I SA/Gl 848/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f. lub ustawa PIT) – decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia R.M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie

[...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec R.M. (dalej określanym zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 -2007.

W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w Ż. przy ul. [...]. Przedmiotem działalności była produkcja obuwia.

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006r. podatnik wykazał:

- przychody [...] zł

- koszty uzyskania przychodów [...] zł

- dochód [...] zł

Kontrolę podatkową udokumentowano protokołem z kontroli podpisanym i doręczonym w dniu 25.09.2009r., w którym zawarto ustalenia w zakresie badania ksiąg.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie A organ kontrolny stwierdził ukrywanie obrotu generowanego poprzez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez B Sp. z o.o. [...] G. k. P., ul. [...]. W związku z powyższym podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelna w części dotyczącej przychodu.

Podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) i złożył w dniu 08.10.2010 r. korektę zeznania podatkowego za 2006 r. PIT-36L, w której wykazał:

- przychody [...] zł;

- koszty uzyskania przychodów [...] zł;

- dochód [...] zł.

W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy, który wykazał że wielkość zaniżonego przychodu w 2006r. znacząco przewyższyła wielkość ustaloną w ramach kontroli podatkowej.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w B sp. z o.o. [...] G. k. P. ul. [...] organ kontroli ustalił, że podatnik w 2006 r. dokonał 599 wysyłek obuwia na rzecz 50 odbiorców. Ustalono również, że poza ewidencją w 2006 r. wysłano kontrahentom 7.769 pary obuwia.

Ponadto w wyniku analizy zapisów wyciągów bankowych dotyczących zarówno rachunku podatnika związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą o numerze [...] oraz rachunku osobistego A. i R. małżonków M. o numerze [...] ustalono, że z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży podatnik otrzymał zapłatę w wysokości [...] zł.

Organ kontroli stwierdził również, że firma A wysyłała 8 kontrahentom obuwie, które nie było fakturowane a ponadto nie stwierdzono za nie zapłaty na rachunkach bankowych. Wartość przesyłek z tego tytułu wynosiła [...] zł.

Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów w A na łączną kwotę brutto [...] zł.

W konsekwencji ustalono wysokość przychodów w 2006r. na kwotę [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił R.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł.

W dniu 13.10.2010r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił przedmiotowej decyzji, że została wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania o materiały dotyczące kontrahentów podatnika

W dniu [...] postanowieniem wydanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej M.L. nr [...] wszczęto śledztwo wobec R.M. w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Kolejną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił R.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł.

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na:

1) zaniżeniu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł w tym z tytułu:

- nieewidencjonowanego obrotu realizowanego poprzez sprzedaż wysyłkową w kwocie [...] zł.,

- sprzedaży samochodu osobowego w kwocie [...] zł

2) zaniżeniu kosztu uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł poprzez zaniżenie wartości spisu z natury na początek roku podatkowego tj. 01.01.2006r. w kwocie [...] zł.

Wyżej wymienione nieprawidłowości spowodowały uszczuplenie należnego podatku w kwocie [...] zł i dotyczyły pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez R.M. pod nazwą A w Ż., ul. [...].

Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż R.M. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ukrywał przychód poprzez:

a) nieewidencjonowanie przychodu generowanego sprzedażą wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowanym przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez B sp. z o.o.,

b) nieewidencjonowanie sprzedaży detalicznej oraz hurtowej w punkcie handlowym w C sp. z o.o. w N. w [...],

c) nieewidencjonowanie sprzedaży realizowanej w drodze bezpośredniego wydania towaru odbiorcy, za którą należność wpływała na rachunek bankowy podatnika lub dokonywana była osobiście,

d) nieopodatkowania sprzedaży samochodu Opel Vectra o numerze nadwozia [...] na rzecz R.G.A.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, iż wartość niezaewidencjonowancj sprzedaży w 2006 r. wynosiła [...] zł brutto tj. [...] zł netto + [...] zł VAT.

I. Ustalenia w zakresie przychodu.

1. Niezewidencjonowana sprzedaż:

1.1. Ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu generowanego sprzedażą wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowana przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez B sp. z o.o.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w B sp. z o.o. [...] G. k. P., ul. [...], pozyskano materiał dowodowy w postaci:

- wydruku kartoteki kontrahenta A za rok 2006 i 2007;

- wydruku - rozrachunki z tytułu pobranych opłat COD za rok 2006 i 2007 A;

- kopii faktur VAT wystawionych dla A za lata 2006 i 2007 z tytułu świadczonych usług kurierskich wraz ze specyfikacjami;

- kopii potwierdzeń nadania przesyłek wraz z naklejkami adresowymi.

Organ podatkowy I instancji dokonał analizy:

1. dowodów nadania wysłanych paczek (kopii potwierdzeń nadania przesyłek wraz z naklejkami adresowymi - oznaczonych 12 cyfrowym numerem),

2. przesyłek ujętych w rozrachunkach z tytułu pobranych opłat COD za rok 2006 A (oznaczonych 11 cyfrowym numerem),

3. przesyłek ujętych w specyfikacjach do faktur wystawionych na A za okres 2006r. tytułem świadczonych usług kurierskich (oznaczonych 11 cyfrowym numerem),

4. zeszytu czerwonego - skorowidza zabezpieczonego u podatnika,

5. zapisów na rachunkach bankowych tj. związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą A oraz rachunku bankowym ROR należącym do R. i A.M.

Na podstawie ww. dokumentów ustalono, że podatnik w 2006r. dokonał 592 wysyłek paczek z obuwiem. Przedmiotowe paczki wysłano na rzecz 42 odbiorców (szczegółowy wykaz odbiorców w decyzji organu I instancji) w tym 28, co do których nie ustalono danych odbiorcy. Spośród wysłanych 592 paczek 534 to paczki z obuwiem nieujęte w fakturach oraz ewidencji.

Stwierdzono również, iż należności z tytułu wysłanych paczek obuwia podatnik otrzymywał między innymi w formie przelewów, na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz prywatny rachunek bankowy ROR R. i A.M. Łączna kwota bezpośrednich wpłat kontrahentów na rachunki bankowe w 2006r. niezwiązanych z dostawą zafakturowaną i nieujętą w ewidencji księgowej wyniosła [...] zł.

Na podstawie analizy zeszytu czerwonego - skorowidza ustalono, że w 2006r. kontrahenci dokonali płatności z pominięciem banku na kwotę [...] zł.

Analiza dostaw obuwia za pośrednictwem kuriera w konfrontacji z wpłatami na rachunki bankowe oraz fakturami dotyczącymi dostaw obuwia w 2006r. pozwoliła stwierdzić, że podatnik wysłał na rzecz zidentyfikowanych odbiorców niezafakturowane oraz niezaewidencjonowane dostawy obuwia w ilości 534 paczki w tym:

- 216 paczek za pobraniem o wartości [...] zł, 269 paczek (brak pobrania) o wartości [...] zł

- 49 paczek bez wskazania wartości.

W celu ustalenia wartości ww. niezafakturowanych 49 paczek obuwia, niepowiązanych z pobraniem lub wpłatami na rachunki bankowe zestawiono niezafakturowane dostawy paczek obuwia wysłanych w 2006r. w układzie chronologicznym, co do których stwierdzono zapłatę w formie pobrania oraz zadeklarowania wartości paczki na naklejkach adresowych, następnie po zsumowaniu wagi paczek odrębnie dla każdego miesiąca ustalono średnią wartość kilograma obuwia w wysłanych paczkach jako iloraz wagi oraz wartości.

W oparciu o tak ustaloną wartość kilograma obuwia w paczkach, ustalono wartość niezafakturowanych paczek na kwotę [...] zł, wysłanych na rzecz zidentyfikowanych odbiorców bez wskazania ich wartości.

1.2. Ustalenia w zakresie nieewidencjonowania sprzedaży detalicznej oraz hurtowej w punkcie handlowym w C Sp. z o.o. w N. - hala nr [...]. W wyniku przesłuchania pracowników M.S. oraz A.P. zatrudnionych w 2006r. w C Sp. z o.o. w N. ustalono, że w punkcie handlowym nr [...] podatnik realizował sprzedaż detaliczną oraz hurtową, której nie ujawnił.

Podatnik nie ujawnił ewidencji prowadzonej w formie zeszytów dokumentujących obrót z tytułu sprzedaży detalicznej, w tym jej wartości, przy czym nie ujmowanie w ewidencji danych odbiorcy jednoznacznie wskazuje, iż dostawę towaru na jego rzecz nie miano zamiaru ująć w księgach podatkowych i uwzględnić w rachunku podatkowym. Ponadto w myśl § 9 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów(Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa wielozakładowego księgi muszą znajdować się w każdym zakładzie. Podatnik może jednak prowadzić jedną księgę w miejscu wskazanym jako jego siedziba, pod warunkiem że w poszczególnych zakładach jest prowadzona co najmniej ewidencja sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia, a w razie wykonywania działalności określonej w § 6 - również ewidencje określone w tym przepisie. Podatnik prowadził sprzedaż w punkcie handlowym w Nadarzynie obuwiem, które dostarczał osobiście lub za pośrednictwem kuriera.

Utarg z tytułu sprzedaży detalicznej i hurtowej obuwia był odbierany przez podatnika bezpośrednio od A.P. lub M.S., lub otrzymywany w drodze przelewu bankowego. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik na przestrzeni 2006r. nie wykazał sprzedaży - utargu z w/w punktu w N. Każdorazowe wydanie towaru odbiorcy wiązało się z przyjęciem gotówki. W odniesieniu do obioru obuwia w paczkach, które było dostarczone przez podatnika było ono potwierdzone podpisem odbiorcy na fakturze o ile była wystawiona.

Po dokonaniu analizy naklejek adresowych paczek i wyselekcjonowaniu dostaw do punktu w N. oraz zestawieniu ich z przelewami na rachunek bankowy organ kontroli ustalił, że w punkcie handlowym w N. sprzedaż obuwia nie była związana ze sprzedażą udokumentowaną i zaliczaną przez podatnika do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych co najmniej w wartości odpowiadającej paczkom przesłanym przez kuriera. Sprzedaż to została uwzględniona w wielkościach niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalonej w pkt. 1.1.

2. Sprzedaż samochodu osobowego.

W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, iż w dniu 05.12.2006r. R.M. dokonał sprzedaży samochodu Opel Vectra o numerze nadwozia [...] R.A. za cenę (brutto) [...] zł.

II. Ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W wyniku analizy zapisów spisu z natury sporządzonego przez R.M. na dzień 31.12.2005r. stwierdzono, iż nie zawiera on 1000 par cholewek, których wartość w toku postępowania określono według kosztu wytworzenia na poziomie kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji oraz wartości usługi szycia cholewek. Tym samym zaniżono koszty uzyskania przychodu w 2006r. na kwotę [...] zł.

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił R.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł.

W dniu 19.02.2013r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, której zarzucił:

1) naruszenie art. 208 § 1, w związku z art. 70 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego ze względu na jego bezprzedmiotowość.

2) naruszenie art. 23 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie, pomimo okoliczności, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania.

3) naruszenie art. 120, w związku z art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez zastosowanie, w celu oszacowania części przychodu u podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa.

4) ocenę materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży produkcyjnej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, co narusza przepis art. 197 § 1 oraz art. 187 par. 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

5) naruszenie art. 188 O.p. w związku z art. 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy.

6) naruszenie art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191, w związku z art 122 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

7) naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 187 i 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

8) naruszenie art. 191, w związku z art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie możliwości transportowych podatnika oraz możliwości produkcyjnych.

9) zastępowanie dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, a co uniemożliwiło stronie skorzystania z jej podstawowych praw, w szczególności wynikających z art. 190 § 2 O.p.

10) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 O.p. przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku (sygn. akt P 30/11) uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zauważył przy tym, że sama czynność, wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 Kks, skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 Kk skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 Kpk (stosowanym na podstawie art. 113 Kks w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informacje o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego /obowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. (...) Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie."

Odnosząc powyższe na grunt rozstrzyganej sprawy, organ wskazał, że postanowieniem sygn. akt [...] wydanym w dniu [...] organ dochodzenia wszczął, śledztwo o przestępstwa skarbowe polegające m.in. na:

- podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2006 rok, w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks,

- narażeniu na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie co najmniej [...] zł poprzez - podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonym organowi podatkowemu zeznaniu PIT-36L za 2006r., tj. o czyn z art. 76 § 2 kks

przez A R.M., [...] Ż., ul. [...] NIP [...].

W dniu 20.03.2012r. R.M. została ogłoszona treść postanowienia, wydanego przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. sygn. akt [...] z dnia [...], o przedstawieniu wyżej wymienionemu zarzutów. Z tą też datą postępowanie przekształciło się z fazy postępowania karnego skarbowego ze śledztwa w sprawie (ad rem) w śledztwo przeciwko konkretnej osobie (ad persona).

Wobec powyższego została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok nie uległo przedawnieniu.

Dalej, DIS odniósł się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] powołanej przez pełnomocnika w piśmie z dnia 14.11.2012r. Jak podniósł, zalecenie w niej zawarte nie może działać wstecz tj. dotyczyć spraw o przestępstwo skarbowe wszczynanych w 2011 roku jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, DIS podniósł, że organ kontroli wystąpił do właściwych terytorialnie naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. We własnym zakresie organ kontroli skarbowej przeprowadził 3 czynności sprawdzających. Łącznie zweryfikowano 50 kontrahentów. W oparciu o zgromadzone w ten sposób materiały ustalono, że zdecydowana większość kontrahentów oświadczyła, iż:

- otrzymane paczki zawierały wzory obuwia,

- otrzymane obuwie zwrócono z następujących przyczyn: nie odpowiadały nabywcy, złej jakości, brakiem zainteresowania klientów, reklamacja, brzydkie modele obuwia, źle wykonane, wzory reklamowe nie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, obuwie niezgodne z zamówieniem,

- zwracane obuwie odbierał osobiście: Pan R.M.-16 kontrahentów lub jego pracownik-4 kontrahentów, odesłano producentowi - 2 kontrahentów, odwieziono do producenta - 2 kontrahentów, w pozostałych przypadkach nie wskazano odbiorcy.

- jedynie w 3 przypadkach kontrahenci wskazali termin zwrotu obuwia.

Wobec zeznań świadków twierdzących, iż przesłane im obuwie było zwracane, zaś odbiór następował osobiście przez podatnika lub osobę występującą w jego imieniu, w siedzibach - miejscach prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, organ I instancji zweryfikował możliwości potencjalnego osobistego odbioru zwrotów obuwia. Sporządzono następujące zestawienia:

1) zestawienie tras tygodniowych w kilometrach z uwzględnieniem czasu podróży niezbędnego do pokonania w celu odbioru od kontrahentów uprzednio wysłanego w paczkach obuwia w okresie 2006 r.,

2) zestawienie map tras wskazujących odległości w km oraz czas podróży, między kontrolowanym a kontrahentami.

Sporządzone zestawienia pokazały, iż minimalna odległość jaka była niezbędna do odbioru uprzednio wysłanych paczek to 58.628 km. Organ podatkowy I instancji ustalił również, że łączny czas samej jazdy do kontrahentów wyniósłby 863 godzin i 59 minut. Odpowiada to okresowi 36 pełnych dób (24 h/dobę), oraz 108 dniom roboczym pracownika zatrudnionego na pełen etat - 5 miesięcy kalendarzowych. Pokazuje to jednoznacznie brak zarówno ekonomicznego jak i organizacyjnego sensu takiego działania. Przesłuchania pracowników zatrudnionych u podatnika w latach 2005-2007 wykazały, że R.M. zatrudniał szewców, krojczych, osobę konfekcjonującą obuwie, sprzątaczkę i księgową. Żaden z pracowników, wymieniając swoje obowiązki służbowe, nie potwierdził by zajmował się dostawą lub odbiorem obuwia ani prowadzeniem pojazdów.

W celu optymalizacji ustalenia niezbędnej długości tras, dzielących siedzibę podmiotu gospodarczego R.M. z adresami kontrahentów będących miejscem wysyłania paczek z obuwiem, która łącznie w 2006r. wyniosła 161.070 km (80.535 km x 2), organ podatkowy przyjął, że skoro kontrahenci twierdzili, że zwrot towaru następował w granicach 7 dni od otrzymania towaru, pogrupował trasy wyjazdu podatnika w ramach poszczególnych numerów tygodni 2006r., w których miał mieć miejsce odbiór paczek z obuwiem z uwzględnieniem ich lokalizacji oraz terminem odbioru paczek. Usystematyzowanie w ten sposób tras pozwoliło w sposób racjonalny ustalić minimalną odległość w wysokości 58.628 km, jaka była niezbędna do odbioru uprzednio wysłanych paczek.

Brak fizycznej możliwości osobistego odbioru "wzorów obuwia", przez R.M. lub jego pracownika, upoważniał organy podatkowe do przyjęcia wniosku, iż wysyłane obuwie w paczkach nie było tzw. wzorami wysyłanymi jako oferta handlowa lecz było dostawą towaru. Brak możliwości odbioru obuwia dowodzi również, iż jednakowe zeznania wszystkich kontrahentów co do zwrotu obuwia podatnikowi w ich siedzibach, czy ewentualnie jego przedstawicielowi mijają się z prawdą.

Za niezrozumiały uznał organ zarzut, że organ podatkowy I instancji nie wskazał w decyzji przy użyciu jakiego auta i o jakiej pojemności wyliczył długość tras pokonanych przez podatnika oraz jakimi środkami transportu mógł dysponować podatnik w 2006 r. Organ podatkowy wykazał ile kilometrów musiałby przejechać podatnik chcąc odebrać wysłane paczki określane przez niego jako wzory. Przedstawiono też, że zajęłoby to czasowo 108 dni roboczych, biorąc pod uwagę fakt, że podatnik nie zatrudniał kierowcy. Wobec powyższego informacja jakiego samochodu i o jakiej pojemności używał podatnik nie wniosłaby nic nowego dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii.

W dalszej kolejności, DIS podniósł, że w ewidentnej sprzeczności z twierdzeniami strony co do prowadzonej działalności marketingowej, którą wg podatnika potwierdzili wszyscy jego kontrahenci stoją zapisy znajdujące się w zeszycie czerwonym - skorowidzu ponumerowanym od nr 1 do nr 100 za 2006r. zabezpieczonym w trakcie przeszukania w dniu 23.11.2010r. biura i zakładu produkcyjnego A w Ż., ul. [...]. Zawarte w tym dokumencie zapisy uznano za wiarygodne. Zapisy ujęte w skorowidzu dowodzą, iż podatnik w odniesieniu do części kontrahentów prowadził ewidencję ujmującą dokonane wysyłki obuwia ze wskazaniem ceny jednostkowej, ilości, daty wysyłki, kwot zapłaty oraz daty zapłaty. Informacje te znalazły odzwierciedlenie w zakresie wysłanych paczek z obuwiem jak również w płatnościach dokonanych poprzez rachunek bankowy. Informacje te pozwoliły również na powiązanie konkretnych paczek z ich odbiorcami mimo braku naklejek adresowych oraz ustalenie faktycznej wartości obuwia, jakie zawierały paczki mimo wysłania ich bez pobrania. Zapisy w skorowidzu dowodzą również, że dokonywane przez kontrahentów płatności na rachunek bankowy dotyczyły bieżących dostaw a nie jak twierdzili kontrahenci przedawnionych rozliczeń z okresu poprzedzającego 2005 rok.

Kolejnym argumentem przeczącym wyjaśnieniom strony w tym zakresie są ustalenia organu kontroli oparte o zapisy zawarte w zeszycie z napisem "Zamówienia" ponumerowanym od nr 1 do nr 81 za 2006r. zabezpieczonym w trakcie przeszukania dnia 23.11.2010r. biura i zakładu produkcyjnego A w Ż., ul. [...]. W dokumencie tym podatnik ewidencjonował zamówienia obuwia ze wskazaniem odbiorcy, daty przyjęcia zamówienia, terminem realizacji, kolejnym nr zamówienia, ilością zamówionego obuwia, ilością paczek, oznaczeniem wzoru obuwia i jego kolorystyki, informacją o rozmiarze. Na podstawie ww. zeszytu organ podatkowy określił 97 odbiorców, którzy zamówili 34.237 par obuwia oraz 139 "wzorów obuwia". Wśród krajowych zidentyfikowanych odbiorców znalazło się 37 kontrahentów, którzy zamówili 11.383 par obuwia oraz 4 pary "wzorów obuwia".

Informacje te wskazują jednoznacznie, że wbrew wyjaśnieniom kontrahentów oraz strony wysyłane obuwie nie było związane ze stosowaną przez podatnika metodą marketingową lecz był to towar handlowy. Natomiast jednakowe wyjaśnienia wszystkich kontrahentów, iż otrzymywali oni tylko "wzory obuwia", które po obejrzeniu były zwracane podatnikowi są nakierowane na unikniecie odpowiedzialności za ukrywanie wzajemnych transakcji handlowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu pełnomocnika strony o bezpodstawnym zaliczeniu do podstawy opodatkowania transakcji, które zdaniem strony nie miały miejsca w odniesieniu do 49 paczek, które nie były powiązane z pobraniami oraz przelewami na rachunek bankowy, jak również sposobu w jaki organ dokonał ich wyceny w łącznej wysokości [...] zł., organ skonstatował, nie sposób rozpatrywać dostaw obuwia w paczkach, za których należność nie wpłynęła na rachunki bankowe w oderwaniu od całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania stwierdzono, iż podatnik dostawę obuwia za pośrednictwem kuriera traktował jako sposób na prowadzenie nieewidencjonowanej sprzedaży, nie zaś jako element marketingu. Służyło temu m.in. ukrywanie faktur VAT dokumentujących nabycie usług kurierskich. Pozyskane w toku postępowania z D sp. z o.o. dowody potwierdziły dostawę paczek z obuwiem. Brak fakturowania dokonywanych dostaw obuwia potwierdzają m.in. zeznania świadków (w tym pracowników), wyjaśnienia kontrahentów czy w końcu złożone przez kontrahentów strony korekty deklaracji, w tym również mimo składania zeznań czy wyjaśnień przeczących nabyciu obuwia w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych. Do kontrahentów tych należą:

E D.T., K., ul. [...];

F.H. F J.R., NIP: C., ul. [...];

G K.M., R. ul. [...];

PHU M.W., K., ul. [...];

J.G., R., ul. [...];

K.A., K., ul. [...];

S.M., [...];

S.M., P., ul. [...];

J.M., J., ul. [...];

H A.K., B., ul. [...]

W celu ustalenia wartości ww. niezafakturowanych 49 paczek obuwia, niepowiązanych z pobraniem lub wpłatami na rachunki bankowe zestawiono niezafakturowane dostawy paczek obuwia wysłanych w 2006r. w układzie chronologicznym, co do których stwierdzono zapłatę w formie pobrania oraz zadeklarowania wartości paczki na naklejkach adresowych, następnie po zsumowaniu wagi paczek odrębnie dla każdego miesiąca ustalono średnią wartość kilograma obuwia w wysłanych paczkach jako iloraz wagi oraz wartości.

W oparciu o tak ustaloną wartość kilograma obuwia w paczkach, ustalono wartość niezafakturowanych paczek na kwotę [...] zł, wysłanych na rzecz zidentyfikowanych odbiorców bez wskazania ich wartości.

Taki sposób ustalenia wartości paczek z obuwiem, których wartość nie była deklarowana na naklejkach adresowych, uzasadniony był uwzględnieniem wszystkich pewnych wartości, które charakteryzowały dostawy obuwia w paczkach tj. średniej ceny kg. obuwia w paczce za pobraniem, waga paczki oraz data jej wysłania. Skorelowanie tych wielkości zapewniło uwzględnienie rodzaju obuwia dostosowanego do poszczególnych pór roku a tym samym jego ceny. Nie bez znaczenia było również przyjęcie do ustalenia wartości paczek, jedynie tych o deklarowanej wartości (za pobraniem), które nie zawierały obuwia zafakturowanego. Należy bowiem przyjąć, że skoro podatnik dokonał świadomie dostaw towaru, które ukrył w celu uniknięcia ciężarów podatkowych to mogło się to przełożyć na cenę towaru, która nie zawierała podatku od towarów i usług.

Dodatkowo DIS wskazał, że przyjęte przez organ I instancji wartości średniej ceny kilograma obuwia w paczce za pobraniem kształtowały się w przedziale wartości od [...] zł do [...] zł. Natomiast w notatkach podatnika znajdujących się w skoroszycie znajdują się wartości od [...] zł do [...] zł, a w zamówieniach złożonych w 2006r. wartości od [...] zł do [...] zł.

Ustalenie wartości paczek na podstawie posiadanych informacji, dotyczących działalności podatnika, nie jest, jak sugeruje pełnomocnik, szacowaniem podstawy opodatkowania lecz ustaleniem ich wartości w oparciu o udokumentowaną dostawę obuwia z uwzględnieniem cen stosowanych przez podatnika.

Kwestionując stanowisko pełnomocnika wskazujące, że wśród wysłanych kurierem paczek znalazły się także paczki wysłane do punktu handlowego w N. oraz bezzasadnego przyjęcia, że zawartość każdej paczki została sprzedana oraz nie wzięcie pod uwagę wartości remanentu w punkcie handlowym, organ stwierdził, że w dniu 23.04.2012r w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. przesłuchano w charakterze świadka A.P., która w okresie 2005-2006 roku była zatrudniona w oparciu o umowę o pracę przez R.M., w punkcie handlowym w C Sp. z o.o. w N. Zeznania świadka wskazują, że

- w punkcie handlowym w N. podatnik realizował sprzedaż detaliczną oraz hurtową, której nie ujawnił, w tym na rzecz obcokrajowców;

- podatnik nie ujawnił ewidencji prowadzonej w formie zeszytów dokumentujących obrót z tytułu sprzedaży detalicznej, w tym jej wartości, przy czym nie ujmowanie w ewidencji danych odbiorcy jednoznacznie wskazuje, iż dostawę towaru na jego rzecz nie miano zamiaru ująć w księgach podatkowych i uwzględnić w rachunku podatkowym.

- podatnik prowadził sprzedaż w punkcie handlowym w N. obuwiem, które dostarczał osobiście lub za pośrednictwem kuriera.

- utarg z tytułu sprzedaży detalicznej i hurtowej obuwia był odbierany przez podatnika bezpośrednio od A.P. lub M.S., lub otrzymywany w drodze przelewu bankowego. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik na przestrzeni 2006r. nie wykazał utargów.

- każdorazowe wydanie towaru odbiorcy wiązało się z przyjęciem gotówki.

Powyższe zeznania jednoznacznie wskazują, iż dostarczane obuwie było towarem handlowym, a utarg ze sprzedaży nie był ewidencjonowany. Natomiast zarzut dotyczący remanentu skierowany do organu podatkowego, jest tak naprawdę zarzutem, który winien być kierowany do strony.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego tego, że organ podatkowy wszystkie swoje ustalenia dotyczące wielkości sprzedaży oparł na zapiskach znajdujących się w prywatnych zeszytach strony, z których podatnik korzystał jak z notesu oraz że informacje znajdujące się w zeszycie nie mogły mieć wartości porównywalnej do zapisów księgowych, gdyż zawierały często jedynie plany dotyczące sprzedaży, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wszystkie zatem zeszyty zgromadzone w ramach postępowań skarbowych prowadzonych wobec R.M. za lata 200 5- 2007, stały się dowodem w sprawie, włączonym do akt sprawy stosownym postanowieniem przesłanym stronie do wiadomości, ze wskazaniem źródła ich pochodzenia a konkretnie zabezpieczeniem przez inspektorów kontroli skarbowej:

1) M.L. protokołem z zatrzymania rzeczy z dokonanego przeszukania z dnia 23.11.2010r. biura i zakładu produkcyjnego A w Ż., ul. [...],

2) B.M. protokołem z zatrzymania rzeczy z dokonanego przeszukania z dnia 23.11.2011r. domu jednorodzinnego pod adresem Ż., ul. [...].

Z powołanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca nie ograniczył, jak sugeruje pełnomocnik, możliwości wykorzystania w postępowaniach podatkowych tylko dowodów księgowych. To, że dowód jest "niewygodny" dla strony nie może powodować uznania go za niewiarygodny.

W odpowiedzi na zarzut dotyczący naruszenia art. 190 § 2 O.p. organ wyjaśnił, że w aktach sprawy (w wyniku jego włączenia stosownym postanowieniem) znajduje się materiał dowodowy jaki zgromadzono w ramach odrębnych postępowań mający związek z przedmiotowym postępowaniem. Został on sporządzony przez organy podatkowe uprawnione mocą Ordynacji podatkowej w stosunku do podatników, dla których organy te są właściwe rzeczowo i terytorialnie. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mogły więc być to w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa pełnomocnik - korzystanie przez organ prowadzący postępowanie, z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne byłoby wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Jednym z orzeczeń, w którym zaakceptowano powyższe stanowisko jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2011 r. I FSK 399/2010.

W przypadku wszystkich przesłuchań świadków, które zostały przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., nie zaś w drodze pomocy prawnej przez inny organ w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające powiadomienie strony o tych czynnościach. Natomiast do zeznań złożonych podczas innych postępowań strona mogła odnieść się po zapoznaniu się z nimi przed wydaniem decyzji, czego jednak nie uczyniła.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania organ kontroli dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem możliwości produkcyjnych podatnika, stwierdzając, że były one wystarczające do wygenerowania niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalonej w toku postępowania. Przesłuchano pracowników podatnika bezpośrednio związanych z produkcja obuwia w latach 2005 -2007 tj.: R.G., A.T., B.L., Z.H., S.P.. Z analizy zeznań, pod kątem wykonywanych przez pracowników jak i żonę podatnika czynności wynika, iż nikt nie wspomniał o użyciu urządzenia przeznaczonego do ścieniania brzegów skór, wklejaniu metkalu (metkal to płótno bawełniane bez apretury naklejane na skórę), wycinaniu brandzli (brandzel to cienka, elastyczna skóra do okładania podeszwy wewnątrz obuwia i łącząca spód obuwia z jego wierzchem), szyciu cholewek, projektowaniu obuwia czy wykonaniu wykrojników. Żaden ze świadków nie potwierdził szycia cholewek ani też nie wskazał osoby, która wykonywałaby tę czynność, a przecież cholewki, z których podatnik wykonywał obuwie były dość skomplikowane i pracochłonne w wykonaniu. Świadczy o tym ilość elementów, które składały się na cholewkę. Biorąc pod uwagę zeznania krojczego Z.H. (zatrudnionego w 2006r.), skoro używał on od 15 do 30 wykrojników w zależności od rodzaju fasonu obuwia, to też taka musiała być ilość elementów cholewki, którą należało połączyć w całość łącznie z futrówką (futrówka to warstwa skóry lub tkaniny wyściełająca wnętrze obuwia). Przeprowadzone postępowanie nie wykazało kto, gdzie i kiedy uszył co najmniej 8.620 par cholewek tj. 71,32 zafakturowanej sprzedaży obuwia w 2006r. Żadna z wyżej przesłuchanych osób nie wspomniała również o projektowaniu obuwia, wklejaniu metkalu a przecież są to immanentne elementy procesu technologicznego wykonania obuwia. Bez wyjaśnienia ze strony wymienionych świadków, pozostało również wskazanie wykonawcy jednego z podstawowych narzędzi, jakim są wykrojniki do rozkroju skór i innych materiałów przeznaczonych do wykonania cholewek, podpodeszwy, futrówki, metkalu, podszewki itp. elementów obuwia. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony, że kolekcja obuwia wynosiła około 1000 wzorów modeli, należy przyjąć, iż wymagałoby to wykonania od 15.000 do 30.000 wykrojników. Niezależnie od faktycznej ilości wykonanych wykrojników do produkcji obuwia należy stwierdzić, iż była ona znaczna, zatem wymagała zarówno ogromnego nakładu czasu pracy jak również poniesienia wydatków związanych chociażby z zakupem taśmy ze stali zimnowalcowanej jednostronnie lub dwustronnie ostrzonej, której nabycia w dokumentacji kontrolowanego nie stwierdzono. Materiału takiego nie stwierdzono również w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.2006r. Wyżej wymienione okoliczności wskazują, że proces produkcji obuwia, którym handlował podatnik był realizowany również poza zakładem produkcyjnym podatnika. Również analiza zużycia materiałów jakie nabył i zużył podatnik w toku produkcji obuwia, w odniesieniu do metek, spodów obuwia, czy uszytych cholewek wskazuje, iż faktyczne możliwości produkcyjne firmy A były znacznie większe od tych, które przedstawia podatnik.

W odniesieniu do wykorzystania przez organ zeznań świadków, których okres zatrudnienia miał miejsce w 2005 oraz 2007 roku, miały one istotne znaczenie dla sprawy, albowiem pomogły naświetlić faktyczny przebieg procesu produkcyjnego w zakładzie podatnika. Sposób produkcji obuwia na przestrzeni 2005-2007r., w zeznaniach świadków nie różnił się co do wykorzystywanych narzędzi, maszyn i technologii produkcji obuwia, a i ilość zatrudnionych szewców była porównywalna.

W odniesieniu do rodziców podatnika, należy wskazać, że w zeznaniach A.M. - żony podatnika z dnia 31.03.2011r. złożonych w charakterze świadka, nie wspomniano o udziale rodziców męża w działalności gospodarczej podatnika. Podobnie żaden ze świadków, zarówno pracowników jak i kontrahentów nie wspomina o tym by chociażby widział na terenie zakładu rodziców podatnika. Sama strona w piśmie z dnia 07.09.2011r. stwierdziła, że wszystkie osoby zatrudnione zostały wskazane organowi, natomiast poza nimi jedynie małżonka i jego rodzice w ograniczonym zakresie wspomagali jego działalność. W piśmie z dnia 08 sierpnia 2011r. strona wyjaśnia natomiast: "Jeśli chodzi natomiast o to, kto personalnie zajmował się w jakim okresie produkcją obuwia, to wynika to wprost z protokołów przesłuchań pracowników. " Stoi to w sprzeczności z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu jakoby rodzice podatnika byli w 2006r. bezpośrednio związani z produkcją obuwia w przedsiębiorstwie A.

Co do nieuwzględnienia strat materiałowych organ stwierdził, iż w toku postępowania nie szacowano obrotu podatnika na podstawie zużycia towarów a zatem kwestia uwzględnienia strat, materiałowych jest bezprzedmiotowa.

Odnosząc się z kolei do odmowy powołania biegłego organ wskazał, iż zagadnienie to zostało rozstrzygnięte postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] , który nie uwzględnił wniosku strony bowiem:

- ekspertyza technologiczna możliwości produkcyjnych zakładu prowadzonego przez R.M. mogłaby określić moce produkcyjne zakładu tylko w sytuacji, w której podatnik wykonywałby produkcję obuwia jedynie w ramach swojego zakładu produkcyjnego w Ż. przy ul. [...] oraz przy wsparciu jedynie zarejestrowanych pracowników tj. w przypadku gdy w toku postępowania zostałyby ujawnione przez stronę faktyczne moce produkcyjne. Natomiast przeprowadzone postępowanie wykazało, że:

- pracownicy zatrudnieni przez podatnika nie rozpoznali obuwia, które znajduje się w ofercie firmy jako jej wyrób, co dowodzi, że nie brali udziału w jego produkcji;

- znaczny zakres prac będących elementem procesu technologicznego nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym przez pracowników zakresie wykonywanych prac, co dowodzi, że odbywały się one poza zakładem produkcyjnym podatnika lub zostały wykonane przez niezarejestrowanych pracowników;

- podatnik zatrudniał w ramach działalności gospodarczej osoby, których nie ujawnił w toku postępowania.

Wobec powyższego opinia biegłego co do możliwości produkcyjnych podatnika mogłaby odnosić się jedynie do ujawnionej części produkcji nie zaś do całości. Dowód ten byłby więc nieistotny dla sprawy.

Odnosząc się do roli J.M. – wujka strony w procesie produkcji, organ zauważył, że z zeznań w charakterze świadka dwóch kontrahentów tj. J.R. oraz E.K. wynika, że podatnik korzystał z pomocy swojego wujka, którego udział w prowadzonej działalności gospodarczej był znaczny. Występował on wręcz w roli osoby zastępującej podatnika w rozmowach z kontrahentami, przyjmował zamówienia i wydawał towar z magazynu, co musiało wiązać się z dużym zaufaniem podatnika i wprowadzeniem go w sferę działalności gospodarczej z daleko idącymi kompetencjami. Natomiast analiza zeznań pracowników oraz A.M. jak również wyjaśnień strony co do składu osób, które brały udział w procesie produkcyjnym, handlowym i organizacyjnym, prowadzi do wniosku, że z przywołanego grona osób nikt nie wymienił J.M., jako osoby która wykonywała określone zadania w firmie. Prowadzi to do wniosku, że zeznania te nakierowane były na ukrycie prawdziwego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej.

Uznając za niezasadne kolejne zarzuty pełnomocnika, organ zwrócił uwagę, że z zeznań pracowników odnośnie procesu produkcyjnego wynika, że:

- pracownicy nie rozpoznają obuwia, które znajduje się w ofercie podatnika jako jego wyroby, co dowodzi, że nie brali udziału w jego produkcji;

- pracownicy określają wielkość maksymalnych możliwości produkcyjnych w rażąco rozbieżny sposób, mimo że pracowali w zespołach, ponadto zeznane wielkości pozostają w sprzeczności z wielkościami zużycia materiałów do produkcji obuwia;

- znaczny zakres prac będących immanentnym elementem procesu technologicznego nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym zakresie wykonywanych prac pracowników co dowodzi, że odbyły się one poza zakładem produkcyjnym Pana Mikołajczyka lub zostały wykonane przez niezarejestrowanych pracowników.

Kolejnym dowodem na to, że podatnik nie wykazał w urządzeniach księgowych całości wykonanej produkcji są zapisy w zeszycie – [...] ponumerowanym od nr 1 do nr 80 za lata 2006-2008, w którym podatnik rejestrował zakup skór do produkcji obuwia - którego nie ewidencjonował w księgach rachunkowych.

Z ww. zeszytu wynika, że w okresie od 21.06.2006r. do 31.12.2006r. podatnik zakupił 4.921,24 m2 skór obuwniczych, w zeszycie tym znajdują się również informacje dotyczące rozchodu skór. Ilości wykazane w zeszycie wskazują jednoznacznie, że podatnik posiadał materiał niezbędny do wyprodukowania niezaewidencjonowanego obuwia.

Ustalenia co do możliwości produkcyjnych podatnika wynikających z zeznań pracowników, dowodów nabycia materiałów i usług, zeznań kontrahentów dowodzą, że:

- proces produkcyjny obuwia był realizowany również poza zakładem produkcyjnym podatnika;

- podatnik zatrudniał - wykorzystywał w działalności gospodarczej osoby, których nie ujawnił w toku postępowania;

- możliwości produkcyjne podatnika były wystarczające do wyprodukowania obuwia, które stało się przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Z powyższych ustaleń wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że podatnik w 2006 roku zaniżył podstawę opodatkowania nie uwzględniając rzeczywistych rozmiarów swojej działalności gospodarczej.

To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów.

Uznając za niezasadny zarzut odwołania dotyczący zastosowania w celu oszacowania wysokości obrotu podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania w zakresie przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej R.M. stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 rok prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej przychodu. Wobec powyższego nie uznano przedmiotowej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie, bowiem z art. 193 § 2 ww. ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny.

Ze wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu.

Czynności kontrolne wykazały, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 rok, prowadzona przez R.M. była niekompletna i nierzetelna, w części dotyczącej przychodu. Przedmiotowa nierzetelność wyrażała się ukrywaniem obrotu generowanego poprzez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez B sp. z o.o. [...] G. k. P., ul. [...]. Ten stan faktyczny w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dawał organowi kontroli skarbowej uprawnienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność zgromadzenia w toku postępowania dokumentacji bankowej oraz dowodów potwierdzających realizację nadanych przesyłek, które łącznie z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliły ustalić faktyczny rozmiar obrotu, organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 23 § 2 odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wobec faktu, że organ I instancji powołał się w swoim rozstrzygnięciu na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, którą określił na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów, zarzuty pełnomocnika dotyczące wyboru metody szacowania oraz wskazania uzasadnienia tego wyboru są nieuzasadnione.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik:

1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym za zwolnienia od tego podatku oraz

2) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz

3) ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy zdarzenia, o których mowa w ust. 1 c, nastąpiły w grudniu danego toku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień toku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia.

Natomiast art. 22 ww. ustawy mówi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy określił dochód R.M. z działalności gospodarczej w wysokości:

przychód [...] zł

koszty uzyskania przychodu [...] zł

dochód [...] zł

Rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok R.M. przedstawia się następująco:

Przychód [...]

Koszty [...]

Dochód [...]

składka na ubezpieczenie społeczne [...]

dochód do opodatkowania [...]

podstawa opodatkowania [...]

podatek [...]

składka na ubezpieczenie zdrowotne [...]

podatek po odliczeniach [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego będący doradcą podatkowym zarzucił organom podatkowym:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a, w związku z art. 70 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

- naruszenie art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 30c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez określenie podstawy opodatkowania, z pominięciem wcześniejszego określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów;

- naruszenie art. 23 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie, pomimo okoliczności, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania;

- naruszenie art. 120, w związku z art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez zastosowanie, w celu oszacowania wysokości obrotu u podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa;

- ocenę materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży produkcyjnej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, co narusza przepis art. 197 § 1 oraz art. 187 par. 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 188 O.p., w związku z art. 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy;

- naruszenie art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191, w związku z art. 122 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 191, w związku z art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie możliwości transportowych podatnika oraz możliwości produkcyjnych;

- zastępowanie dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, a co uniemożliwiło stronie skorzystania z jej podstawowych praw, w szczególności wynikających z art. 190 § 2 O.p.;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 O.p. przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika;

- naruszenie art. 220 § 2 O.p., w związku z art. 222 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał na zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., w związku z art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, ponieważ ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania w sprawie. Wskazał, że art. 70 par. 6 ust. 1 O.p. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 roku (sygn. akt P 30/11) za niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim podatnik nie jest informowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w związku z ogłoszeniem R.M. dnia 20 marca 2012 roku treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów karno-skarbowych została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawienie zarzutów karno-skarbowych podatnikowi nie jest bowiem równoznaczne z poinformowaniem podatnika o skutku, jakie wszczęcie tego postępowania wywiera na treść zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...], o sygn. [...] w której wskazano, iż do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mają obowiązek zawiadamiać podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zawiadomienie to organy mają obowiązek doręczyć nie później niż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Powyższe pozwala – w ocenie pełnomocnika - skonstruować zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., w związku z art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. przez uchybienie obowiązkowi umorzenia postępowania w sprawie.

Dalej pełnomocnik wskazał na liczne – jego zdaniem – naruszenia prawa w sposobie prowadzenia postępowania dowodnego oraz przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, które istotnie zaważyły na podjętym rozstrzygnięciu. Opisując stosowaną przez podatnika polegającą na wysyłaniu paczek z obuwiem lub z wzorami obuwia do różnych punktów odbioru (sklepów), korzystając również z branżowych spisów teleadresowych. Po akceptacji towaru przez odbiorcę dopełniano transakcji, a w przypadku odesłania towaru paczkę kierowano do innego potencjalnego odbiorcy. Towar był także zamawiany przez kontrahentów przez internet oraz drogą telefoniczną, następnie wysyłany. Po jego otrzymaniu i obejrzeniu klient miał prawo odstąpienia od umowy. Strona nie stosowała takich form rozliczeń, jak wystawienie faktury VAT, a następnie po rezygnacji klienta wystawienie faktury korygującej, tylko wystawiała faktury VAT dopiero odnośnie faktycznie sprzedanego towaru w okresach rozliczeniowych. Odebrany towar od jednego podmiotu, co istotne, często trafiał do innych podmiotów, także w drodze wysyłki. Organ nawet w części nie uznał stosowanej przez stronę metody marketingowej, co należy uznać za wysoce krzywdzące i nieobiektywne.

Dalej, pełnomocnik podniósł, że przyjęty przez organ przychód odstaje od rzeczywistości gospodarczej mierzonej możliwościami produkcyjnymi tak małego przedsiębiorstwa, co więcej organ określił tą wartość nie posiadając, rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych, jak i nie posiadając dokumentów źródłowych, z których wynikałoby, że doszło do transakcji, które przyjął za udowodnione. Organ przy określaniu wysokości przychodu nie brał pod uwagę pozycji rynkowej przedsiębiorstwa i chłonność danego rynku zbytu. Odmówił powołania rzeczoznawców do oceny powyższego.

Pełnomocnik wskazał ponadto, że strona przyznała się w prowadzonym postępowaniu do nieewidencjonowania każdej transakcji, jednakże przyjęte przez organ ustalenia w tym zakresie odbiegają od rzeczywistości, gdyż podatnik nigdy nie osiągnął tak wysokich przychodów, jakie ustalił organ. Nie pozwalały jej na to chociażby możliwości produkcyjne. Istotny zarzut, co do rozstrzygnięcia organów dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania. Organ ustalił bardzo wysoki przychód podatnika w okresie objętym kontrolą, a pominął okoliczność, że aby móc sprzedać tak abstrakcyjną ilość obuwia, jaką wskazał organ, to przedsiębiorca musiał najpierw to obuwie wyprodukować i ponieść związane z tym koszty. Zwrócił uwagę, że w korekcie zeznania podatkowego za 2006 rok podatnik wskazał kwotę poniesionych kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł przy osiągniętym przychodzie w wysokości [...] zł. Organ natomiast po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił podatnikowi przychód w wysokości [...] zł a jako koszty wskazał tą samą kwotę co strona w zeznaniu podatkowym powiększoną jedynie o kwotę [...], która była wynikiem wykazania błędu podatnika przy sporządzaniu spisu z natury. A zatem pomimo określenia o ponad [...]zł wyższego przychodu niż wskazał w korekcie deklaracji podatnik kwota kosztów uzyskania przychodów nie uległa w decyzji znacznym zmianom. Zaznaczył, że z ksiąg podatkowych podatnika, a przede wszystkim z specyfiki branży produkcyjnej obuwia, że podatnik osiągał około 30 % zysku na sprzedaży obuwia. A zatem nie osiągał, jak to wskazał organ np. we wrześniu, [...] zł za kg obuwia, ale nie więcej niż 30% tej ceny, a zatem, w tym wypadku, jedynie [...] zł (str. 8 skarżonej decyzji). W konsekwencji organ przyjął, iż dla podatnika całość otrzymanej od kontrahenta należności stanowiła jego dochód do opodatkowania. Organ zatem przyjął nie tylko 100 % sprzedaż wyrobów podatnika ale także 100 % zyskowność, pomijając konieczność określenia wysokości odpowiadającej kwocie przychodów wysokości kosztów ich uzyskania.

Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznał pełnomocnik zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora