I SA/Go 4/14

Uzasadnienie

J.Ł. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] określającą małżonkom J. i K.Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 2.769 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Małżonkowie Ł. w dniu 24 lutego 2012 r. złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2011 r., w którym wykazali m.in.: I. Skarżący - dochód 21.053,17 zł - zaliczka pobrana przez płatnika 1.603,00 zł - odliczenia od dochodu 8.798,75 zł

II. Małżonka skarżącego - dochód 17.425,52 zł - zaliczka pobrana przez płatnika 1.228,00 zł Razem dochód po odliczeniach został wykazany w kwocie 29.679,94 zł, podstawa opodatkowania 14.840,00 zł i podatek należny 1.248,00 zł. Uwzględniając sumę zaliczek pobranych przez płatników wynoszącą 2.831,00 zł, podatnicy wykazali nadpłatę w wysokości 1.583,00 zł. Wykazana w zeznaniu przez skarżącego łączna kwota odliczeń w wysokości 8.798,75 zł obejmowała (według załącznika PIT/O): kwotę 8.446,75 zł jako zwrot nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu (w kwotach uwzględniających podatek), jeżeli nie zostały one potrącone przez płatnika oraz kwotę 352,00 zł jako wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet. 15 marca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatników do złożenia wyjaśnień celem poprawienia błędów w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36/2011 bądź złożenia korekty zeznania oraz do dostarczenia dokumentów służących sporządzeniu ww. zeznania, w tym potwierdzających zasadność zastosowanych ulg i odliczeń. Na powyższe wezwanie podatnicy przedstawili dokumenty w postaci dwóch decyzji Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego (WBE) o rocznym rozliczeniu emerytury skarżącego za 2008 r. i 2009 r., z których wynika, że z tytułu wykonania tego rozliczenia z bieżących świadczeń będą potrącone odpowiednio kwoty 5.229,14 zł oraz 3.217,61 zł. Przedłożono również kserokopię wyroku z dnia [...] kwietnia 2010 r. Sądu Apelacyjnego, sygn. akt [...], oddalającego apelację J.Ł. w sprawie o wysokość emerytury. Małżonkowie Ł. złożyli równocześnie korektę zeznania podatkowego PIT-36/2011, która dotyczyła skorygowania wysokości należnej zaliczki pobranej przez płatnika (skarżący z kwoty 1.603,00 zł na 1.602,00 zł; żona skarżącego z kwoty 1.228,00 zł na 1.230,00 zł) oraz sumy należnych zaliczek z kwoty 2.831,00 zł na 2.832,00 zł i wysokości nadpłaty z kwoty 1.583,00 zł na 1.584,00 zł. Wraz z wyjaśnieniem dotyczącym przyczyn złożenia korekty złożono jeszcze m.in. kserokopię decyzji zamiennej Dyrektora WBE z dnia [...] listopada 2010 r. o wysokości emerytury od dnia 1 grudnia 2010 r. oraz oświadczenie skarżącego z dnia [...] marca 2012 r., że nie posiada on dowodów wpłat z tytułu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, ponieważ wpłat nie dokonywał, tylko WBE potrącało należność z wypłat bieżących świadczeń. Kwota nadpłaty w wysokości 1.584,00 zł, wykazana w korekcie zeznania podatkowego, została podatnikom zwrócona [...] maja 2012 r. W październiku 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wystąpił do podatników o przedłożenie dokumentów potwierdzających prawo do dokonania odliczenia od dochodu wydatków wykazanych w załączniku PIT/O. Organ wezwał do udokumentowania dokonania przez skarżącego zwrotu w 2011 r. nienależnie pobranych świadczeń. Skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów. Prowadząc dalsze wyjaśnienia organ otrzymał pismo WBE z dnia [...] grudnia 2012 r. z informacją, że wysokość należnego przychodu (dochodu) skarżącego za 2011 r. wyniosła 23.323,44 zł , wysokość dokonanych w tym roku potrąceń nienależnie pobranych świadczeń wyniosła 2.270,27 zł a przyjęty do rozliczenia PIT za 2011 r. przychód (dochód) pomniejszony o kwotę ww. potrąceń pobranych przez płatnika wyniósł 21.053,17 zł. WBE poinformowało również, że wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne za 2011r. bez uwzględnienia potrącenia nienależnego świadczenia wyniosłaby 1.807,57 zł oraz że przyjęta wysokość tej składki z uwzględnieniem potrącenia nienależnie pobranego świadczenia wyniosła 1.631,62 zł. Małżonkowie Ł. pismem z dnia [...] grudnia 2012r. zostali wezwani do złożenia kolejnej korekty zeznania podatkowego PIT-36/2011 a wobec niezastosowania się do niego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia K. i J.Ł. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., włączając do materiału dowodowego zgromadzone uprzednio dokumenty. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] marca 2013r. decyzję określającą małżonkom J. i K.Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 2.763,00 zł.

Na skutek odwołania złożonego przez J.Ł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ze wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego wynikało, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, na podstawie dodatkowych dokumentów i informacji z WBE, Naczelnik Urzędu Skarbowego ma ustalić prawidłowe wielkości faktycznie wypłaconych lub postawionych do dyspozycji skarżącego przychodów z lat 2008-2009, przede wszystkim zaś wyjaśniać wysokość potrąceń dokonywanych przez płatnika w poszczególnych latach 2010-2011 oraz czy kwota 2.270,22 zł składa się na łączną kwotę 8.446,75 zł a nadto czy kwota potrącenia uwzględnia (zawiera) uprzednio pobrany podatek i czy płatnik potrącił ją wyłącznie od wynagrodzenia brutto (przychodu przed potrąceniami). Celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji został zobowiązany do uzupełnienia materiału zgromadzonego w sprawie o dokumenty źródłowe, z których będzie wynikać kwota przychodu osiągniętego przez J.Ł. w roku podatkowym 2011 (kwota przychodu należnego) oraz kwota faktycznie pobranej i odprowadzonej przez płatnika w 2011 r. zaliczki na podatek dochodowy. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że skorzystanie z ulgi jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, a organ pierwszej instancji niezgodnie z powyższą zasadą, bez udziału strony, skorygował (zwiększył) kwotę wykazanego w zeznaniu podatkowym odliczenia wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet z kwoty 352,00 zł na kwotę 384,00 zł. Ponowne rozpatrzenie sprawy zakończyło się wydaniem w dniu [...] sierpnia 2013 r. decyzji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. i K.Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 2.769,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że rozliczenie podatku dochodowego za rok 2011 zostało dokonane z uwzględnieniem potrąceń dokonanych przez WBE (płatnika) a orzeczonych przez Dyrektora WBE, na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin, w kwotach wynoszących: 5.229,14 zł za 2008 r. oraz 3.217,61 zł za 2009 r. W roku 2011 płatnik dokonał potrącenia nienależnie pobranych świadczeń łącznie w kwocie 2.270,27 zł, stanowiącej kwotę brutto. Naczelnik US dodał, że pozostałe potrącenia zostały dokonane przez płatnika w roku 2010 a łączna kwota potrąceń w latach 2010-2011 wyniosła 8.446,75 zł i była zgodna z decyzjami o rocznym rozliczeniu emerytury z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz z dnia [...] maja 2010 r. Wobec stwierdzenia, że zwrot nienależnie pobranego świadczenia nastąpił przez potrącenie przez płatnika w kwocie brutto, organ pierwszej instancji przyjął, że nie ma podstaw do skorzystania przez podatnika z odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 34 ust. 10 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych m.in. emerytur i rent lub zasiłków z ubezpieczenia społecznego, otrzymanych bezpośrednio z tego organu, a obowiązek poboru zaliczek przez ten organ trwa – organ rentowy odejmuje od dochodu kwoty zwrotów dokonanych w roku podatkowym przy ustalaniu wysokości zaliczek oraz w rocznym obliczeniu dochodu, zamieszczając na tym rozliczeniu odpowiednie informacje. Z pism i zaświadczeń WBE bezspornie wynika, że potrącenia dokonane w kwotach brutto w latach 2010-2011 zostały przez tego płatnika uwzględnione w rozliczeniach emerytury wypłacanej w tym okresie. Płatnik dokonał obniżenia dochodu brutto, a od obniżonej kwoty dokonał potrącenia składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy. W odniesieniu do oświadczeń skarżącego składanych w toku postępowania organ podatkowy stwierdził, że dokonanie zwrotu nienależnie pobranych świadczeń pozostaje bez wpływu na rozliczenia roczne za lata 2008-2009, gdyż zarówno roczne obliczenia podatku (PIT-40A) przez organ rentowy, jak i kwoty uwzględnione przez podatnika w zeznaniach rocznych powinny odzwierciedlać świadczenia faktycznie wypłacone w poprzednich latach podatkowych. Natomiast zwrot nienależnie pobranych świadczeń co do zasady powinien być rozliczony w roku, w którym został dokonany. Organ pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji również gruntowną analizę danych (s.13-15) celem oceny skutków potrącenia w kwotach brutto przez WBE nienależnie pobranych przez skarżącego świadczeń. Wynika z niej, że wysokość podatku zapłaconego przez skarżącego w latach 2008-2011 jest prawidłowa a także nie nastąpiło uszczuplenie kwoty netto wypłacanej mu "na rękę". Jedyne różnice wynikają bowiem ze zmiany skali podatkowej oraz kwoty zmniejszającej podatek. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżący w złożonej korekcie zeznania PIT-36 za rok 2011 niezasadnie, bo z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., odliczył od dochodu kwotę 8.446,75 zł z tytułu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń.

Natomiast mając na uwadze oświadczenie strony z dnia [...] czerwca 2013 r. organ stwierdził, że podatnik spełnił warunki do skorzystania z ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 352,00 zł. Dokonując rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 małżonków J. i K.Ł. organ pierwszej instancji przyjął przychód/dochód skarżącego w kwocie 21.053,17 zł, po odliczeniach (ulga z tyt. użytkowania sieci Internet) – kwotę 20.701,17 zł, jako podstawę obliczenia podatku kwotę 19.063,00 zł, wyliczając podatek należny w kwocie 2.769,00 zł. Uwzględniając następnie sumę zaliczek pobranych przez płatników, jak również zwróconą podatnikom w dniu [...] maja 2012 r. nadpłatę w kwocie 1.584,00 zł organ wskazał zaległość podatkową wynoszącą 1.521,00 zł.

J.Ł. odwołał się od powyższej decyzji przedstawiając własne wyliczenia dotyczące potrącenia mu w 2010 r. i w 2011 r. nienależnie pobranych świadczeń z lat 2008-2009.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że z przepisów u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że w sytuacji dokonania w roku podatkowym zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie tego zwrotu następuje z zastosowaniem art. 26 ust. 1 pkt 5 bądź art. 34 ust. 10 tej ustawy. Podkreślił przy tym, że oba z wyżej wymienionych przepisów dotyczą sytuacji, w której zwracane przez podatnika nienależnie pobrane świadczenia uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też kwota zwrotu powinna zostać ubruttowiona o wysokość nienależnie odprowadzonej kwoty z tytułu zaliczki na podatek. Podatnik powinien więc zwrócić różnicę pomiędzy faktycznie wypłaconą kwotą świadczenia netto (do wypłaty) a kwotą wynagrodzenia netto obliczonego przy uwzględnieniu świadczenia w wysokości należnej, powiększoną o różnicę między zaliczką na podatek faktycznie odprowadzoną a prawidłową kwotą zaliczki, tj. obliczoną od wynagrodzenia w wysokości należnej. Organ odwoławczy powołał się na pismo WBE z dnia [...] sierpnia 2013 r., z którego wynika, że potrącenia nienależnie pobranych świadczeń dokonano J.Ł. w kwotach brutto i obniża ono dochód brutto stanowiący podstawę opodatkowania i podstawę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Stwierdził na tej podstawie, że kwota potrąceń dokonanych w roku 2011 w wysokości 2.270,22 zł stanowi kwotę brutto nienależnie pobranego świadczenia (przychodu przed potrąceniami), uwzględniającą pobrany podatek. W tej sytuacji nie było przeszkód do zastosowania art. 34 ust. 10 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał też, że kwoty potrąceń zostały ustalone w decyzjach Dyrektora WBE w sprawie rocznego rozliczenia emerytury skarżącego a prawidłowość tych rozstrzygnięć została zweryfikowana przez Sąd Apelacyjny, który oddalił apelację skarżącego.

Zwrotu nienależnie pobranego świadczenia nie dokonał sam świadczeniobiorca, tylko płatnik (WBE), który w latach 2010-2011 dokonał stosownych potrąceń w kwotach brutto, tj. łącznie z pobraną zaliczką na podatek dochodowy z wypłaconego w poszczególnych miesiącach świadczenia brutto, co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonych za te lata informacjach PIT-40A.

W związku z powyższym organ odwoławczy również uznał, że skarżący niezasadnie dokonał odliczenia od dochodu kwoty 8.446,75 zł, ponieważ zwrot nienależnego świadczenia przez potrącenie go przez płatnika w kwocie brutto pozbawia podatnika prawa do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego skarżący niezasadnie zatem kwestionuje ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że łączna kwota zawyżonych świadczeń na rzecz urzędu skarbowego, podatnika oraz NFZ w latach 2008-2009 wyniosła 8.446,75 zł, z czego kwota zawyżonego podatku wynosiła 918,00 zł, zawyżone świadczenie wypłacone skarżącemu to kwota 6.768,54 zł, natomiast 760,21 zł to kwota nadpłaconej składki zdrowotnej odprowadzonej do NFZ. Tę właśnie łączną kwotę 8.446,75 zł płatnik (WBE) potrącił skarżącemu z jego świadczeń emerytalnych w latach 2010-2011. W roku 2011 potrącenia wynosiły 2.270,27 zł (po 947,34 zł w styczniu i lutym oraz 375,59 zł w marcu). Podstawę obliczenia zaliczki na podatek oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowił dochód pomniejszony o kwotę dokonanych potrąceń. Natomiast do wypłaty była kwota stanowiąca dochód pomniejszony o zaliczkę na podatek, kwotę potrącenia oraz kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. W 2011 r. łączna kwota odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy wyniosła 1.602,00 zł. Organ dodatkowo wyjaśnił, że gdyby świadczenie w 2011 roku zostało skarżącemu wypłacone bez potrącania nienależnie pobranych świadczeń, to dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki na podatek wynosiłby 23.323,44 zł a sama zaliczka łącznie powinna wynosić 1.834,57 zł (o 233 zł więcej). Dla lepszego zobrazowania rozliczenia, na s. 11 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej sporządził tabelaryczne zestawienie kwot świadczeń na rzecz urzędu skarbowego, podatnika oraz NFZ w latach 2008-2011. Wynika z niego, co podniósł również w swojej analizie organ pierwszej instancji, że występująca różnica pomiędzy łączną kwotą podatku przypadającą do zapłaty a faktycznie zapłaconym w ww. okresie, jak również różnica pomiędzy kwotą należną do wypłaty a faktycznie wypłaconą wynosi około 52,00 zł i jest skutkiem przede wszystkim zmiany przepisów u.p.d.o.f. (w zakresie stawki podatku i kwoty wolnej od podatku). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że analizy powyższych danych dokonano jedynie celem oceny skutków potrącenia przez WBE nienależnie pobranych świadczeń w kwotach brutto. Stwierdził również, że poprzez potrącenie przez płatnika nienależnie pobranych przez skarżącego świadczeń z wynagrodzenia brutto, nie nastąpiło uszczuplenie kwoty wypłaconych mu świadczeń, ani kwot należnych NFZ i organowi skarbowemu. Akceptację wyraził także odnośnie przyjętych przez organ pierwszej instancji odliczeń dotyczących wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 352,00 zł, wynikającej z załącznika PIT/O oraz oświadczenia skarżącego. W skardze na powyższą decyzję J.Ł. przedstawił swoje stanowisko dotyczące dokonanego potrącenia i związanych z nim rozliczeń. Wskazał, że z jego rocznych zeznań podatkowych za lata 2008-2009 wynika bezspornie, że od zamieszczonych tam kwot dochodu został odprowadzony podatek. Nawiązując natomiast do stwierdzenia zawartego na s.8 zaskarżonej decyzji odnoszącego się do niemożności zastosowania przepisów art. 26 ust. 1 pkt 5 jak i art. 34 ust.10 u.p.d.o.f. w przypadku dokonania zwrotu nienależnego świadczenia w kwocie netto, skarżący podniósł, że potrącenie netto oznaczałoby w tym przypadku 8.447,00 zł (po zaokrągleniu), tj. 19% podatek łącznie z ubezpieczeniem zdrowotnym. Jego zdaniem należałoby także uwzględnić składkę na ubezpieczenie zdrowotne 1,25%, płaconą przez osiągającego dochody przed obliczeniem zobowiązań podatkowych, bo tę składkę od całej kwoty 8.446,75 zł skarżący zapłacił w latach 2008-2009. Według takich obliczeń potrącenie netto oznaczałoby, zdaniem skarżącego, potrącenie kwoty 6.736,48 zł. Skarżący podniósł również, że zastanawia się co z pozostałą kwotą potrąconą w 2010r., skoro w broszurze informacyjnej do załącznika PIT/O na rok 2011 zamieszczono informację, że odliczeniu podlegają zarówno zwroty dokonane w roku podatkowym, jak i w latach 2007-2010. Z powyższego wyjaśnienia skarżący wywodził, że należy mu się zwrot podatku, bowiem został zapłacony w kwocie brutto a nie netto. Kwestionując utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której stwierdzono, że skarżący nie może dokonać odliczenia podatku zapłaconego, ponieważ zwrotu kwoty 8.446,75 zł dokonano przez potrącenie zrealizowane przez płatnika, skarżący zarzucił błąd rozumowania w powyższym zakresie. Jego zdaniem organ odwoławczy nie zauważył, że organ rentowy dokonał potrącenia brutto, nie ma innej możliwości potrącenia netto niż podanie w rocznym obliczeniu dochodu. Według skarżącego za rok 2010 zaliczka na podatek pobrana i odprowadzona przez płatnika to nie wskazana przez ten organ w PIT-40 kwota 1.125 zł lecz zgodnie ze stanem faktycznym kwota 2.489 zł i analogicznie w roku 2011 nie 1.603 zł tylko 2.063 zł. Uwzględniając powyższe wyliczenie skarżący twierdził, że płatnik potrącił w latach 2010-2011 kwotę 4.552 zł, zaś do urzędu skarbowego odprowadził 2.728 zł – różnica to 1.824 zł. Końcowo J.Ł. podniósł, że gdyby płatnik zamieścił "odpowiednie informacje", to on nie umieściłby w zeznaniu podatkowym za 2011 rok kwoty 8.446,75 zł jako zwrot nienależnie pobranych świadczeń zgodnie z art. 34 ust. 10, jak i art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.of.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi prezentując pogląd i argumentację, jak w zaskarżanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, jak przewiduje art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Wskazać jeszcze należy, bowiem ma to znaczenie z uwagi na treść wniesionej skargi, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola zaskarżonej decyzji według powyższego wzorca, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego sprawy, pozwala Sądowi stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym zagadnieniem, mającym wpływ na wynik sprawy, było rozstrzygnięcie, czy skarżący był uprawniony do wykazania w złożonym wraz z małżonką zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 rok odliczenia od dochodu kwoty 8.446,75 zł, stanowiącej zwrot nienależnie pobranych świadczeń. W informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2011 (formularz PIT/O stanowiący załącznik do zeznania PIT-36) w części B poz.4 dot. odliczenia z tytułu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu (w kwotach uwzględniających podatek), jeżeli nie zostały one potrącone przez płatnika, skarżący wykazał całą wyżej wymienioną kwotę 8.446,75 zł (poz.17). Oznaczało to, że zamierzał skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Weryfikując powyższe organ w postępowaniu podatkowym ustalił, przede wszystkim na podstawie dokumentów uzyskanych od będącego płatnikiem Wojskowego Biura Emerytalnego (zwanego WBE), że począwszy od czerwca 2010r., aż do zrealizowania zwrotu łącznie kwoty 8.446,75 zł, płatnik dokonał potrąceń ze świadczenia emerytalnego skarżącego. Podstawę dokonywania tych potrąceń stanowiły decyzje Dyrektora WBE o rocznym rozliczeniu emerytury, tj. wydana [...] kwietnia 2009 r. w związku z osiąganym w 2008 r. przychodem, w której orzeczono dokonanie potrącenia z tytułu wykonania rozliczenia w kwocie 5.229,14 zł oraz wydana [...] maja 2010 r. w związku z osiągniętym w 2009 r. przychodem, w której orzeczono dokonanie potrącenia z tytułu dokonanego rozliczenia w kwocie 3.217,61 zł. W decyzjach tych wskazano, że potrącenie zostanie zrealizowane z bieżących wypłat świadczeń. Do realizacji potrąceń przystąpiono w czerwcu 2010 r., tj. po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego w tej sprawie, co nastąpiło wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r. Sądu Apelacyjnego w Poznaniu (sygn. akt II Aua 91/10) oddalającym apelację skarżącego. Ze zgromadzonego materiału wynika, że w 2011 r. potrącenia wyniosły łącznie 2.270,27 zł (styczeń – 947,34 zł, luty – 947,34 zł, marzec – 375,59 zł). W pozostałym zakresie potrącenia zostały dokonane przez płatnika w 2010 r. Łącznie w obu tych latach była to kwota 8.446,75 zł. Ponadto z dodatkowych ustaleń poczynionych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i zgodnych ze wskazaniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji z dnia [...] maja 2013 r. wynikało jednoznacznie (pismo Dyrektora WBE z dnia 5 sierpnia 2013 r.), że organ rentowy na podstawie art. 139 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o emeryturach i rentach z FUS dokonał potrącenia nienależnie pobranych świadczeń w kwotach brutto i potrącenie to obniża dochód brutto stanowiący podstawę składki na NFZ. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić trzeba, że prawidłowo w toku postępowania organy skoncentrowały się na szczegółowym wyjaśnieniu okoliczności dokonania zwrotu nienależnie pobranego świadczenia. W pierwszej kolejności wynikało z tych ustaleń, że to nie skarżący bezpośrednio dokonał tego zwrotu tylko nastąpiło to drogą potrąceń zrealizowanych przez organ wypłacający mu świadczenie. Potwierdził ten stan rzeczy sam skarżący w oświadczeniu z dnia [...] marca 2012r. Zasadnie przy tym przedmiotem wyjaśnień organy uczyniły kwestię dotyczącą tego, czy zwrot został dokonany w kwocie brutto, tj. uwzględniającej wysokość nienależnie odprowadzonej kwoty z tytułu zaliczki na podatek. W związku też z tym na s.8 zaskarżonej decyzji zamieszczono wyjaśnienie, które skarżący przywołał w swojej skardze, ale nadając mu inne znaczenie, co wynikało jak się wydaje z niezrozumienie istoty tego wskazania. Organ odwoławczy w tym fragmencie uzasadnienia podkreślił, że warunkiem koniecznym do zastosowania obniżenia dochodu o dokonany zwrot nienależnie pobranego świadczenia jest w każdym przypadku dokonanie tego zwrotu w kwocie brutto. Zwrot w kwocie netto (bez uwzględnienia zaliczki na podatek) nie daje bowiem podstaw do zastosowania przepisów u.p.d.o.f. przewidujących możliwość obniżenia dochodu/odliczenia od dochodu. Uwzględnienie zwrotów nienależnie pobranych świadczeń przy określaniu podstawy obliczania podatku w roku podatkowym, w którym dokonano owych zwrotów przewidują alternatywnie przepisy art. 26 ust. 1 pkt 5 oraz art. 34 ust.10 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z nich podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z odpowiednimi przepisami tej ustawy, po odliczeniu od niego kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Z przytoczonego przepisu jasno wynika podstawowy warunek dokonania odliczenia przez samego podatnika zastrzegający, że może on tego odliczenia dokonać tylko w sytuacji, gdy zwrot nienależnie pobranych świadczeń nie nastąpił przez potrącenie dokonane przez płatnika. W przypadku skarżącego to nie on dokonywał wpłat tytułem zwrotu nienależnie pobranych świadczeń emerytalnych, tylko nastąpiło to właśnie w formie potrącenia zrealizowanego z jego świadczeń emerytalnych przez organ rentowy, tj. WBE. Wobec powyższego jak najbardziej prawidłowe było stwierdzenie organów podatkowych, że skarżący składając zeznanie podatkowe za rok 2011 niezasadnie odliczył od dochodu zwrot nienależnie pobranego świadczenia i to w kwocie 8.446,75 zł. Nie był bowiem do tego uprawniony, jako że na podstawie cyt. art. 26 ust. 1 pkt 5 było to możliwe tylko pod warunkiem, że nie było potrącenia ze strony płatnika. Dokonanie potrącenia przez płatnika nie budzi w niniejszej sprawie żadnych wątpliwości. Z dokumentów WBE wynika niespornie, że organ ten zrealizował w okresie od czerwca 2010 r. do marca 2011 r. potrącenia z tytułu nienależnie pobranych przez skarżącego świadczeń emerytalnych w latach 2008-2009 – łącznie w kwocie 8.446,75 zł, przy czym w roku 2011 potrącenia wynosiły 2.270,27 zł. Podkreślić w tym miejscu wypada, że rozpoznawana sprawa dotyczy wyłącznie roku podatkowego 2011 i tylko co do tego okresu odnosić się może również kontrola Sądu w zakresie zgodności z prawem określenia zobowiązania podatkowego skarżącego oraz jego małżonki (łączne opodatkowanie małżonków – wspólne zeznanie roczne). Co do zasady potrącenia dokonane przez płatnika w roku 2010 nie są zatem przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Na marginesie jednak można zauważyć, w odniesieniu do zawartej w skardze wątpliwości co do odliczenia od dochodu zwrotów dokonanych w 2010 roku, że informacja, na którą powołał się skarżący, ma znaczenie i zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jest uprawniony do dokonania takiego odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Oznacza to, jak już wcześniej wskazano, że mógłby odliczyć zwroty także z okresu wcześniejszego, ale tylko wtedy, gdy były to własne wpłaty a nie, gdy miało miejsce potrącenie przez płatnika, jak w przypadku skarżącego. Wobec wystąpienia potrącenia, przy rozliczeniu podatku zbadać należało zastosowanie art. 34 ust. 10 u.p.d.o.f., na co słusznie wskazały organy podatkowe obu instancji. Powołany przepis, w zakresie trwającego obowiązku poboru przez płatnika zaliczek na podatek, nakazuje temu organowi w przypadku dokonania zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, m.in. emerytalnych, odjęcie od dochodu kwoty tych zwrotów dokonanych w roku podatkowym przy ustalaniu wysokości zaliczek oraz w rocznym obliczeniu dochodu. W toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego zostało ustalone i wykazane na podstawie dokumentów WBE, że dokonane w 2011 r. potrącenie kwoty 2.270,27 zł zostało uwzględnione przez płatnika do celów podatkowych (przyjęte do rozliczenia w PIT-40A) zgodnie z prawem, tj. przepisem art. 34 ust. 10 u.p.d.o.f. Podstawę obliczenia zaliczki na podatek oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowił bowiem dochód w wysokości 21.053,17 zł, tj. pomniejszony o dokonane potrącenia (dochód należny to kwota 23.323,44 zł). Kwotę do wypłaty stanowił natomiast dochód pomniejszony o zaliczkę na podatek, kwotę potrąceń oraz kwotę 9% składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zaliczka na podatek wyniosła 1.602,00 zł. Dla wzmocnienia argumentacji o prawidłowości uwzględnienia zwrotu nienależnie pobranego świadczenia w rozliczeniu podatku za 2011 rok warto za organem przytoczyć (s.10 zaskarżonej decyzji), że gdyby świadczenie emerytalne skarżącego w 2011 r. zostało wypłacone bez potrąceń nienależnie pobranych świadczeń, to zaliczka na podatek od dochodu 23.323,44 zł powinna zostać odprowadzona w łącznej wysokości 1.835,00 zł. Mając powyższe na względzie Sąd nie stwierdził, żeby postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uchybieniem zasad i procedur określonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Postępowanie to było prawidłowe, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). O dołożeniu należytych starań w tym zakresie świadczy chociażby skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem uzyskania dodatkowych informacji i dokumentów z Wojskowego Biura Emerytalnego, pozwalających wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności zwrotu nienależnie pobranych świadczeń emerytalnych a następnie dokonać rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 skarżącego i jego małżonki z uwzględnieniem tego zwrotu. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony należycie a także oceniony zgodnie z przepisami postępowania (art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, o których mowa w art. 210 § 1-4 Ordynacji podatkowej, w tym właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne, obejmujące dodatkowo m.in. całościową analizę danych z lat 2008-2011 pod kątem oceny skutków potrącenia nienależnie pobranych świadczeń. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego następnie prawidłowo też zastosowano prawo materialne, dokonując właściwej interpretacji przepisów art. 26 ust. 1 pkt 5 i art. 34 ust.10 u.p.d.o.f. W kwestii niezamieszczenia w rocznym obliczeniu podatku przez organ rentowy (PIT-40A) odpowiedniej informacji o dokonanych zwrotach (potrąceniach) należy stwierdzić, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Organy prowadząc postępowanie uzyskały dowody potwierdzające właściwe uwzględnienie dokonanego potrącenia w rocznym obliczeniu podatku za 2011 rok. Natomiast skarżący nie był przekonany do złożenia korekty zeznania podatkowego w tym zakresie, w związku z czym w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu pozwala zatem stwierdzić, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie narusza też prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.