I SA/Kr 1746/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r. Wójt Gminy B. odmówił J.J. umorzenia zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za I i II kwartał 2013 r. w kwocie 435 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 3,2658 ha, utrzymuje się z renty w wysokości 845,07 zł netto, przy czym w latach ubiegłych skarżący wielokrotnie korzystał z umorzenia zaległości podatkowej ze względu na trudną sytuację materialną, ponieważ pobierał rentę w niepełnej wysokości i przebywał w szpitalu. Wskazano także, że w 2012 r. wnioskodawca uzyskał rozłożenie na raty zaległości podatkowej za I i II kwartał 2012 r., jednak nie uregulował żadnej z rat. Organ uznał jednak, że art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", nie mógł uzasadniać kolejnego umorzenia, które co do zasady, zgodnie z poglądami sądów, znajdowało zastosowanie, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku. Organ zwrócił także uwagę, że wskazana w ww. przepisie przesłanka interesu publicznego to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Organ podkreślał, że umorzenie jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym. Wskazał również, że gmina Brzeźnica jest gminą typowo rolniczą o ograniczonych możliwościach finansowych, nie ma na swoim terenie większych zakładów pracy, a stopa bezrobocia jest znaczna. Zdaniem organu, uwzględnienie wniosku byłoby sprzeczne z ważnym interesem publicznym, gdyż uszczupliłoby dochody gminy i tak niewystarczające na realizację jej zadań ustawowych.

W odwołaniu strona domagając się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia zaległości podatkowej podała, że w latach poprzednich jego kwartalna rata podatku wynosiła około 111 zł, natomiast obecne wynosi 215 zł. Taka zmiana, w ocenie strony została wprowadzona celowo przez organ I instancji, aby uniemożliwić mu wykup lekarstw i utrzymanie się, a także w celu uzyskania funduszy na wypłatę organowi I instancji wysokiego uposażenia. Wnioskodawca podał, że jego zadłużenie z tytułu zaległości podatkowych wynosi 1400 zł i z jego renty, na skutek działań wójta, prowadzona jest egzekucja przez komornika, co pozbawia stronę możliwości wykupienia lekarstw i utrzymania się.

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podatnik jest współwłaścicielem ponad 3 - hektarowego gospodarstwa rolnego, sam prowadzi gospodarstwo domowe, otrzymuje rentę w wysokości 845,07 zł. Posiada ponadto samochód osobowy marki Fiat 126p. Stałe miesięczne wydatki strony to: wydatki na utrzymanie domu w kwocie 150 zł, energia elektryczna w kwocie 100 zł, gaz w kwocie 60 zł, woda/kanalizacja w kwocie 20 zł, telefon w kwocie 40 zł. Odwołujący posiada ponadto zaległości w Urzędzie Skarbowym w kwocie około 900 zł. Organ odwoławczy podał także, że decyzje wydane na podstawie art. 67a§1 O.p. mają charakter uznaniowy. W ocenie Kolegium, organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego i rozpatrzył wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ II instancji, analizując akta sprawy pod kątem zaistnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika", uznał, że okoliczności wskazane przez odwołującego nie są wystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Po stronie odwołującego, który od dłuższego czasu przebywa w takiej samej sytuacji materialnej i finansowej, nie powstały żadne nadzwyczajne okoliczności powodujące niemożność uregulowania zaległości podatkowych. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej stanowi szczególny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Zdaniem Kolegium udzielenie przedmiotowej ulgi w latach poprzednich nie oznacza, że przyznanie tej ulgi "należy się" stronie automatycznie w latach kolejnych. Skoro odwołujący został już uprzednio uprzywilejowany w stosunku do innych podatników, jego obowiązkiem jest poczynienie wszelkich starań, aby w przyszłości móc się ze swych zobowiązań podatkowych należycie wywiązywać. Kolegium podniosło ponadto, że organ I instancji prawidłowo rozpatrzył sprawę wnioskodawcy pod względem "ważnego interesu publicznego", przez który należy rozumieć min. konieczność zrealizowania założonych przez gminę dochodów budżetowych oraz przeznaczenie ich na sfinansowanie zadań wykonywanych względem mieszkańców. W ocenie SKO, organ I instancji właściwie ustalił okoliczności faktyczne pozwalające na rozstrzygnięcie sprawy, rozważył okoliczności "ważnego interesu podatnika" i "ważnego interesu publicznego".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik wniósł o uchylenie decyzji z dnia 23 sierpnia 2013 r. wskazując, że nie jest w stanie ponieść kosztów podatku rolnego.

Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (bez znaczenia w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Powołany przepis wyraźnie stanowi, że organ "może" m.in. umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że regulacje te należą do sfery uznania administracyjnego. Prawo wyboru rozstrzygnięcia przysługuje zatem organowi. Może on - ale nie musi - umorzyć zaległości, przy czym nawet stwierdzenie istnienia w sprawie przewidzianych przepisami przesłanek nie obliguje organu do zastosowania wskazanej ulgi. Podkreślić jednak należy, że uznanie administracyjne nie powinno i nie może oznaczać dowolności. Przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym organ obowiązany jest do wnikliwej i rzetelnej analizy całokształtu okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. Dopiero tak przeprowadzona, gruntowna analiza stanu faktycznego sprawy, stanowi materiał będący podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym. Tym samym, sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu administracji. Innymi słowy, o tym, czy zaległości powinny być umorzone czy też nie, rozstrzyga nie Sąd, lecz organ, który, jak zaznaczono powyżej, może je umorzyć ale nie musi. Tak więc kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu podlega zatem sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być więc dokonana przez organ tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00, Lex nr 53606). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Po ustaleniu czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67§1 O.p., tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy są zobligowane w sposób należyty wyważyć interes publiczny z indywidualnym interesem strony. Należy podkreślić, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter. Nie jest przy tym do zaakceptowania sprzeczność interesu jednostkowego z interesem publicznym (L. Etel, komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej, źródło: Lex). Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowych, to negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy wskazać, że na organach podatkowych ciążył obowiązek jednoznacznego wskazania czy w sprawie jest spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Konieczne było zatem dokładne wyjaśnienie sytuacji majątkowej skarżącego oraz ustalenie, czy faktycznie zapłata zaległości przekracza jego możliwości płatnicze. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organy miały obowiązek ustalenia wysokości osiąganego przez skarżącego dochodu oraz wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie i powinny były dać temu wyraz w decyzji poprzez rachunkowe porównanie tych kwot. Powyższego wymogu organy nie spełniły. Wójt Gminy B. dokonując oceny sytuacji skarżącego w aspekcie ustawowych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych w ogóle nie rozważył wskazanych przez stronę we wniosku o umorzenie okoliczności. Skarżący we wniosku o umorzenie wskazywał, że jego jedynym źródłem dochodu jest stała renta inwalidzka w wysokości 845,07 zł miesięcznie, z której opłaca w każdym miesiącu: prąd w wysokości około 100 zł, gaz - około 60 zł, telefon - około 40 zł, wodę i wywóz śmieci – 20 zł. Wskazał także na konieczność zakupu lekarstw podtrzymujących życie za około 200 zł miesięcznie. Podał również, że jego niewypłacalność spowodowana została obciążeniem go długami drugiego współwłaściciela nieruchomości. Zadłużenie z tego tytułu wynosi około 900 zł. Spowodowało to, że z jego renty jest prowadzona egzekucja, co oznacza, że nie będzie miał środków na wykup lekarstw i utrzymanie się. W złożonym "oświadczeniu o sytuacji majątkowej" podał dodatkowo, że ponosi miesięczne koszty utrzymania domu w wysokości około 150 zł. Przedstawił również swoją sytuację zdrowotną, wskazując w szczególności, że choruje na cukrzycę, nadczynność tarczycy i nadciśnienie tętnicze. Organ I instancji w ogóle nie dokonał oceny przedstawionych przez skarżącego okoliczności w kontekście wystąpienia przesłanek warunkujących przyznanie wnioskowanej ulgi. Skupił się natomiast na argumentacji, że podatnik w latach ubiegłych wielokrotnie korzystał z umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na trudną sytuację materialną. Uzyskał także rozłożenie zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za I i II kwartał 2012 r., jednak mimo to nie uregulował żadnej z rat. W konsekwencji organ uznał, że uwzględnienie wniosku o umorzenie byłoby sprzeczne z ważnym interesem publicznym, gdyż uszczupliłoby dochody gminy i tak niewystarczające na realizację jej ustawowych zadań. Wójt Gminy B. dał zatem pierwszeństwo przesłance interesu publicznego, którą przede wszystkim wiąże z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, aby w ten sposób uzyskać środki na realizację zadań gminy. Wskazuje co prawda, że interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych, jednak w ogóle nie dokuje oceny sytuacji skarżącego pod tym kątem. Powyższe uchybienia powielił organ II instancji. Sąd zaznacza, że ograniczanie przesłanki interesu publicznego do obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, co wyprowadza się z zasady równości wobec prawa, stanowi nieuprawnione zawężenie tego pojęcia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, Lex nr 1233669, wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak właśnie należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. NSA zaznaczył także, że w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd aprobuje. W związku z tym Sąd jeszcze raz podkreśla, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, pomimo wyjaśnienia co należy rozumieć pod pojęciem ważnego interesu podatnika, nie dokonano analizy sytuacji materialnej i osobistej skarżącego. Organy nie dokonały oceny czy skarżący ma realne możliwości uregulowania zaległości. Nieuprawnione jest w związku z tym twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ I instancji wydał rozstrzygnięcie po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Takiego "rozpatrzenia" bowiem w sprawie zabrakło. Organy ponadto w ogóle nie odniosły się do okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowych objętych wnioskiem podatnika. Nie ustaliły w jakich okolicznościach życiowych, materialnych, podatnik zaprzestał realizować obowiązek podatkowy. Nie ustaliły czy powstanie zaległości podatkowych, objętych wnioskiem o umorzenie, było spowodowane wyłącznie zaniechaniem podatnika, przy pełnej realnej możliwości zapłaty przez podatnika bez zagrożenia egzystencji, czy też było spowodowane w jakimkolwiek zakresie przyczynami od podatnika niezależnymi. Organy pozostawiły również poza zakresem swoich rozważań skutki egzekwowania zaległości podatkowych w obecnej sytuacji skarżącego. Organ II instancji w istocie bez uzasadnienia przyjął, że skoro podatnik uzyskał już ulgi w poprzednich latach, a więc został uprzywilejowany w stosunku do innych podatników, to jego obowiązkiem jest poczynienie wszelkich starań, aby w przyszłości móc się ze swych zobowiązań podatkowych należycie wywiązywać. Sąd nie neguje, że organ nie ma obowiązku umorzenia zaległości podatkowych tylko dlatego, że podatnik we wcześniejszych latach taką ulgę uzyskał. Jednak odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie może być dowolna. Organy miały obowiązek szczególnie wnikliwie i przekonywująco wyjaśnić dlaczego w obecnej sytuacji podatnika nie jest zasadne uwzględnienie wniosku, a więc jakie argumenty faktyczne i prawne przemawiają za takim zróżnicowaniem stanowiska. Organ miał obowiązek przedstawić przyjęty tok rozumowania w tej kwestii, z odniesieniem do konkretnych dowodów i okoliczności faktycznych, wyznaczających sytuację życiową, rodzinną, materialną podatnika, z odniesieniem do okoliczności powstania zaległości i zaprzestania jej regulowania. Podsumowując, stwierdzone luki postępowania wyjaśniającego stanowią naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkuje to koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji. Sąd zaznacza, że wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji na obecnym etapie postępowania w żadnym razie nie przesądza treści przyszłego rozstrzygnięcia organu w zakresie wniosku podatnika o umorzenie zaległości. Organy ponownie rozpoznając sprawę będą zobowiązane wyeliminować stwierdzone uchybienia, a więc przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zgodnie ze standardami określonymi w Ordynacji podatkowej, powinny zgromadzić zupełny materiał dowodowy, wszechstronnie go rozpatrzyć i na tej podstawie wyczerpująco ustalić istotne okoliczności faktyczne. Wreszcie powinny wyczerpująco uzasadnić stanowisko w zakresie istnienia bądź nie przesłanek z art. 67a §1 pkt 3 O.p., a stosownie do okoliczności w zakresie podjętego uznania.

Sąd końcowo jeszcze tylko zaznacza, mając na uwadze stanowisko organu II instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika.

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W oparciu natomiast o treść art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Orzeczenie z pkt II wyroku znajduje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a.