III SA/Łd 1218/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nadmiernych ubytków lub niedoborów alkoholu etylowego skażonego za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie 290518 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił dla strony dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem używanego do produkcji kosmetyków. Jako podstawę norm organ celny przyjął wysokość przedstawionych przez stronę norm technologicznych (recepturowych), wysokość strat powstałych w trakcie procesu produkcji wyrobów oraz ilość alkoholu zużytą do przemywania urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do wytworzenia tych wyrobów za rok 2003 i 2004. Dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego od 1 stycznia 2005 r. dla każdego z produkowanych wyrobów stanowią normy technologiczne powiększone o 3 %. W dniu 21 grudnia 2006 r. spółka A. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji organu I instancji, podnosząc że przedmiotowa decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania z uwagi na niemożność przyporządkowania alkoholu zużytego do czyszczenia, odkażania i neutralizacji zapachów do poszczególnych produktów. W trakcie obrachunku alkoholu za 2005 r. na podstawie w/w decyzji spółka została zobowiązana do przedstawienia całości zużytego alkoholu z podziałem na poszczególne wyroby. W ocenie strony nie istnieje możliwość wykonania decyzji w przyszłości ze względu na stosowaną technologię. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. ustalającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem używanego do produkcji kosmetyków, uznając że nie zachodziły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo spółka od 2004 r. dysponuje decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 31 marca 2004 r. ustalającą dopuszczalne ubytki spirytusu skażonego bitrexem do produkcji kosmetyków w wysokości 3 %. Decyzje wydane na spółkę i obowiązujące w 2007 r. w zakresie ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego nie dotyczyły alkoholu skażonego ftalanom dwuetylu.

W okresie od września do grudnia 2008 r. przeprowadzono kontrolę obrachunkową zużycia w 2007 r. alkoholu etylowego skażonego bitrexem oraz alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, w wyniku której stwierdzono, iż strona w 2007 r. zużywała do produkcji kosmetyków alkohol etylowy skażony bitrexem oraz alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu. Kontrolujący stwierdzili, iż przy produkcji wyrobów kosmetycznych przekroczono dopuszczalne normy zużycia alkoholu skażonego bitrexem w łącznej ilości 9438,03 kg w 15 grupach wyrobów gotowych, a w 8 grupach zużyto mniej alkoholu skażonego niż dopuszczały normy zużycia w łącznej ilości 28660,87 kg. W załączniku nr 15 do protokołu wyszczególniono ponadto 39 grup wyrobów, dla których ubytki alkoholu etylowego skażonego nie zostały obliczone – wyroby te nie były objęte decyzją z 2005 r., w tym nie obejmowały wyrobów, do których produkcji użyty został alkohol etylowy skażony ftalanom dwuetylu. W obrachunku nie obliczono też wydań alkoholu skazanego bitrexem lub ftalanem dwuetylu wydanego z magazynu do mycia i na cele laboratoryjne, których nie przypisano w dokumentach wydań alkoholu /WA/do produktów aktywnych / bulków/. Zgodnie z protokołem obrachunkowym w 2007 r. w spółce wystąpiły także ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego bitrexem w ilości 5820,90 kg. Powyższe ustalenia przedstawione zostały w protokole kontroli obrachunkowej z dnia 22 grudnia 2008 r. wraz z załącznikami. Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. z tytułu nadmiernych ubytków lub niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego ustalił ubytki magazynowe etanolu skażonego bitrexem w wysokości 3314,686 kg. Uwzględnił treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2013 r. – zał. Nr 1 oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] z dnia [...] r. Normy podane w w/w załączniku są identyczne jak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Organ I instancji stwierdził na podstawie protokołu obrachunkowego, że w zakresie alkoholu skażonego ftalenem dwuetylu nie wystąpiły ubytki magazynowe. Z ustaleń organu wynika, ze łączna normatywna ilość alkoholu skażonego w wyrobach gotowych wynosi 1917554,144 kg. Na podstawie protokołu obrachunkowego ustalono ilość etanolu wydanego do laboratorium, mycia reaktorów i zbiorników oraz do produkcji testowej w wysokości 13037 kg ( łącznie), w tym 11950 kg skażonego bitrexem i 1087 kg skażonego ftalanom dwuetylu. Spółka utraciła w 2007 r. półprodukty zawierające alkohol etylowy skażony w ilości: Impuls Goddess – 406800 kg, Trial Sonora – 808000 kg, Ambipur Lavander - 37 kg, Ambipur Air Bouqet - 42 kg. Organ I instancji rozliczył alkohol skażony bitrexem użyty do produkcji wyrobów gotowych objętych decyzją z 2005 roku. Ustalił, że dozwolone normy zużycia alkoholu skażonego bitrexem przekroczono łącznie o 714,187 kg, która to ilość podlega opodatkowaniu akcyza jako nadmierne ubytki. Co do alkoholu skażonego bitrexem użytego do produkcji wyrobów gotowych objętych decyzją z dnia 31 marca 2004 r. organ ten ustalił, że różnica między normatywnym zużyciem alkoholu skażonego bitrexem a rzeczywistym wynosi 48533,594 – wielkość ubytków wynosi 2,554%. Ponadto organ ustalił, że ubytki alkoholu etylowego skażonego ftalanom etylu powstałe podczas zużycia tego wyrobu do produkcji bulku wynoszą 1087 kg i są to wszystkie wydania alkoholu, które nie weszły bezpośrednio w produkt aktywny. Ze względu na to, że spółka nie posiadała decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków dla alkoholu skażonego ftalanom dwuetylu ubytki te jako nadmierne w całości podlegają opodatkowaniu akcyzą. Organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie przepisów § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkiem skażającym na podstawie odrębnych przepisów i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do konsumpcji dla ludzi. Zwolnienie to jednak ma miejsce przy zachowaniu warunków określonych w § 18 ust. 2 rozporządzenia. Opisanych zwolnień nie stosuje się do ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu zużycia lub przewozu, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, o czym stanowi § 18 ust. 4 cytowanego rozporządzenia. Organ zauważył, że w zdecydowanej większości z kilkuset pobrań alkoholu wg WA, alkohol wydany do mycia reaktorów i zbiornika jest przypisany do konkretnego wyrobu. Mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. , zgodnie z którym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu oraz treść art. 5 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, iż zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy, przeprowadził wyliczenie ubytków i niedoborów skażonego alkoholu etylowego. Na podstawie art. 72 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przyjął, ze stawka akcyzy na alkohol etylowy skażony wynosiła w 2007 r. 6300 zł./1 hl alkoholu 100%. Stawka ta została obniżona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( poz. 13 załącznika nr 1) do kwoty 4550 zł. od 1 hl alkoholu etylowego 100%. Organ I instancji wyliczył kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. – uwzględniając ubytki etanolu skażonego ftalanom dwuetylu w ilości 1087 kg ( z uwagi na brak decyzji na ubytki dla alkoholu skażonego ftalanom dwuetylu przez Spółkę) oraz nadmierne ubytki magazynowe alkoholu skażonego bitrexem – w ilości 3314,686 kg. Kwota ta wynosi 290518 zł.

Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 4 ust. 2 pkt 10 i 5 ust.2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 27 ust. 1 lit b Dyrektywy Strukturalnej, art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej oraz artykułów 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że nie doszło do powstania ubytków, a ubytki wyliczone przez organ mają charakter wirtualny i wynikają z przyjętej metody wyliczenia. Wskazane przez Naczelnika niedobory nie wynikały z utraty magazynowanego alkoholu. Były jedynie wynikiem błędów pomiaru alkoholu przekazywanego na produkcję, których strona nie jest w stanie wyeliminować ze względu na specyfikę produkcji i wrażliwość wag w reaktorach produkcyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. ( Dyrektywy Horyzontalnej). Art. 14 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni również zwolnieni w ramach systemu zawieszenia, od podatków od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Stosownie do art. 14 ust. 3 podatek za ubytki inne niż wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1 jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. Organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów Dyrektywy Horyzontalnej wynika zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym, które dotyczy ubytków przypisanych czynnikom losowym lub sile wyższej a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów, w tym przypadku chodzi o tzw. ubytki naturalne. W zakresie wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalania zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje zwolnienie od akcyzy dla ubytków lub niedoborów powstających podczas produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Ubytki naturalne korzystają w polskim porządku prawnym ze zwolnienia od podatku i w rozpoznawanej sprawie nie zostały opodatkowane. Opodatkowane decyzją organu I instancji z dnia 25 czerwca 2013 r. zostały te ubytki alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy zużycia i dopuszczalne ubytki. Organ odwoławczy także nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ( Dz.U. UE.L.92316.21). W myśl tego przepisu Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nie przeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zwolnienie jakie wynika wprost z art. 27 ust. 1 lit b Dyrektywy Strukturalnej nie pozbawia jednak Państwa Członkowskiego do określania warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień. Unormowanie zawarte w § 18 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wyłączające ze zwolnienia od podatku akcyzowego ponadnormatywne zużycie alkoholu etylowego skażonego nie pozostaje w sprzeczności z tą normą. Odnosząc się do wyjaśnień dotyczących wrażliwych wag i specyfiki produkcji organ odwoławczy stwierdził, że kwestie te spółka powinna w swoim interesie uwzględnić w ramach prowadzonego postępowania prowadzącego do wydania właściwej decyzji w 2004 r. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące ubytków oraz decyzje właściwych organów ustalające ich normy dopuszczalne. Ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych leżało w interesie strony. Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika: 1/ normy dopuszczalnych ubytków akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności o których mowa w ust. 1 w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6; 2/ dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. W interesie spółki leżało wystąpienie z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i norm zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanom dwuetylu. Strona tego nie uczyniła. W efekcie nie posiada decyzji określającej dopuszczalne normy strat etanolu skażonego ftalanom dwuetylu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił stanowiska strony, iż ustalone ubytki były wirtualne. Wynikają one z dokumentacji, w tym z ewidencji prowadzonej przez skarżącą spółkę. Jej pracownik A.T. zeznał, że błędy podczas pomiaru wydanego etanolu powinny być wychwycone przez pracownika, a rzeczywista ilość etanolu powinna zostać odnotowana w dokumencie WA, który był następnie rejestrowany w księgach kontroli obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia. Dlatego brak jest obiektywnych przesłanek do uznania, iż takie czynniki jak rozkalibrowanie wagi czy też błędy odczytu wagi nie zostały zauważone przez pracownika pobierającego alkohol oraz odnotowującego jego zawartość. Organ podatkowy określając ubytki magazynowe uwzględnił również możliwość wystąpienia strat etanolu na etapie przyjęcia, przechowywania i wydania etanolu. Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego z uwagi na sposób rozliczenia alkoholu etylowego skażonego na podstawie norm zużycia z decyzji z 21 czerwca 2005 r. oraz niewłaściwą interpretację dotycząca norm zużycia, jak również, że przekroczenie norm zużycia nie jest tożsame z instytucją ubytków organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie norm, przez dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego rozumie się straty powstające w czasie produkcji, przerobu zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów. Ubytkiem dla alkoholu etylowego są straty powstałe podczas magazynowania i zużycia. Przepisy Dyrektyw Horyzontalnej i strukturalnej nie zakazują opodatkowania akcyzą ubytków alkoholu etylowego skażonego związanych z wydaniem do zużycia etanolu podczas wytwarzania produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi w ilości większej niż to wynika z norm recepturowych. Jest to czynnik, na który spółka ma wpływ, dlatego straty alkoholu powstałe w wyniku nadmiernych wydań do zużycia ponad określone normy dla strony należy traktować jako nadmierne. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Ordynacji podatkowej - artykułów 187,191 i 122. Przepisy te, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie zostały naruszone, ponadto spółka w ogóle nie uzasadniła w jaki sposób uchybić miano powołanym przez nią przepisom.

A. sp. z o.o. w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu odwoławczego, żądając jej uchylenia ewentualnie uchylenia na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., sygn. [...] ustalającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) – poprzez uznanie, że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnień od akcyzy,

- art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a) – poprzez uznanie, że przepis ten może stanowić podstawę opodatkowania alkoholu pobieranego do mycia zbiorników,

- art. 5 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. – poprzez uznanie, że każde przekroczenie norm ubytków i zużycia alkoholu etylowego skażonego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym,

- art. 14 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej – poprzez uznanie, że Polska miała prawo objąć podatkiem ponadnormatywne ubytki oraz zużycie alkoholu skażonego podatkiem akcyzowym,

- art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy strukturalnej – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy,

- art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej – poprzez brak zebrania wystarczającego materiału dowodowego oraz błędna jego ocenę,

- art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez brak rozpatrzenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że zużywała i zużywa alkohol etylowy, skażony ( bitrex i ftalany dwuetylu) w procesach produkcyjnych, to jest do wytwarzania kosmetyków i odświeżaczy do powietrza. Alkohol etylowy zużywany jest także do mycia linii produkcyjnych, na których wytwarzane są kosmetyki i odświeżacze do powietrza – zbiorników, reaktora, rurociągów wewnętrznych oraz pomp. Zmiana produkowanego wyrobu gotowego na danej linii produkcyjnej wymaga dokładnego usunięcia z instalacji zapachu poprzedniego wyrobu. W zakładzie strony w 2007 r. nie doszło do powstania nadmiernych ubytków magazynowych i przekroczenia norm zużycia. Posiadany przez spółkę alkohol został w całości zużyty do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do konsumpcji dla ludzi. Jednakże gdyby nawet twierdzić, iż doszło do powstania nadmiernych ubytków magazynowych, to należy je uznać za ubytki naturalne. Przeciwna wykładnia powodowałaby sprzeczność polskich przepisów z regulacjami unijnymi. Niezasadne jest także uznanie, iż przedmiotem opodatkowania jest zużycie alkoholu skażonego ftalanom dwuetylu ze względu na brak decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia. Brak decyzji powoduje, że normy zużycia nie zostaną po prostu ustalone. Natomiast brak ustalenia norm zużycia powoduje niemożność ich przekroczenia. Zasady opodatkowania ubytków akcyzowych reguluje art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej oraz Dyrektywa Strukturalna. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostaną przyznane. W świetle tego przepisu, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się w składzie podatkowym i są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ubytki wyrobów, które można zaliczyć do ubytków naturalnych nie mogą podlegać efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast zasady opodatkowania zużycia wyrobów akcyzowych określa art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Strukturalnej, który zwalnia produkty objęte Dyrektywą Strukturalną ( a więc alkohol etylowy) z ujednoliconego podatku akcyzowego gdy są one denaturowane ( skażone) zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Zgodnie z dyspozycją powołanych dyrektyw opodatkowaniu nie może podlegać alkohol etylowy, który: a) został zużyty do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, b) będący ubytkiem naturalnym powstałym podczas produkcji – niezależnie od norm wyznaczonych przez poszczególne państwa członkowskie, które nie mogą ograniczać zakresu tego zwolnienia. Spółka stwierdził, iż w 2007 r. nie doszło do powstania ubytków ponadnormatywnych, gdyż alkohol uznany przez organ odwoławczy za utracony został zużyty do produkcji kosmetyków oraz odświeżaczy do powietrza. Natomiast powstałe w spółce ubytki miały charakter naturalny przez co nie mogą podlegać opodatkowaniu. W toku postępowania spółka przedstawiała dane dotyczące ilości zużytego alkoholu, które potwierdzają, że alkohol z magazynów został wydany w większej ilości i zużyty na cele zwolnione. Wykazane przez organ I instancji " niedobory" nie wynikały z utraty magazynowanego alkoholu lecz były to ilości alkoholu przekazanego na produkcję i zużytego do wytworzenia kosmetyków. Alkohol ten nie został " zdjęty" z ewidencji magazynowanego alkoholu w całkowitej ilości ze względu na dopuszczalne odchylenie wag podających go do reaktora produkcyjnego. W toku postępowania podatkowego spółka potwierdziła, ze alkohol ten został wykorzystany wyłącznie do celów zwolnionych. Gdyby nawet uznać, iż w spółce powstały ubytki magazynowe dokumentacja zebrana w toku postępowania potwierdza, iż miały one charakter ubytków naturalnych ( to jest wpisanych w naturę produktu), a alkohol etylowy był zużywany tylko na cele zwolnione. W 2007 r. spółka posiadała normy dopuszczalnego zużycia na podstawie dwóch decyzji ( z 2004 r. i 2005 r.), które powinny być rozliczane w taki sam sposób ( to jest w stosunku do całego alkoholu zużywanego w danym roku). W odniesieniu do wątpliwości dotyczących posiadanych przez spółkę decyzji ustalających normy zużycia skarżąca wskazała, iż przepisy akcyzowe w okresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy nie zawierały osobnych szczegółowych zasad wydawania decyzji dotyczącej norm dopuszczalnego zużycia jednak nie mogą być interpretowane przez organ w sposób dowolny. Zgodnie z art. 5 ust. 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając dopuszczalne normy zużycia uwzględniał: rodzaj produkowanych wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, technologie produkcji wyrobów. Stosując na zasadzie analogii przepisy rozporządzenia w sprawie ubytków ( § 7 rozporządzenia) organ przy ustalaniu norm dopuszczalnego zużycia alkoholu etylowego w przypadku spółki powinien kierować się " wysokością rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym" oraz " oceną zawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu". Przy wydawaniu decyzji z 2005 r. organ celny dysponował jedynie danymi dotyczącymi zużycia obliczanego całościowo. Równocześnie pomiędzy rokiem 2004 i 2005 w spółce nie zaszły istotne zmiany technologiczne, które na podstawie rozporządzenia w sprawie ubytków umożliwiałyby wprowadzenie całkowicie odmiennego systemu rozliczania zużycia w zakładzie A. W konsekwencji jeżeli przyjąć, iż wykładnia decyzji z 2005 r. dokonana przez Dyrektora jest zgodna z brzmieniem decyzji, należałoby uznać, iż decyzja została wydana z naruszeniem prawa. W takim przypadku decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 135 p.p.s.a. Ponadto w ocenie spółki brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że brak decyzji określającej normy zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanom dwuetylu skutkuje opodatkowaniem całego zużycia przekraczającego normy technologiczne. W niniejszej sprawie jest to alkohol zużyty do mycia instalacji produkcyjnej. W przypadku niewydania przez naczelnika urzędu celnego stosownej decyzji nie ma możliwości przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, gdyż te normy nie zostały ustalone. Zdaniem skarżącej błędne jest przyjęcie przez organ, iż ubytki wystąpiły na magazynowaniu przy jednoczesnej " nadwyżce" alkoholu zużytego do produkcji. Tym samym do nadmiernych ubytków nie doszło. Konieczne do tego jest jednak spojrzenie na proces magazynowania i zużywania w sposób globalny, czego organ odwoławczy nie dokonał. Ponadto organ odwoławczy nieprawidłowo przedstawił wypowiedź A.T. Wypowiedź ta mająca potwierdzić, że pracownicy spółki mogli na bieżąco korygować błędną ilość wydawanego alkoholu dotyczy innego zagadnienia – przypadku błędów pisarskich przy przepisywaniu ilości alkoholu z odczytu z wag elektronicznych na dokumenty i do ewidencji papierowej. Pracownik nie był w stanie natomiast wychwycić różnicy pomiędzy faktyczną wagą alkoholu a pomiarem z wagi na reaktorze, gdyż nie miał możliwości porównania jej wskazań z jakimkolwiek materiałem kontrolnym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270) [dalej p.p.s.a.] Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), jeżeli sąd stwierdzi:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Organy celne obu instancji uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły niedobory etanolu, ale ubytki, przez co rozumieć należy straty powstałe w spółce podczas magazynowania tego wyrobu, straty powstałe w związku ze zużyciem etanolu podczas wytwarzania produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi w ilości większej niż wynika to z norm recepturowych ( technologicznych) oraz wszystkie wydania etanolu konieczne z punktu widzenia zapewnienia prawidłowości przeprowadzenia procesu produkcyjnego: do mycia zbiorników i reaktorów oraz na cele laboratoryjne. Nie jest w ocenie organów celnych ubytkiem natomiast alkohol zawarty w wyrobie nie przeznaczonym do spożycia przez ludzi w wielkości nie przekraczającej norm recepturowych ( technologicznych), dlatego mimo braku decyzji w sprawie norm zużycia alkoholu skażonego ftalanom dwuetylu alkohol, który wszedł bezpośrednio w produkt aktywny, a nie przekraczał norm recepturowych ( technologicznych) został zwolniony od akcyzy. Warunkiem zwolnienia etanolu skażonego zużywanego do produkcji wyrobów nie przeznaczonych do spożycia dla ludzi, jak i na cele prób do analiz lub niezbędnych prób produkcyjnych było m.in. prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych. Taką rolę pełniły księgi obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia, w których spółka rejestrowała wszelkie ruchy etanolu w magazynie, cel poboru w postaci nazwy produktu aktywnego, procesu: mycia, laboratorium. Więcej danych znajdowało się w dokumentach WA, które były rejestrowane w księgach i na zleceniach produkcyjnych. Pomimo wad i omyłek w prowadzeniu ksiąg, opisanych w protokole badań dokumentów z dnia 26 lutego 2013 r. spełniają one zadania kontrolne wykorzystania etanolu.

W ocenie sądu należy podzielić stanowisko organów celnych, iż były one związane treścią pozostającej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., która dla 205 wyrobów produkowanych przez skarżącą z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego bitrexem określiła dopuszczalne normy zużycia ( powiększona o 3 % norma technologiczna). Niewątpliwie łączne rozliczanie zużycia alkoholu dla wszystkich produktów byłoby dla spółki korzystniejsze i znacznie łatwiejsze, ale obowiązkiem strony i organu było stosowanie się do obowiązków wynikających z decyzji. Argumenty dotyczące wad decyzji z dnia 21 czerwca 2005 r. r. mogły być podnoszone w odwołaniu od tej decyzji, ale nie zostało ono złożone. Ostateczna jest także decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., który odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Podstawą materialno prawną zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, gdyż z mocy art. 154 ust. 4 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz. U. nr 108, poz. 626) do obowiązku podatkowego powstałego przed wejściem w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Jeśli chodzi o wyliczone przez organ nadmierne zużycie alkoholu przy produkcji konkretnych wyrobów wskazać należy, ze stosownie do § 18 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. ( Dz.U. 2006, nr 72, poz. 500), to zwolnień, o których mowa w ust. 1 nie stosuje się do ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, o których mowa w art. 5 ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, co do zasady, "Akcyzie polegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu" ( ust. 1) , a "Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy" (ust. 2). Przepis art. 5 ust. 1 u.p.a. wskazuje dodatkową czynność opodatkowania akcyzą, jaką jest powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z zestawienia treści ust. 1 i ust. 2 art. 5 u.p.a. wynika, że akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem ubytki określane jako naturalne korzystają ze zwolnienia na mocy art. 5 ust. 2 u.p.a.

W celu prawidłowego stosowania zwolnienia od akcyzy w zakresie ubytków naturalnych ustawodawca upoważnił ministra finansów do określenia w drodze rozporządzenia, wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków jakie mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Wykonując upoważnienie zawarte w tym przepisie Minister Finansów w dniu z dnia 25 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów ( Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.) . Rozporządzenie to określa maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia, co oznacza, że normy określone w tym rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części . Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych ustala się bowiem indywidualnie dla danego podatnika akcyzy.

Ponieważ jak wynika z powyżej wskazanych przepisów, zwolnienie z podatku akcyzowego nie ma zastosowania do nadmiernych, przekraczających ustalone normy, ubytków lub niedoborów alkoholu skażonego powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, to ubytki powstałe w wyniku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia lub niedobory stwierdzone przez organ celny w niniejszej sprawie, opodatkowaniu akcyzą podlegały. Sąd nie podziela wykładni prezentowanej przez stronę skarżącą, że przepis § 18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie wyłącza jednak zastosowania zwolnienia w przypadku przekroczenia norm zużycia, gdyż zużycie wyrobu nie stanowi ani ubytku ani niedoboru. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęć ubytków i niedoborów, a to oznacza konieczność odwołania się do językowego znaczenia tych pojęć. Jak stanowi § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów ( Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.) przez dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, przerobu, zużycia , magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego , napojów spirytusowych oraz ich półproduktów.

W ocenie Sądu, przekroczenie normy zużycia, oznacza zużycie nadmiernej ilości wyrobu akcyzowego i powoduje, że w ogólnej ilości rozliczanego wyrobu powstaje nieuzasadniony ubytek czy też inaczej nieuzasadniona strata. Ubytek jest nieuzasadniony, jeżeli obrachunek wykazał zużycie wyrobu wyższe niż przewidywała, ustalona zgodnie z przepisami, norma. Należy uwzględniać fakt, że ustawodawca zobowiązał naczelnika urzędu celnego ustalającego normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia do uwzględnienia przy ich ustalaniu: rodzaju produkowanych wyrobów i specyfiki poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 oraz technologii produkcji wyrobów (art. 5 ust. 4 ustawy). Konieczność daleko idącej indywidualizacji warunków wpływających na ilość zużywanego wyrobu przy ustalaniu normy dopuszczalnego ubytku czy dopuszczalnej normy zużycia, sprecyzowana została szczegółowo w § 7 wyżej wym. rozporządzenia z 25 marca 2004 r. Z powyższych względów Sąd podzielił stanowisko organu, że każde przekroczenie dopuszczalnych norm zużycia i norm dopuszczalnych musi być kwalifikowane jako nieuzasadnione zużycie i podlega opodatkowaniu.

Prawidłowo organy celne rozliczyły zużycie alkoholu etylowego skażonego bitrexem w stosunku do wyrobów wymienionych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. odrębnie dla każdego wyrobu. Decyzja obowiązywała od 1 stycznia 2005 r. i zachowywała moc do czasu zmiany warunków technicznych i technologicznych, istniejących przy jej wydawaniu. W odniesieniu do pozostałych wyrobów wyprodukowanych w 2007 r. też prawidłowo zastosowały do obrachunku normę dopuszczalnych ubytków spirytusu skażonego bitrexem określoną w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 31 marca 2004 r. (3%). Z kolei ubytki magazynowe alkoholu prawidłowo rozliczone zostały na podstawie tej decyzji przy zastosowaniu maksymalnych norm określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych ( DZ. U. nr 59, poz. 524 ze zm.). Decyzja ta obowiązywała wobec spółki od dnia 1 stycznia 2004 r. do czasu ustalenia nowych norm dopuszczalnych ubytków spirytusu.

Z kolei rozważenia wymaga kwestia, czy tak, jak zarzuca strona, organ miał obowiązek określenia z urzędu norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w roku 2007 r. Spółka nie posiadała decyzji określającej te normy. Art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika: 1/normy dopuszczalnych ubytków akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności o których mowa w ust. 1 w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6; 2/ dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. Z treści tego przepisu nie można, jak podnosi Spółka, wyprowadzać wniosku, że naczelnik urzędu celnego miał z urzędu obowiązek ustalenia norm dopuszczalnych ubytków i norm zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. Redakcja tej normy prawnej wskazuje tylko na możliwość działania organu z urzędu, a w żadnym razie organ celny nie był w okolicznościach niniejszej sprawy zobligowany do ustalenia tych norm z urzędu. W rozpoznawanej sprawie w interesie strony leżało wystąpienie z wnioskiem o ustalenie takich norm w odniesieniu do alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu.

W sytuacji, takiej jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, organ prawidłowo zastosował § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków/...../ z 25 marca 2004 r. Przepis ten stanowi, że w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Zatem należało rozliczyć ubytki alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, zużywanego do produkcji rozpoczętej od 1 stycznia 2005 r, przez okres sześciu miesięcy, licząc od 1 lutego 2005 r. do 31 lipca 2005 r., w wysokości rzeczywistego zużycia, a następnie od 1 sierpnia 2005 r. opodatkować akcyzą wszelkie ubytki.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, stwierdzić należy, że w ocenie sądu nie są one uzasadnione. Zgodnie z art. 27 ust. 1 b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ( Dz. U. UE.L.92.316.21) Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zwolnienie jakie wynika wprost z art.. 27 ust. 1 lit b Dyrektywy Strukturalnej nie pozbawia jednak Państwa Członkowskiego uprawnienia do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień. W ocenie Sądu unormowanie zawarte w § 18 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wyłączające ze zwolnienia od podatku akcyzowego ponadnormatywne ubytki i ponadnormatywne zużycie alkoholu etylowego skażonego nie pozostaje w sprzeczności z tą normą.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. ( Dyrektywa Horyzontalna). W myśl art. 6 ust. 1 Dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Z kolei art. 14 ust.1 Dyrektywy stanowi, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieniu od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni w ramach systemu zwieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Stosownie do art. 14 ust 3 podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1 jest pobierany na podstawie stawek stosownych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

Jak wynika z przytoczonych przepisów Dyrektywy Horyzontalnej zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków przypisanych czynnikom losowym lub sile wyższej a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów , w tym wypadku chodzi o tzw. ubytki naturalne.

W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich , które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Stosownie do tych uregulowań, kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w art. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. Przytaczany już wyżej ust 2 tego przepisu przewiduje zwolnienie od akcyzy dla ubytków lub niedoborów powstających podczas produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Tak więc ubytki naturalne korzystają w polskim porządku prawnym ze zwolnienia od podatku i w rozpoznawanej sprawie nie zostały one opodatkowane. Opodatkowane zostały te straty w alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy zużycia i dopuszczalne ubytki, bądź strona nie spełniła innych wymogów, od których było uzależnione skorzystanie ze zwolnienia tym zakresie. Powołane wyżej przepisy nie przewidują rozpatrywania w sposób odrębny kwestii opodatkowania alkoholu skażonego przeznaczonego do mycia zbiorników. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym w tym przypadku należałoby stosować odmienne zasady opodatkowania.

W ocenie sądu niezasadny jest zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego przedstawienia przez organy celne wypowiedzi świadka T. Świadek ten zeznał, że w dokumentacji mogły wystąpić rozbieżności wywołane niezamierzonym "błędem ludzkim".

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

bg