strony na okoliczność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz R. K., wyznaczenie mu 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, gdyż zebrany materiał dowodowy jest nierzetelny, niekompletny i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy.

W dalszej kolejności pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 Iit. a) i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i odpłatnym zbywaniu nieruchomości, a przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy przychód ten stanowił odrębne źródło przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ww. ustawy.

2) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niezbadanie przez organ podatkowy czy przychód podatnika można zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ww. ustawy tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo że taki wymóg wynikał z przepisu w brzmieniu obowiązującym po dniu 31.12.2003r.

3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ww. ustawy oraz art. 14 ust. 1 up.d.o.f. poprzez przyjęcie, ze sprzedaż nieruchomości w T. przy ulicy [...] stanowiła działalność gospodarcza, pomimo że okoliczności nie wskazywały, aby była ona prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły,

4) art. 5a pkt 6 ww. u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 9 (powinno być pkt 9) O.p. oraz w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości stanowiła działalność gospodarczą, pomimo że okoliczności faktyczne zaprzeczają, żeby była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły,

5) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie, że podatnik uzyskał w 2006 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, a tym samym utracił prawo do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto strona zarzuciła obrazę szeregu przepisów postępowania tj. art. 191, art. 121 art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180 i art. 181 O.p. (poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie podatnika oraz świadka R. K.) oraz obrazę zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wyjaśnił, iż na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 14.09.2004 r. A.Z. nabył na własne cele mieszkaniowe i członków swojej rodziny budynek mieszkalny położony w T. przy ulicy [...] za łączną cenę [...] zł. natomiast w dniu 29.10.2004r. - akt notarialny Rep. A nr [...] podatnik nabył budynek mieszkalny składający się z dwóch lokali mieszkalnych zlokalizowany przy ulicy [...] . Podatnik dokonując zakupu mieszkań nie miał zamiaru ich odsprzedaży ale z uwagi na składane mu przez R.K. oferty zakupu lokali oraz brak zgromadzonych środków finansowych na ich remont - w dniu 3.01.2006r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zbył na rzecz R. K. ww. mieszkania za łączną kwotę [...] zł. Podatnik przeznaczył uzyskaną ze sprzedaży lokali mieszkalnych kwotę na zakup następujących nieruchomości:

- akt notarialny Rep. [...] z dnia 28.03.2007r. - 5 działek gruntu o łącznej pow. 7295 m2 położonych w T. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł.,

- akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 13.04.2007r. - 9 lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ulicy [...] oraz lokal położony w K. przy ulicy [...] za łączną kwotę [...]zł.,

- akt notarialny Rep. [...] z dnia 24.09.2007r. (warunkowa umowa sprzedaży) wspólnie z matką zakupił działkę gruntu o pow. 3.126,00 m2 w T. przy ulicy [...] za cenę [...] zł.; umowę przenoszącą 1/2 własności w/w działki zawarto w dniu 6.11.2007r. - akt notarialny Rep. [...];

- akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 17.09.2007r. - 2 działki zlokalizowane w B. przy ulicy [...] za łączną kwotę [...] zł.

W ocenie pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że dalsze transakcje nabycia nieruchomości w 2006 r. miały związek z realizacją prawa do ulgi mieszkaniowej, co organ I instancji zakwestionował i uznał, że nosiły one znamiona działalności gospodarczej - z której przychód winien być opodatkowany na zasadach ogólnych z wyłączeniem opodatkowania działalności podatnika z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Pełnomocnik, po przytoczeniu treści definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01. 2007r., a także dyspozycji określonej w przepisie art. 14 ust. 2 w/w ustawy podkreślił, że sporna sprzedaż nieruchomości nie była sprzedażą środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez podatnika. Dodał ponadto, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, iż sprzedaż mieszkań zakupionych przez podatnika w 2004 r. wyczerpuje zakres usług określanych jako sekcja K Dział 70 PKWiU, ponieważ podatnik dokonał jedynie sprzedaży 6 mieszkań, które zakupił na cele osobiste; motywy zakupu podatnik szczegółowo określił w załączonym do odwołania piśmie z dnia 21.12.2012 r.

Autor odwołania podkreślił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą jedynie w zakresie gastronomii (PPHU "B" Z. A. oraz PPHU "A" s.c. M. D., Z. A.). Według pełnomocnika, podatnik nigdy nie zajmował się obrotem nieruchomościami, a środki uzyskane ze sprzedaży lokali mieszkalnych zostały przeznaczone na zakup nieruchomości, na których podatnik zamierzał wybudować dom dla siebie i członków swojej rodziny. Sprzedawane lokale mieszkalne stanowiły jego majątek prywatny, co powinno wykluczać zakwalifikowanie ich do działalności gospodarczej. Zarzucił przy tym, że organ podatkowy I instancji nie zbadał motywów zakupu lokali ani okoliczności ich sprzedaży, gdyż:

- nie zwrócił uwagi na to, iż wszystkie nabywane i sprzedawane mieszkania zlokalizowane były w jednej kamienicy, pomimo że istniały dwa numery mieszkań ([...]), część zakupionych lokali nie była pełnowartościowymi mieszkaniami a sprzedaż mieszkań jednej osobie dokonana była bez jakichkolwiek działań ze strony podatnika, zmierzających do zawarcia transakcji,

- nie przyjął za wiarygodne zeznań świadków - osób, które dokonywały sprzedaży mieszkań podatnikowi. Zeznania te są spójne i potwierdzają wyjaśnienia podatnika z dnia 21.12.2011r. dotyczące intencji i zamiaru zakupu nieruchomości,

- nie odniósł się do w ogóle do zgromadzonych przez siebie dowodów z zeznań świadków, odrzucając je w całości bez jakiegokolwiek uzasadnienia.

W dalszej kolejności pełnomocnik strony odniósł się także do stanowiska organu I instancji w kwestii powołanej przez ten organ definicji działalności gospodarczej - w oparciu o art. 5a pkt 6 u.p.do.f. stwierdzając, iż gdyby organ podatkowy właściwie zastosował ww. przepis to przed zakwalifikowaniem zbycia przedmiotowej nieruchomości do działalności gospodarczej - musiałby wykluczyć, że przychód podatnika powstał jako przychód z innego źródła, w analizowanym przypadku ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Tego jednak, wbrew dyspozycji w/w przepisu, organ podatkowy nie uczynił.

Powołując się z kolei na definicję działalności gospodarczej zawartą w przepisie art. 3 ust. 9 O.p. zakwestionował wykładnię organu podatkowego i powołał wyrok NSA z dnia 07.12.2001 r. sygn. akt III SA 2067/00. Zorganizowana działalność musi, zdaniem pełnomocnika strony, nosić cechy aktywnego zespołu działań zmierzających do realizacji sprzedaży polegających na: ogłoszeniach w prasie, Internecie, pośrednictwie w sprzedaży nieruchomości, badaniach rynku czy też zatrudnianiu fachowych osób. Organowi podatkowemu I instancji nie udało się stwierdzić wystąpienia żadnych z wymienionych czynności zorganizowanego działania. Brak było również przesłanki ciągłości działań podatnika, te miały bowiem charakter incydentalny i służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (ewentualnie miały związek z lokowaniem kapitału). W analizowanym okresie (lata 2004-2011) przeważają transakcje nabycia nieruchomości, czego organ podatkowy nie zauważył. Dalej pełnomocnik powołał się na treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., według której sprzedaż działki nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej, stąd też podatnik nie miał podstaw, aby przypuszczać, żeby sprzedaż innej działki dokonywana w takich samych warunkach zostanie zakwalifikowana inaczej. Narusza to jego zdaniem wynikającą z art. 121 O.p. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Również za niezgodny z w/w zasadą uznał fakt wzięcia pod uwagę przy sformułowaniu tezy o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w 2006 r. w zakresie obrotu nieruchomościami - transakcji dokonanych także w latach 2007 – 2011, co nie ma związku z przedmiotem sporu. Pełnomocnik dodał przy tym, że omawiana sprzedaż nieruchomości dokonana w 2006 r. stanowiła pierwszą, a zarazem ostatnią transakcję sprzedaży nieruchomości w tym roku. Brak jest zatem elementu powtarzalności i ciągłości działań.

Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika organ podatkowy I instancji winien zakwalifikować przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), tj. do odpłatnego zbycia nieruchomości.

W kwestii naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 210 § 4 O.p.), pełnomocnik strony zwrócił uwagę na to, iż organ podatkowy nie odniósł się do transakcji zakupu działek oznaczonych nr [...] oraz [...] położonych w T. przy ulicy [...], które zakupione były w 2006 r. jako realizacja prawa do ulgi podatkowej objętej zwolnieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Działki te były zakupione na własny cel mieszkaniowy (budowę domu jednorodzinnego), lecz z uwagi na brak pozytywnej decyzji Prezydenta Miasta T. ustalającej warunki zabudowy, podatnik był zmuszony do ich sprzedaży. Tak więc zakupy nieruchomości dokonywane w latach 2006, 2007 i 2008 podyktowane były chęcią skorzystania przez podatnika z ulgi mieszkaniowej określonej w/w przepisem. Poprzez wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego organ naruszył zasadę zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 i § 2 O.p.). Dalej pełnomocnik zarzucił, iż organ I instancji dokonał nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych i nie wyjaśnił wystarczająco na podstawie jakich przesłanek przyjął, iż podatnik dokonywał zakupu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. W konsekwencji błędnie uznał, iż zakup i sprzedaż nieruchomości przez skarżącego jest zgodna z definicją działalności gospodarczej.

Uznając odwołanie za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie dokonywane w 2006r. przez stronę czynności kupna - sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć (tak jak uczynił to podatnik) do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji przychody te mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 cyt. ustawy czy też, zgodnie z poglądem organu I instancji przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zaliczyć należy do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r., rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym m. in.:

- pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy),

- odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego, w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Następnie organ przytoczył definicją działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9.

W oparciu o tę definicję organ II instancji wskazał, że pozarolnicza działalność gospodarcza to taka działalność, która charakteryzuje się następującymi cechami:

- jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (działalność zarobkowa),

- wykonywana jest w sposób ciągły,

- prowadzona jest w sposób zorganizowany

- prowadzona jest we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek,

- uzyskane przychody z tej działalności nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stanowiska stron odnośnie cytowanej definicji są co do zasady zgodne.

Dalej organ przypomniał, iż przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, że w latach 2004 - 2011 A.Z. dokonał następujących transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami:

1) zakup na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 14.09.2004r.

- lokalu mieszkalnego nr [...] w T. przy ul. [...], o łącznej powierzchni użytkowej 136,74 m2, za cenę [...] zł.,

- lokalu mieszkalnego nr [...], w T. przy ul. [...] , o łącznej powierzchni użytkowej 41,96 m2,. za cenę [...] zł.,

- lokalu mieszkalnego nr [...], w T. przy ul. [...] , o łącznej powierzchni użytkowej 56,72 m2, za cenę [...] zł.,

- lokalu mieszkalnego nr [...], w T. przy ul. [...] , o łącznej powierzchni użytkowej 31,53 m2 , za cenę [...] zł.,

2) zakup na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 29.10.2004r. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T. przy ul. [...] , o łącznej powierzchni 50,88 m2, za cenę [...] zł.,

3) zakup na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 22.06.2005 r. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T. przy ul. [...] , o łącznej powierzchni użytkowej 105,14 m2, za cenę [...] zł.,

4) sprzedaż na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 3.01.2006r. sześciu lokali mieszkalnych położonych w T. przy ul. [...] za łączną kwotę [...] zł.

5) przeniesienie własności na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 14.06.2006r.

- całej nieruchomości niezabudowanej, położonej w T. przy ul. J. stanowiącej działkę nr [...] o pow. 5.839 m2,

- udziału wynoszącego 4/10 części we współwłasności niezabudowanej działki nr [...], o powierzchni 721 m2 za łączną cenę [...] zł. (umowa sprzedaży warunkowej - Rep. [...] z dnia 05.05.2006r.),

6) zakup udziału wynoszącego 0,0012 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], położonej w T. za cenę w kwocie [...] zł. - akt notarialny Rep. [...] z dnia 14.09.2006 r.,

7) zakup na mocy aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 28.03.2007r. niezabudowanych nieruchomości, tj.:

- działki nr [...] o powierzchni 1.600 m2,

- działki nr [...] o powierzchni 1.420 m2,

- działki nr [...] o powierzchni 1.420 m2,

- działki nr [...] o powierzchni 1.420 m2,

- działki nr [...] o powierzchni 1.435 m2

- położonych w T. przy ul. Ż., za łączną kwotę [...] zł.,

8) zakup na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 13.04.2007r. 9 lokali mieszkalnych w Z. przy ul. [...] , lokalu mieszkalnego nr [...] w K. przy ul. [...] za łączną cenę [...] zł. (wszystkie lokale mieszkalne zajęte przez lokatorów),

9) zakup położonej w B. działki oznaczonej numerem [...], o powierzchni 1.264 m2, za cenę [...] zł. (akt notarialny Rep. [...] z dnia 17.09.2007r.),

10) przeniesienie udziału wynoszącego 172 części we współwłasności działki nr [...] o łącznej powierzchni 3.126 m2 za cenę [...] zł. (akt notarialny Rep [...] z dnia 06.11.2007r.),

11) przeniesienie własności działki nr [...] położonej w B. przy ul. C. o pow. 540 m2 za cenę [...] zł. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 21.11.2007r.)

12) przeniesienie własności niezabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] (działek gruntu nr [...] oraz [...]) o łącznej pow. 3.711 m2, za cenę [...] zł. (akt notarialny Rep. [...] z dnia 04.03.2008r.)

13) przeniesienie własności na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 3.07.2007r.:

- działki nr [...] o powierzchni 5.839 m2 położonej w T.

- udziału wynoszącego 4/10 części we współwłasności niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 721 m2 za łączną cenę [...] zł.,

14) zakup na mocy aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 4.09.2007r. zabudowanej budynkiem pawilonu handlowego działki nr [...] o powierzchni 39 m2, położonej w T. przy ul. [...], za cenę [...] zł.,

15) zakup na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 23.01.2008r. działki gruntu nr [...] o powierzchni 5.295 m2, położonej w M. przy ul. [...], za cenę [...] zł.,

16) przeniesienie własności na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 04.09.2008r. udziału wynoszącego 3/4 części we współwłasności niezabudowanej działki nr [...], o łącznej powierzchni 57.785 m2 za cenę [...] zł.

17) zakup (akt notarialny Rep. [...] z dnia 10.03.2009r.) lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...], o łącznej powierzchni 57,74 m2 za cenę [...] zł.,

18) sprzedaż (akt notarialny Rep. [...] z dnia 20.04.2009r.) lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul [...], o łącznej powierzchni 57,74 m2 za cenę [...] zł.,

19) zakup (akt notarialny Rep. [...] z dnia 29.09.2009r.) umowa przeniesienia udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we współwłasności kompleksu garażowego) celem zwolnienia się z zobowiązania dot. aktu notarialnego z dnia 14.09.2006r. Rep. [...]; udziały wynoszące 2 razy po 12/10000 części w nieruchomości zapisanej w KW nr [...] SR w T. - działka nr [...] zabudowana zespołem garażowym w T. Al. [...] za kwotę [...] zł.,

20) zakup (akt notarialny Rep[...] z dnia 08.07.2011r.) nieruchomości - niezabudowanej działki nr [...] o pow.118 m2 położonej w T. przy Al. [...] i ul. [...] za kwotę [...] zł.,

21) zakup (akt notarialny Rep. [...] z dnia 19.09.2011r.) nieruchomości - niezabudowanej działki nr [...] o pow. 83 m2 położonej w T. przy Al. [...] i ul. [...] za kwotę [...] zł.

Mając na uwadze wyżej opisane transakcje Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że podatnik nabywał i po pewnym czasie sprzedawał nieruchomości i to ze znacznym zyskiem.

Przychody ze sprzedaży w 2006 r. przedmiotowych nieruchomości tj. 6 lokali mieszkalnych zlokalizowanych w T. przy ulicy [...] , podatnik zaliczył do źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. tj. do odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i złożył, tak jak już wskazano, w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 22.03.2006r. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23.

Dokonując oceny zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, iż zawarte w latach 2004 - 2011 przez stronę transakcje kupna - sprzedaży lokali mieszkalnych, działek gruntowych oraz działki gruntowej zabudowanej budynkiem pawilonu handlowego noszą znamiona prowadzenia przez ww. zarobkowej działalności gospodarczej. Dla uzyskania przychodów z tego źródła nie jest konieczne aby podatnik miał status przedsiębiorcy (por. A. Bartosiewicz, R Kubacki: Komentarz do art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w: A. Bartosiewicz, R Kubacki. PIT. Komentarz. Lex 2009.) Organ dodał, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. W orzecznictwie zauważa się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 476/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.07.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 914/08 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.12.2011 r. sygn. akt I SA/Gl 372/11 /nieprawomocny/).

W analizowanym okresie 2006 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu sprzedaży 6 lokali mieszkalnych w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy łączna wartość zakupionych nieruchomości wyniosła [...] zł. Wysokość poniesionych wydatków - kosztów opłat i podatków związanych z zakupem przedmiotowych nieruchomości wyniosła wraz z odsetkami od kredytu bankowego - [...] zł. Zatem ogólna wartość wydatków z tytułu zakupu nieruchomości i poniesionych przez podatnika kosztów dot. przedmiotowych 6 lokali mieszkalnych zamknęła się kwotą [...] zł., natomiast uzyskany ze sprzedaży 6 lokali mieszkalnych dochód wyniósł [...] zł. (obliczony przez organ I instancji wskaźnik zyskowności transakcji podatnika w okresie kilku lat wynosił od 38,05 % do aż 80,56 %).

Z przedstawionych wyżej wyliczeń w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że działalność podatnika w 2006r. w postaci kupna - sprzedaży nieruchomości, miała cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny, bardzo wysoki zysk, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatnikowi określonego dochodu. Spełniona została zatem jedna z istotnych przesłanek zawartych w definicji działalności gospodarczej decydujących o zakwalifikowania omawianej działalności (obrotu nieruchomościami) do działalności gospodarczej. Fakt niezarejestrowania działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nieprowadzenia stosownej ewidencji przez podatnika nie może świadczyć, w ocenie organu odwoławczego, o tym, że taka działalność nie była prowadzona.

Kolejnym istotnym kryterium pozwalającym określić działalność gospodarczą w aspekcie prawnym jest wykonywanie jej w sposób ciągły. Ciągłość działalności można rozpatrywać zasadniczo w trzech aspektach tj. czasowym, celowym (planowym) oraz w aspekcie podstawy utrzymania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03). Element ciągłości przejawia się względnie stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej przez stronę, co polegało na dokonywaniu zakupu kolejnych nieruchomości i ich sprzedaży. O ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika świadczy fakt dokonania w latach 2004 - 2011 zakupu 17 lokali mieszkalnych (w tym w 2004r. - 5 lokali, w 2005r. - 1 lokalu, w 2007r. - 10 lokali oraz w 2009 r. - 1 lokalu), 15 nieruchomości niezabudowanych - działek gruntu (w tym w 2006r. - 3 działki, w 2007r. - 8 działek, w 2008r. - 2 działki, 2011r. - 2 działki) oraz w 2007r. - 1 nieruchomości zabudowanej - działki gruntowej zabudowanej pawilonem handlowym. We wskazanym okresie podatnik dokonał natomiast sprzedaży 7 lokali mieszkalnych (w tym w 2006r. - 6 lokali, w 2009r. - 1 lokal), 4 nieruchomości niezabudowanych - działek gruntu (w tym w 2007r. - 2 działki, w 2008r. - 2 działki). Zatem powtarzalność i częstotliwość dokonywanych transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości potwierdziła stały i ciągły charakter działań gospodarczych podatnika. Jego posunięcia miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności obrotu nieruchomościami z zyskiem. Spełnione zostały tym samym podstawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z jej definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006r. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przychody uzyskane w roku 2006 przez stronę ze sprzedaży nieruchomości winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. do przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych powyżej faktów, organ nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika strony przedstawionym w odwołaniu co do naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 a) u.p.d.o.f. Przychód podatnika ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości nie mógł być zaliczony do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), co skutkowało brakiem możliwości opodatkowania omawianego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 28 ust. 2 oraz brakiem możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy.

Organ odwoławczy nie podzielił także poglądu pełnomocnika strony wyrażonego w odwołaniu, iż A.Z. nabył na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 14.09.2004r. budynek mieszkalny położony w T. przy ulicy [...] oraz w dniu 29.10.2004r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] budynek mieszkalny, składający się z dwóch lokali mieszkalnych - w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i członków swojej rodziny. Z treści aktu notarialnego z dnia 14.09.2004r. wynika bowiem, że podatnik nie nabył, jak twierdzi pełnomocnik strony, budynku mieszkalnego położonego w T. przy ulicy [...] , lecz cztery - stanowiące odrębną nieruchomość - lokale mieszkalne (wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej) o łącznych powierzchniach użytkowych:122,93 m2 (nr [...]), 41,96 m2 (nr [...]), 43,76 m2 (nr [...]) oraz 31,53 m2 (nr [...]). Dla każdego z w/w mieszkań zostały założone odrębne numery księgi wieczystej (KW nr [...] , KW nr [...], KW nr [...] oraz KW nr [...]). Natomiast z aktu notarialnego z dnia 29.10.2004r. wynika, że podatnik zakupił jeden lokal mieszkalny nr 2 stanowiący odrębną nieruchomość położony w T. przy ulicy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 50,88 m2 a nie jak twierdzi pełnomocnik strony budynek mieszkalny składający się z dwóch Iokali mieszkalnych położony w T. przy ulicy [...] . Organ nadmienił, że podatnik na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 22.06.2005r. dokonał zakupu jeszcze jednego mieszkania położonego w T. przy ulicy [...] (pełnomocnik strony nie wymienił w odwołaniu tego aktu notarialnego) tj. lokalu mieszkalnego nr 1, stanowiącego także odrębną nieruchomość o łącznej powierzchni użytkowej 90,47 m2. Tak więc zakup dokonany przez podatnika na podstawie wymienionych wyżej aktów notarialnych dotyczył 6 - ciu odrębnych nieruchomości - lokali mieszkalnych. Podnoszony w odwołaniu argument, iż do sprzedaży lokali w 2006r. nie doszło z inicjatywy podatnika nie ma żadnego znaczenia. Podatnik zeznał, że 10 lokali mieszkaniowych zakupił tylko i wyłącznie w celu mieszkaniowym dla celów przyszłościowych – dla swoich dzieci (K-125, t. II, s. 8), podczas gdy wszystkie zakupione mieszkania były zajęte przez najemców. Organ jeszcze raz podkreślił, że podatnik ani też jego syn w żadnym z zakupionych przez siebie mieszkań ani nie był zameldowany ani w nich nie zamieszkiwał. Zakupione nieruchomości, położone były w różnych miejscowościach – M., T., B., Z., co świadczy o ich przypadkowej lokalizacji. Organ podkreślił, że lokale mieszkalne przy ulicy [...] położone są w kamienicy w pobliżu giełdy kwiatowej w T. i ruchliwej trasy dojazdowej do tej giełdy. Na uciążliwości lokalizacyjne (ruch samochodowy, hałas, bałagan) tych lokali wskazywali świadkowie w protokołach przesłuchania ich w Urzędzie Skarbowym w T.: M.P. (k-38, t. II), D. C. (k-35. t. I), M.P. (k-39, t. II), R. D.(k-45, t. II).

W świetle powyższego Dyrektor izby Skarbowej w K. nie dał wiary twierdzeniom, iż w latach 2004 – 2008 dokonał zakupu na cele mieszkaniowe własne oraz członków jego rodziny łącznie aż 17 lokali mieszkalnych w tym 6 zlokalizowanych w T. przy ulicy [...] oraz 2 działek budowlanych z przeznaczeniem na budowę domów dla podatnika oraz matki i syna.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji trafnie stwierdził, iż zasadnym jest zaliczenie przychodu ze sprzedaży w 2006 r. przedmiotowych nieruchomości do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można natomiast omawianego przychodu - zaliczyć do źródła przychodu wymienionego w przepisie art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy.

Organ odwoławczy zauważył także, iż definicja pozarolniczej działalności gospodarczej o zacytowanej przez pełnomocnika treści obowiązywała dopiero od dnia 1.01.2007r., a nie jak twierdzi pełnomocnik od dnia 1.01.2003r. Tak więc organ podatkowy I instancji na stronie 25 decyzji zacytował właściwą treść definicji z art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Odnośnie wypełnienia przez stronę wynikających z niej przesłanek, organ zaakcentował, iż nieruchomości nie są takim samym towarem handlowym, jak np. artykuły spożywcze, w związku z czym cechę ciągłości i ilość sprzedawanych nieruchomości należy postrzegać tu odpowiednio do charakteru oferowanego towaru. Z tego powodu analizie należy poddać znacznie dłuższy przedział czasowy, tak aby możliwe było prześledzenie zachowania podatnika na przestrzeni kilku lat, nie zaś ograniczać się, jak chciałby pełnomocnik strony, do danego roku podatkowego. W dalszej kolejności organ stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się właściwą sobie definicją działalności gospodarczej i samodzielnie określa przesłanki, według których należy oceniać, czy określone transakcje kwalifikują się do pozarolniczej działalności gospodarczej.. Nie ma więc podstaw i powodów aby odwoływać się czy to do definicji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa, czy też do definicji zawartej w ustawie z dnia 19.11.1999r. Prawo działalności gospodarczej, W konsekwencji zarzut pełnomocnika strony nie jest zasadny, gdyż organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów, które nie miały w sprawie zastosowania.

Całość argumentacji strony oparta na twierdzeniach podatnika oraz poglądach innych osób co do rzekomych zamiarów podatnika przy całkowitym pominięciu jego faktycznych działań. W opinii organu II instancji rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o takie kryteria ze względu na zasady logiki i zasady doświadczenia życiowego nie może mieć miejsca.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszoinstancyjnego, iż podatnik, wobec świadczenia usług, które wyłączają go z możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, winien poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Wobec opisanych wyżej faktów organ podatkowy słusznie wyłączył przychody podatnika uzyskane w 2006 r. w firmie A.Z. PPHU "B" z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych i opodatkował dochód uzyskany w w/w firmie na zasadach ogólnych tj. według art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Tym samym nie uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że podatnik uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co spowodowało wyłączenie działalności gastronomicznej z ryczałtu ewidencjonowanego.

W kwestii natomiast naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, 123 § 1, art. 180 oraz art. 181 i art. 191 O.p. organ odwoławczy podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdza wysuniętych w odwołaniu zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w powołanych wyżej przepisach:

1.odnosząc się do naruszenia zasady prowadzenia przez organ I instancji postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez zajęcie innego stanowiska aniżeli wyrażone w wydanej dla strony w imieniu Ministra Finansów indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...], organ zauważył, że w/w interpretacja swoim zakresem obejmowała zapytanie podatnika dotyczące obowiązku opodatkowania sprzedaży w 2007 r. działek pod kątem podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego. W interpretacji stwierdzono, iż "dostawy w/w działki nie można uznać za działalność gospodarczą, bowiem czynność ta nie mieści się w definicji, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Nadto przedmiotem analizy były tylko okoliczności wskazane przez podatnika we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji (tj. sprzedaż w 2007 r. dwóch działek), a nie całokształt transakcji związanych z obrotem w latach 2004-2011 nieruchomościami. Wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa obejmowała zatem zupełnie inny, aniżeli analizowany w przedmiotowej sprawie, stan faktyczny. Na marginesie organ dodał, że w interpretacji tej wyraźnie wskazano (czego pełnomocnik podatnika zdaje się nie zauważać) pewne warunki jakie należy spełnić, aby dana transakcja nie była uznana za działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Z jej treści wynika zatem m.in., iż transakcja nie może być uznana za działalność gospodarczą "jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania stałego charakteru".

Organ nie podzielił nadto zarzutu obrazy w/w przepisu Ordynacji poprzez fakt wybiórczego traktowania przez organ I instancji materiału dowodowego zmierzającego do wykazania dużej ilości transakcji i pominięciu wszystkich innych okoliczności takich jak zamiar, ciągłość i zorganizowanie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, tak jak już wskazano, w wystarczającym stopniu dowiódł ciągłości i zorganizowanego działania podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami.

2. stosownie do uregulowania art. 122 O.p., w toku postępowania organ podatkowy podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a także zgodnie z art. 187 w/w ustawy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zgromadzony przez niego materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania podatkowego organ zgromadził wszystkie niezbędne dowody w postaci: protokołów kontroli podatkowej w spółce cywilnej PPHU "A" i w firmie A.Z. PPHU "B", oświadczeń i pism podatnika, protokołu z czynności sprawdzających dokonanych u kontrahenta podatnika, zeznań rocznych podatnika PIT-36, PIT-28 oraz informacji PIT-11, bilansów oraz informacji CIT-8 Wspólnoty Mieszkaniowej w Z., wezwań kierowanych do podatnika i świadków, zaświadczeń z banku i wniosków o kredyt hipoteczny, umowy o kredyt hipoteczny, aktów notarialnych umów zakupu i sprzedaży poszczególnych nieruchomości, protokołu przesłuchania strony i protokołów przesłuchania świadków, umów najmu lokali mieszkalnych, potwierdzeń przelewów bankowych, korespondencji z organami podatkowymi, korespondencji z ZUS itp. Organ I instancji, realizując zasadę oficjalności i zupełności postępowania dowodowego zabiegał o udowodnienie faktów za pomocą dostępnych w trakcie postępowania podatkowego środków i źródeł dowodowych w celu wydania decyzji. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego wnikliwie rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, co pozwoliło mu na subsumpcję faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną (w tym przypadku przepisy art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) będącą podstawą do ustalenia ich skutków podatkowych.

W opinii organu odwoławczego, w sprawie nie doszło więc do naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z kolei dokonanie odmiennej od prezentowanej przez stronę oceny stanu faktycznego, nie może zostać uznane za naruszenie zasady nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

3. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, organ podatkowy zarówno prawidłowo zinterpretował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i prawidłowo zastosował je do ustalonego stanu faktycznego, co uzasadniono w zaskarżonej decyzji. Nie podzielono wiec stanowiska pełnomocnika, iż w sprawie został naruszony przepis art. 191 O.p. poprzez mylne przyjęcie, iż nabycie i sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez podatnika odpowiada definicji działalności gospodarczej.

4. W kwestii uchybienia przepisowi art. 123 § 1 O.p. tj. zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, organ II instancji wyjaśnił, że postanowieniem (k-191, t. IV) z dnia [...] r. (odebranym w dniu 5.12.2011r.) wyznaczono podatnikowi - reprezentowanemu przez pełnomocnika - siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym podatnik zgłosił się w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 14.12.2011r. (po upływie zakreślonego terminu z uwagi na chorobę), na co spisany został stosowny protokół. W w/w protokole podatnik odręcznie napisał, że po skonsultowaniu się z pełnomocnikiem wniesie uwagi do sprawy w terminie do dnia 21.12.2011r. Z kolei - wobec wyznaczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. terminu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia stronie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. na dzień 19.12.2011r., organ podatkowy, chcąc dotrzymać wyznaczonego terminu, wydał w dniu 15.12.2011r. przedmiotową decyzję podatkową. Mając na względzie powyższe okoliczności, w tym głównie nie dotrzymanie przez podatnika terminu wniesienia uwag do zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że organ I instancji nie naruszył przepisu art. 123 § 1 O.p. Na marginesie podkreślono, że nic nie stało na przeszkodzie by pełnomocnik strony w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie wypowiedział się w sprawie zgromadzonych materiałów sprawie.

5. Organ II instancji nie zgodził się także z zarzutem pełnomocnika strony dotyczącym naruszenia przez organ podatkowy art. 180 i art. 181 O.p., w tym głównie poprzez zaniechanie przesłuchania podatnika oraz świadka R.K.. Z akt sprawy wynika bowiem, że A.Z. był przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 20.04.2010r. w Urzędzie Skarbowym w T. na okoliczność zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w T. przy ulicy [...] oraz 12, na dowód czego spisany został w sposób szczegółowy protokół przesłuchania strony (k-125, t. II). Także w dniu 20.04.2010 r. przesłuchany został w charakterze świadka R. K. na okoliczność zakupu z dnia 3.01.2006r. - 6 lokali mieszkalnych zlokalizowanych w T. przy ulicy [...] oraz 12. (protokół k-126, t.II).

6. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego zebrano dowody w postaci: ksiąg podatkowych, zeznań i deklaracji podatkowych złożonych przez stronę, protokołów przesłuchania świadków, protokołów kontroli doraźnej, pism itp., które szczegółowo opisane zostały w zaskarżonej przez stronę decyzji. Włączono w poczet materiału dowodowego ponad 200 dowodów. Pełnomocnik strony wniósł w odwołaniu z dnia 10.01.2012 r. o przesłuchanie w charakterze świadków następujących osób: R.K. oraz J. Z. na okoliczność sprzedaży przez podatnika przedmiotowej nieruchomości na rzecz R. K., Z. C. oraz Z. S. na okoliczność ponoszenia przez podatnika nakładów na zakupioną nieruchomość w T. przy ul. [...] , a także w charakterze strony - podatnika - na okoliczności związane ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości na rzecz R. K..

Organ II instancji w oparciu o art. 188, art. 199 i art. 216 O.p. postanowieniami z dnia 23.02.2011r. odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tychże osób. Postanowieniem (k-209. t.V) z dnia [...] r. odmówił także uwzględnienia wniosku, zgłoszonego w piśmie pełnomocnika A.Z. z dnia 24 lutego 2012 r. złożonego w związku z odwołaniem, o przeprowadzenie dowodów z zeznań następujących świadków R.K., J. Z., C. K., K. Z., Z. C., A. G., T. G. oraz R. Z.. Wreszcie postanowieniem (k-208, t. V) z dnia [...] r. odmownie został rozpatrzony wniosek podatnika do protokołu zapoznania strony z materiałem dowodowym w postępowaniu podatkowym, spisanym w Izbie Skarbowej w K. w dniu 5.03.2012r. o włączenie do akt sprawy protokołów z zeznań następujących świadków - R.K., J. Z., Pani C. K., Pani K. Z., Pana Z. C., Pani A. G. oraz Pana T. G, których przesłuchanie odbędzie się w dniach 21, 22, 23 oraz 27 marca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w T..

Z kolei postanowieniem (k-210, t.V) z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku, zgłoszonego w piśmie z dnia [...] r. o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów załączonych do ww. pisma z dnia [...] r.:

- kserokopii zdjęć kamienicy położonej w T. przy ulicy [...] -12 wraz z rzutami poszczególnych kondygnacji,

- kserokopii protokołów przesłuchania świadków z dnia 12.10.2011r. 13.10.2011r.. oraz 08.11.2011r., tj D. C., M. P., M. P. oraz R. D.,

- kserokopii protokołu przesłuchania świadka R.K. z dnia 20.04. 2010r.,

- kserokopii odpowiedzi na wystąpienia podatnika o przydział mediów,

- kserokopii projektu budowlanego wraz z dwoma planami zagospodarowania terenu, - kserokopii ogłoszenia prasowego wraz z regulaminem przetargu,

- kserokopii analizy urbanistycznej działki nr [...],

- kserokopii ewidencji środków trwałych za lata 2009, 2010 oraz 2011,

- kserokopii oświadczenia podatnika o przeznaczeniu zakupionej działki pod budowę lokalu gastronomicznego,

- kserokopii rejestru zakupu dla celów podatku VAT za 01 i 02/2008,

- kserokopii indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] r. znak: [...],

- kserokopii dwóch umów sprzedaży garaży blaszanych,

- kserokopii decyzji ustalającej warunki zabudowy.

Podtrzymując swoje stanowisko w kwestii odmowy uwzględnienia ww. wniosków, organ odwoławczy zauważył, iż spór dotyczy zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży w 2006 r. przedmiotowej nieruchomości do źródła przychodów określonego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej czy też, tak jak to uczynił podatnik, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez organy podatkowe obydwu instancji, omówione już niejednokrotnie dowody, w sposób oczywisty wskazują, iż działalność A.Z. polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości prowadzona była w sposób zarobkowy i ciągły, podporządkowana określonym regułom i normom postępowania służącym osiągnięciu określonego celu, a zatem spełniały cechy zorganizowanego działania w obrocie nieruchomościami. W tej zaś mierze ponowne przesłuchanie świadka R.K. na okoliczności związane z zakupem od podatnika 6 lokali mieszkalnych nie może mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia spornej kwestii. Także przesłuchanie pozostałych - wnioskowanych przez podatnika - świadków, w żaden sposób nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż mogą oni zeznawać jedynie co do okoliczności faktycznych - te zaś są przez organ podatkowy I instancji w sposób właściwy ustalone. Organ odwoławczy dodał również, że ponowne przesłuchanie strony w świetle zgromadzonego już uprzednio obszernego i wystarczającego materiału dowodowego oraz złożonych do protokołu przesłuchania strony spisanego w Izbie Skarbowej w K. w dniu 5.03.2012r. wyjaśnień a także w świetle uwag zawartych w odwołaniu oraz piśmie pełnomocnika strony z dnia [...] r. i podatnika z tej samej daty - byłoby niecelowe.

Bezcelowym i bezprzedmiotowym byłoby również, zdaniem organu, włączenie do akt sprawy dowodów z przesłuchania świadków mających dopiero mieć miejsce w Urzędzie Skarbowym w T. w dniach 21, 22, 23 oraz 27 marca 2012r. Po pierwsze, prawie wszystkie osoby, których przesłuchania domagała się strona były już przesłuchane. Po drugie o tym, czy określona osoba prowadzi działalność gospodarczą i w konsekwencji czy do tego źródła należy zaliczyć przychody decyduje okoliczność czy osoba ta wypełnia swoim zachowaniem ustawowe przesłanki, nie zaś mniemanie, czy wiedza świadków, którzy z natury rzeczy nie są uprawnieni do prawnej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez podatnika. O faktycznych zamiarach skarżącego w opinii organu odwoławczego w żadnym wypadku nie świadczą zatem wypowiedzi świadków co do przedstawianego im przez A. Z. celu zakupu lokali, lecz rzeczywiste działania podejmowane przez skarżącego.

Jak podkreślił organ II instancji, w istocie cały zgromadzony w sprawie i wyżej omówiony materiał dowodowy ewidentnie wskazuje, iż A.Z. faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 u.p.do.f. zostały przez niego wykorzystane (poprzez uczynienie z tych regulacji swoistego mechanizmu, w którym zakup kolejnej nieruchomości miał służyć korzystaniu ze zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniej) w celu obejścia unormowań regulujących kwestie opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej a w konsekwencji uniknięcia zapłaty podatku. W przedmiotowej sprawie zostały przedsięwzięte daleko idące kroki dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś materiał dowodowy jest bardzo obszerny. Jednocześnie jednak na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, mających wspierać twierdzenia podatnika, zwłaszcza jeśli dotychczas zgromadzony materiał przeczy jego argumentacji, zaś podatnik nie jest w stanie wskazać na rzeczowe dowody mające uzasadniać jego twierdzenia. Powyższe stanowisko wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. dodał, iż postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, z czego podatnik wraz z pełnomocnikiem skorzystali.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ I instancji po pierwsze błędnie wskazał w rozstrzygnięciu, iż określa w drodze oszacowania zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Zobowiązanie to zostało określone prawidłowo, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według skali podatkowej. Przepisy prawa nie przewidują natomiast określenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania, lecz określenie w ten sposób podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Wbrew twierdzeniom organu w sprawie faktycznie nie doszło także do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak bowiem wynika ze wskazań organu podatkowego (str. 55 decyzji) oraz analizy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania oparto się w tej mierze na dokumentacji dotyczącej działalności prowadzonej przez stronę w ramach spółki cywilnej "A", dokumentacji dotyczącej działalności prowadzonej indywidualnie w ramach przedsiębiorstwa PPH "B" oraz dokumentacji (aktach notarialnych) dotyczącej kupowanych i sprzedawanych nieruchomości.

Jednakże to wadliwe sformułowanie nie wpływa w żaden sposób na ocenę kwestii spornej, dotyczącej kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów oraz na wysokość zobowiązania podatkowego, które określone zostało prawidłowo.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 14 ust.1, art. 22. ust. 1, art. 23, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f - poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz,

- art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f - poprzez błędną wykładnię.

Nadto pełnomocnik podniósł rażące naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności:

- art.121 i art.122, art. 180 i art. 181 O.p. poprzez odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych składanych przez stronę skarżącą w toku postępowania odwoławczego, mających istotny wpływ na sprawę,

- art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w toku postępowania przed organem l instancji,

- art. 123 § 1 O.p tj. naruszenie zasady czynnego udziału strony poprzez niedotrzymanie przez organ l instancji 7-dniowego terminu wyznaczonego w trybie art. 200 O.p. do zapoznania się skarżącego z materiałem dowodowym w sprawie,

- odrzucenie w trakcie postępowania odwoławczego wyjaśnień strony skarżącej, istotnych co do okoliczności przedmiotowej sprawy.

- naruszenie generalnej zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych oraz prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Mając to na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych.

Ponadto wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., na okoliczności wskazane w uzasadnieniu niniejszej skargi, dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy znak [...], dołączonych przez podatnika do pisma z dnia [...] r., skierowanego do Dyrektora lzby Skarbowej w K., nieuwzględnionych przez organ odwoławczy w całości.

W uzasadnieniu obszernej skargi pełnomocnik podniósł, że w jego ocenie organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie nie potwierdziły wszystkich przesłanek koniecznych wg ustawodawcy do uznania obrotu nieruchomościami jako pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionej w art. 10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f., skupiając się na aspekcie dochodowości a pomijając w zupełności aspekty ciągłości i zorganizowania oraz zamiarów skarżącego. Mając na względzie brzmienie art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. pełnomocnik wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził występowania tych cech działalności gospodarczej tj. ciągłości i zorganizowania. Zwrócił uwagę, iż przyjęta przez organy skarbowe wykładnia przepisów na tle zebranego materiału dowodowego, a właściwie jego braku jest nie do przyjęcia na tle doktryny nakazującej stosowanie wykładni językowej w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (wyrok NSA z dnia 7.12.2001r. III SA 2067/00; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 3, poz. 86).

Niezrozumiałym dla strony skarżącej jest przypisanie cech ciągłości do dobrowolnie wybranego okresu czasu przez organ podatkowy tj. lat 2004-2011. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą w zakresie gastronomiii już od roku 1997, co rozciąga wskazany okres czasu na dodatkowe 7 lat. Ponadto, niektóre nieruchomości objęte wykazem sprzedaży nabyte były w roku 1998 (nieruchomość zlokalizowana w T., przy ul. [...] - sprzedaż w roku 2008). A zatem ciągłość przy dokładnej analizie wszystkich transakcji dotyczy finalnie 14-stu lat, podczas których, podatnik dokonał około 17-stu transakcji nabycia i 4 transakcji sprzedaży - co znacznie podważa konkluzję organu podatkowego - co do takiej ciągłości zdarzeń gospodarczych, w której występowanie jednego zdarzenia tj. sprzedaży powoduje automatyczne powstawanie drugiego zdarzenia tj. kupna. Tymczasem zaskarżona decyzja dotyczy jednak roku 2006 i ten rok należy rozpatrywać indywidualnie. Jak bowiem wiadomo wybór formy opodatkowania dokonywany jest przez podatników za każdy rok oddzielnie, a rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy i lata wcześniejsze nie powinny rzutować na jego ocenę. Zwłaszcza, że w latach 2004 i 2005 aktywność podatnika ograniczyła się wyłącznie do zakupów mieszkań na cele prywatne i w latach tych skarżący nie dokonywał żadnych sprzedaży. Ponadto, jeśli podatnik chciałby rzeczywiście profesjonalnie zajmować się obrotem nieruchomościami - musiałby wykonać szereg zorganizowanych działań do tego niezbędnych takich jak: reklama, ogłoszenia prasowe, występowanie w określonych bazach danych itp. Nawet jeśli zdaniem organu czynności te można wykonywać samodzielnie to w ramach posiadanych dowodów - wykonywania ich przez skarżącego w ogóle nie udowodniono. W szczególności świadkowie, strony transakcji nie potwierdzają aby podatnik prowadził tego typu działania (kserokopia zeznań w załączeniu do skargi). Nigdzie w decyzjach organów obu instancji nie zwrócono uwagi, że była to 1 osoba zainteresowana kupnem wszystkich mieszkań zlokalizowanych także w jednej kamienicy, pomimo oznaczenia ich dwoma numerami ([...]) a cena była wynikiem determinacji kupującego, który posiadał plan przekształcenia kamienicy na hotel i ze względu na jego położenie, gotów był zapłacić bardzo wysoką cenę (dowód: protokół przesłuchania R.K. z dnia 20.04.2010 r., powtórzony w dniu 21.03.2012r., drugi dowód odrzucony przez organ II instancji - ksero w załączeniu).

W dalszej części skargi strona przypomniała zeznania tego świadka jak i wszystkich sprzedających przedmiotowe mieszkania w latach 2004 i 2005. Świadkowie w powtórzonych zeznaniach w Urzędzie Skarbowym w dniach 21,22, 23,27.03.2012r. potwierdzili, że głównym motywem zakupu mieszkań przez skarżącego była realizacja planów życiowych podatnika tj. posiadanie kamienicy dla całej swojej rodziny. Zwracali uwagę na małą przydatność zakupionych lokali dla innych potencjalnych nabywców, stwierdzając ich niski walor handlowy, co dyskwalifikowało te mieszkania jako zakupione celem odsprzedaży ich z zyskiem. Jak wskazywali zbywcy tak naprawdę były to 2 pełnowartościowe mieszkania. Reszta stanowiła ich funkcjonalne uzupełnienie, były pozbawione CO oraz węzłów sanitarnych. Oznacza to, że jedynie plan ostatecznej przeróbki i gruntowny remont mógł przywrócić tym mieszkaniom walor użytkowy, czego zamierzał podjąć się podatnik. Część zaplanowanych prac podatnik wykonał przed ich sprzedażą w roku oraz niezbędnych prac malarskich.

Do treści tych zeznań organ się nie odniósł. Organy podatkowe nie mogą pomijać całkowicie okoliczności zakupu,