III SA/Wa 2097/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił W. Ś. (dalej zwany "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r.

Jak wynika z akt sprawy powyższa decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 18 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p.").

Skarżący pismem z dnia 13 marca 2013 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia.

W uzasadnieniu wskazując na niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. podkreślił, iż nie był świadomy ani tego, że decyzja została wydana, ani okoliczności rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, wobec czego bez własnej winy nie dotrzymał terminu do wniesienia odwołania od niniejszej decyzji. W jego ocenie nie została podjęta próba doręczenia mu zaskarżonej decyzji ani w miejscu jego zamieszkania, ani w miejscu jego pracy. Nie otrzymał także powiadomienia o próbie dokonania doręczenia przesyłki przez pracownika poczty, gdyż zawiadomienie o próbie doręczenia mu przesyłki poleconej nie zostało zamieszczone w jego oddawczej skrzynce pocztowej.

Jednocześnie zaznaczył, że w dniu 14 lutego 2013 r. na własną prośbę otrzymał kopię decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. znajdującej się w aktach sprawy, jednakże założył, że zgodnie z przepisami O.p. decyzja ta zostanie mu doręczona i od tego dnia zacznie biec termin do wniesienia odwołania. Dopiero podczas rozmowy telefonicznej w dniu 6 marca 2013 r. pracownik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. została nie tylko wydana, ale i wysłana oraz uznana za doręczoną z dniem 18 stycznia 2013 r. W jego ocenie powyższe oznacza, iż powziął on wiadomość o uchybieniu terminowi w dniu 6 marca 2013 r. Tym samym nie poniósł żadnej winy w jego uchybieniu, ponieważ decyzja nie została mu doręczona.

W dalszej części zaznaczył, że pracownik poczty nie podjął próby doręczenia pisma kierowanego do Niego, ani innym pełnoletnim domownikom, ani żadnemu z sąsiadów, którzy w dniu 4 stycznia 2013 r. przebywali w miejscu swojego zamieszkania przez cały dzień. Na potwierdzenie powyższych okoliczności wnioskował o przeprowadzenie dowodów z własnych wyjaśnień oraz zeznań Pani I. Ś., Pani I. K., Pana M. B. i Pani E. S..

Ponadto stwierdził, że nie otrzymał żadnego zawiadomienia z urzędu pocztowego o niemożności doręczenia przesyłki przez pracownika poczty w miejscu jego zamieszkania w dniu 4 i 14 stycznia 2013 r.

W dalszej kolejności zaznaczył, że w budynku wielorodzinnym, w którym znajduje się jego mieszkanie, niejednokrotnie dochodziło do nieprawidłowości związanych z doręczaniem przesyłek poleconych. Jego zdaniem również Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył nieprawidłowości w działaniu doręczyciela, gdyż w niniejszej sprawie miał zastrzeżenia, co do prawidłowości wypełnienia treści potwierdzeń odbioru przesyłek poleconych kierowanych do Niego.

W ocenie Skarżącego braki oraz liczne dopiski znajdujące się na blankiecie potwierdzenia odbioru przesyłki dyskwalifikują niniejszy dokument jako wiarygodne potwierdzenie próby doręczenia decyzji oraz okoliczności zawiadomienia o miejscu i terminie odbioru przesyłki poleconej, której nie udało się mu doręczyć. Skarżący zauważył, że na potwierdzeniu odbioru decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. w żadnym miejscu nie został umieszczony podpis osoby doręczającej. W związku z tym, w jego opinii, nie jest możliwe stwierdzenie, czy to potwierdzenie odbioru sporządzone zostało przez uprawnioną do tego osobę, a tym samym czy rzeczywiście zaistniała próba doręczenia przedmiotowej decyzji oraz czy doręczycielem był pracownik poczty polskiej.

Skarżący zwrócił uwagę, że błędy na potwierdzeniach odbioru nie dotyczą tylko zaskarżonej decyzji, ale także postanowień z dnia 12 października 2012 r. W jego ocenie, potwierdzenia odbioru ww. pism nie zawierają podpisów osób uprawnionych do doręczania pism, a co za tym idzie nie wiadomo, kto te pisma starał się doręczyć i czy w ogóle mogły one do niego trafić.

Skarżący w związku z powyższym stoi na stanowisku, że wobec braku skutecznego doręczenia mu decyzji oraz wyżej wskazanych postanowień, możliwe jest uznanie, że w sprawie w ogóle nie doszło do rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania.

Skarżący w zaistniałej sytuacji, na wypadek nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, wniósł o dokonanie skutecznego doręczenia mu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. doręczenia z poszanowaniem wymogów art. 148, art. 149 albo art. 150 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") postanowieniem z dnia 17 czerwca 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Po dokonaniu analizy art. 162, art. 148, art. 149 oraz art. 150 § 1 O.p. stwierdził, iż Skarżący nie spełnił wszystkich koniecznych przesłanek do zastosowania instytucji przywrócenia terminu, gdyż nie wykazał przyczyny uchybienia terminowi, nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy oraz nie dochował siedmiodniowego terminu na złożenie wniosku.

W jego ocenie decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona, gdyż procedura zastępczego doręczenia przedmiotowej decyzji nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 O.p.

DIS za niezasadne uznał twierdzenie Skarżącego, że na blankiecie potwierdzenia odbioru przesyłki znajdują się braki dyskwalifikujące niniejszy dokument jako wiarygodne potwierdzenie próby doręczenia decyzji oraz okoliczności zawiadomienia Skarżącego o miejscu i terminie odbioru przesyłki poleconej.

W jego ocenie z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika przyczyna niedoręczenia przesyłki osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Ww. dokumenty potwierdzają, że doręczyciel pocztowy nie zastał adresata w dniu 4 stycznia 2013 r. w miejscu zamieszkania, nie miał również możliwości doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, tj. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W tych okolicznościach zawiadomienie o pozostawieniu pisma na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na druku potwierdzenia odbioru i kopercie wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w tej placówce pocztowej (drugie zawiadomienie po upływie 7 dni od pierwszego), a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata. Tym samym w wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia pisma zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokument ten nie budzi wątpliwości i spełnia wszystkie stawiane przez prawo wymogi.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że na potwierdzeniu odbioru decyzji w żadnym miejscu nie został umieszczony podpis osoby doręczającej, natomiast nieczytelne znaki (parafy) nie pozwalają stwierdzić kto był zobowiązany i uprawniony do czynności wskazanych w art. 150 O.p., skoro przy adnotacjach o awizowaniu przesyłki w dniu 4 i 14 stycznia 2013 r. umieszczone zostały nieczytelne podpisy pracownika poczty. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy prawa nie wymagają opatrzenia adnotacji o awizowaniu przesyłki czytelnym podpisem doręczyciela.

Organ odnosząc się do wniosku o przesłuchanie wskazanych we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. osób stwierdził, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednocześnie nie jest zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy, i które są mu znane. Tym samym ewentualne błędy popełnione przez pocztę podczas doręczania innej korespondencji w budynku wielorodzinnym, w którym znajduje się mieszkanie Skarżącego, nie mogą automatycznie oznaczać, że tak dzieje się w przypadku każdego doręczania przesyłek przez pocztę, a w szczególności nie mogą podważyć ustaleń dokonanych przez organ podatkowy odnośnie właściwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r.

W związku z powyższym w opinii Organu zeznania żony i sąsiadów Skarżącego wskazujące na ewentualne błędy podczas doręczania innych przesyłek nie mogłyby być dowodem na to, że poczta nie dokonała awizowania przedmiotowej decyzji, w sytuacji, gdy o wykonaniu tego obowiązku świadczy potwierdzenie odbioru wypełnione przez doręczającego, które jest dokumentem urzędowym.

Jednocześnie za niezasadne uznał przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań domowników i sąsiadów na okoliczność niepodjęcia próby doręczenia przedmiotowej decyzji, gdyż niemożność doręczenia przez pracownika poczty przesyłki do niego kierowanej w sposób przewidziany w art. 148 lub art. 149 O.p. została stwierdzona wystarczająca innym dowodem. Tym samym za niepotrzebną uznał konieczność przesłuchiwania świadków na okoliczności, które zostały dostatecznie potwierdzone zgromadzonymi w sprawie dowodami, bądź też okoliczności, niemające znaczenia dla sprawy.

Ponadto organ zwracając uwagę na utrudniony kontakt ze Skarżącym w toku całego postępowania stwierdził, iż postanowienia z dnia 12 października 2012 r. doręczone zostały także w trybie art. 150 O.p. W jego ocenie za nieuzasadniony należy uznać wniosek o skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji skoro przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie zastępczym zgodnie z treścią przepisu art. 150 O.p., o czym świadczy koperta wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki, z których treści wynika, że poczta przy doręczaniu przedmiotowej decyzji dokonała czynności wskazanych w przepisach art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p.

Organ odnosząc się do kolejnej z przesłanek z art. 162 § 1 O.p. podniósł, iż Skarżący nie spełnił przesłanki polegającej na uprawdopodobnieniu braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu do uzupełnienia braków formalnych. W jego ocenie nie można przyjąć twierdzenia Skarżącego o niedoręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r., w sytuacji gdy z potwierdzenia odbioru przedmiotowej decyzji jednoznacznie wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., doręczyciel stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy złożył przesyłkę w dniu 4 stycznia 2013 r. w placówce pocztowej na okres czternastu dni, a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej (awiza z dnia 4 i 14 stycznia 2013 r.). Organ jednocześnie nie dał wiary wyjaśnieniom o niepowzięciu wiadomości o pozostawieniu przez listonosza zawiadomień o awizowaniu przesyłki, w sytuacji, gdy nie poparto tych twierdzeń wiarygodnymi dowodami. Ponadto organ zauważył, że niedoręczenie decyzji oznacza brak jej w obrocie prawnym, przez co nie może być podawana jako przyczyna uchybienia terminowi.

W dalszej części Organ uznał, że Skarżący nie dochował również 7-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Zdaniem organu przy badaniu zachowania terminu na złożenie wniosku nie można uwzględnić, iż Skarżący dopiero podczas rozmowy telefonicznej w dniu 6 marca 2013 r. został poinformował o wydaniu i wysłaniu decyzji oraz uznaniu jej za doręczoną w dniu 18 stycznia 2013 r. W ocenie organu Skarżący będąc w Urzędzie Skarbowym w dniu 14 lutego 2013 r., kiedy to otrzymał kserokopię decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. poznał treść i datę wydania decyzji. Ponadto z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynikało, że zaskarżona decyzja została wysłana za pośrednictwem poczty i z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie, pomimo dwukrotnego awizowania, uznana za doręczoną w dniu 18 stycznia 2013 r. Tym samym w dniu 14 lutego 2013 r. ustała wskazana przez Skarżącego we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu okoliczność polegająca na braku wiedzy o istnieniu przedmiotowej decyzji i rozpoczął bieg 7-dniowy termin na złożenie wniosku.

Organ stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony w dniu 13 marca 2013 r. należało uznać, iż został złożony z naruszeniem siedmiodniowego terminu.

Skarżący w skardze na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez odmowę uwzględniania dowodów przez Niego powołanych oraz pominięcie części dowodów i nieodniesienie się do nich, jak również poprzez niewyjaśnienie stanu sprawy, w tym zbieranie i rozpatrywanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla Skarżącego, podczas gdy na organie ciążył obowiązek dopuszczenia dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i dokonanie subsumcji norm prawnych pod nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

2) art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w związku z odmówieniem mu prawa do wpływania na ustalenia stanu faktycznego, z uwagi na nieuwzględnienie jego prawa do powoływania dowodów, w tym dowodów przeciwnych, podczas gdy przedmiotem dowodów powołanych przez Skarżącego zgodnie z przysługującym mu uprawnieniem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, których nie można uznać za stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w szczególności okoliczność niewywiązania się przez urząd pocztowy z obowiązku dokonania doręczenia zgodnie z art. 148 § 1 i art. 149 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało naruszenie prawa Skarżącego do wpływania na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu taktycznego i na tej podstawie przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania trybu doręczenia zastępczego w przedmiotowej sprawie co skutkowało wydaniem postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

3) art. 150 § 2 w związku z art. 148 § 1, art. 149 i art. 145 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że możliwe jest uznanie decyzji za doręczoną w sposób zastępczy, podczas, gdy nie dokonano próby doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również niedoręczono jej dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w sytuacji, gdy istniała taka możliwość, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organ, że zostały spełnione przesłanki uprawniające organ do zastosowania trybu doręczenia zastępczego oraz że decyzja została skutecznie doręczona, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

4) art. 162 § 1 i 2 w związku z art. 122 O.p., poprzez ich niezastosowanie i odmowę przywrócenia terminu z uwagi na uznanie, że nie uprawdopodobnił braku winy w zakresie wniosku o przywrócenie terminu i nie zachował terminu do jego wniesienia bez wyjaśnienia w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, w tym bez przeprowadzenia przez organ dowodów przez Niego powołanych, podczas gdy uprawdopodobnił okoliczność niezachowania terminu do wniesienia odwołania bez własnej winy i złożył wniosek o przywrócenie terminu z zachowaniem 7-dniowego terminu oraz powołał w celu wykazania tych okoliczności stosowne dowody, pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organ na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego sprawy, iż nie wykazał przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i w konsekwencji bezzasadne oddalenie wniosku o przywrócenie terminu zaskarżonym postanowieniem,

5) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż dokonano próby doręczenia pisma Skarżącemu stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p. bez dokonania jej oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, bez jego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia, z uwagi na dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść Skarżącego i pominięcie dowodów powołanych przez niego, jak również poprzez uznanie dowodów za niewiarygodne bez przeprowadzenia tych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z uwagi na błędnie przeprowadzone postępowanie dowodowe organ bez dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie nieprawidłowo ustalonej okoliczności próby doręczenia pisma Skarżącemu stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p. przyjął, iż możliwe było dokonanie doręczenia zastępczego, a w konsekwencji wydał postanowienie zawierające wadliwe rozstrzygnięcie,

6) art. 194 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 188 O.p., poprzez niezasadne uznanie, że brak jest konieczności przeprowadzenia dowodu przeciwnego w sytuacji, gdy okoliczność jest stwierdzona dowodem uznanym za mający walor dokumentu urzędowego, potwierdzenie odbioru przesyłki rejestrowanej, mimo posiadania przez Skarżącego uprawnienia do żądania przeprowadzenia dowodów przeciwnych w sytuacji, gdy ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które podważały wiarygodność domniemania wynikającego z tego dokumentu oraz istniała możliwość ich przeprowadzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia na podstawie błędnie ustalonego stanu sprawy, że możliwe jest dokonanie doręczenia zastępczego, a w konsekwencji wydanie postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

7) art. 194 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 23 oraz art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. 2012 r. poz. 1529) w związku z art. 191 O.p., poprzez uznanie, że znajdujący się w aktach sprawy dokument potwierdzenia odbioru przesyłki zawierający oczywiste wady może zostać uznany za wystarczający dowód na zastosowanie doręczenia w trybie zastępczym, podczas gdy z treści dokumentu nie wynika konkretna przyczyna niemożności dokonania doręczenia przesyłki adresatowi oraz gdzie, kiedy, czy i jak pozostawiono drugie zawiadomienie o przesyłce (powtórne awizo), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organ, że doręczenie zastępcze decyzji jest prawidłowe i skuteczne mimo braku podstaw do takiego działania, co skutkowało wydaniem postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

8) art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, w tym nieuzasadnienie przez organ, czemu dowody powołane przez Skarżącego uznał za niewiarygodne oraz całkowite pominięcie części dowodów, bez wskazania, czy okoliczności, na które powołane zostały dowody uznał za udowodnione, czy też odmówił im wiary i dlatego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia uznanie za wyjaśniony stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji podważa uzasadnienie podstawy prawnej uzasadnienia postanowienia i uniemożliwia funkcjonowanie zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym,

9) art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącego oraz z pominięciem twierdzeń podnoszonych przez niego, jak również bez podania uzasadnienia takiego działania, co szczegółowo podniesiono w zakresie zarzutów opisanych w pkt 1, 2, 5 i 6 skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że doprowadziło to do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów.

W związku z powyższym w przypadku przychylenia się przez Sąd do podniesionych okoliczności, iż naruszenia przepisów postępowania wskazane w punktach 1 i 3 zostały przez organ dokonane w stopniu rażącym wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, z uwagi na to, że zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 150 § 2 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 O.p. przez uznanie prawidłowości doręczenia zastępczego, mimo niespełnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zastępczego trybu doręczenia powiązane z rażącym naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie wyjaśnień wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozważenia całości materiału dowodowego w szczególności w zakresie powołanych przez Skarżącego dowodów wskazujących na brak podstaw do przyjęcia prawidłowości dokonania doręczenia w trybie art. 150 O.p.

W uzasadnieniu podkreślił, iż wskazał szereg okoliczności powiązanych z faktem uprawdopodobnienia okoliczności, iż bez własnej winy nie mógł odebrać skierowanej do niego korespondencji. Podkreślił, iż powołał szereg dowodów, a mianowicie złożył wnioski o przeprowadzenie dowodu ze swoich wyjaśnień i zeznań wymienionych we wniosku świadków, jak również z dokumentu w postaci zaświadczenia ZUS ZLA wystawionego dla pani I. Ś., pełnoletniego domownika Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w przedmiotowej sprawie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto zwrócił uwagę, że organ pominął konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz uwzględnienia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, odmawiając powołanym dowodom mocy dowodowej. Organ poprzestał na przeprowadzeniu tych dowodów, które sam wybrał, pomijając jednocześnie przeprowadzenie wszystkich dowodów.

W jego ocenie Organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie całkowicie pominął liczne uchybienia w zakresie wypełnienia dokumentu potwierdzenia odbioru oraz pominął konieczność ustalenia okoliczności spełnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie trybu doręczenia zastępczego.

W dalszej części wskazał, że na potwierdzeniu odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego brak jest podania przyczyny, z powodu, której w przedmiotowej sprawie nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 § 2 O.p., brak jest także informacji o tym kiedy i gdzie pozostawiono drugie zawiadomienie o przesyłce, informacja w tym zakresie jest jedynie na kopercie, tj. dokumencie, który nie korzysta z przymiotu dokumentu zrównanego z dokumentem urzędowym. Ponadto w jego przekonaniu nieczytelny podpis osoby doręczającej na druku potwierdzenia odbioru, nie może stanowić potwierdzenia faktu, że doręczyciel podjął próby doręczenia przesyłki lub że w skrzynce oddawczej pozostawił zawiadomienia o jej pozostawieniu w placówce pocztowej.

Skarżący odnosząc się do stwierdzenia organu o niedochowaniu 7-dniowego terminu na złożenie wniosku podkreślił, iż 14 lutego 2013 r. otrzymał jedynie kopię decyzji i założył, że zostanie mu ona doręczona. Natomiast dopiero 6 marca 2013 r. uzyskał telefoniczną informację o fakcie wysłania tej decyzji i uznania jej za doręczoną.

Reasumując stwierdził, że podjęte przez niego czynności w pełni uzasadniały uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, bowiem w przedmiotowej sprawie spełnił wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 162 O.p. W jego opinii działania podjęte w ramach rozpoznawania złożonego wniosku wskazują na fakt, że doszło do szeregu naruszeń zasad postępowania dowodowego, w szczególności poprzez odmówienie mu prawa do wpływania na ustalenie stanu faktycznego i bezzasadne uznanie zgłoszonych dowodów za niemające znaczenia dla sprawy oraz niewiarygodne, mimo ich nieprzeprowadzenia i niezbadania ich mocy dowodowej, jak również poprzez pomięcie zgłoszonych przez niego dowodów. Tym samym nie tylko uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu i wskazał przyczynę tego uchybienia, ale także dochował terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bo zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. - na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. - połączył do łącznego rozpoznania niniejszą sprawę dotyczącą odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz sprawę, w której przedmiotem zaskarżenia było postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2012r., której legalność podlega sądowej ocenie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2096/13 Sąd uznał bowiem, że obie te sprawy pozostają z sobą w związku.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2012r. wydane na podstawie art. 163 § 2 O.p. w związku z art. 162 § 1 i § 2 O.p. – odmawiające Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu, należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie natomiast do art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Skarżący jako okoliczność stanowiącą o braku jego winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania powołał brak świadomości o wydaniu decyzji oraz o rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania z uwagi na niedoręczenie mu decyzji, w sytuacji gdy doręczenie w trybie art. 150 § 1-2 O.p., nie było skuteczne.

W ocenie Sądu – ten aspekt sprawy jest niewątpliwie istotny, albowiem w przypadku braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak, to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do treści art. 162 § 1 O.p.

W pierwszej kolejności należy zatem poddać ocenie kwestię skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. została Skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 18 stycznia 2013 r. - w trybie przewidzianym w art. 150 § 1-2 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, że dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ, działając w zgodzie z przepisami prawa oraz orzecznictwem sądowoadministracyjnym, oparł się na treści adnotacji umieszczonych przez pracownika poczty na kopercie oraz załączonym do niego zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które również – w ocenie Sądu – nie mogą budzić wątpliwości, w tym w aspekcie prawidłowego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia..

Rozważając powyższą problematykę przypomnieć trzeba, że ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą, ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Tak więc każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi.

Jak stanowi art. 144 § 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje o0raz postanowienia) za pokwitowaniem przez pocztę.

Przepisy art. 148 § 1 i § 2 O.p. stanowią, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1); pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego (§ 2 pkt 1), w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 2). Przepis ten wskazuje miejsca, w których doręczenie pism osobom fizycznym jest dopuszczalne. Przy czym w razie braku możliwości doręczenia pisma osobiście do rąk adresata w jego mieszkaniu, organ nie ma obowiązku – przed zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 150 O.p. – podejmowania kolejnych prób doręczenia w innym miejscu, tj. miejscu pracy lub w siedzibie organu podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi.

W myśl natomiast art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 150 § 1a i § 2).

Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przewidzianych w art. 150 § 1-2 O.p. przesłanek. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej.

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zastosowanie powyższej regulacji było uzasadnione.

Jak wynika bowiem z treści zapisów i adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, wymieniona na wstępie decyzja z dnia [...] grudnia 2012r. została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na prawidłowy, aktualny w tym momencie (jak również w chwili wnoszenia skargi do Sądu) adres zamieszkania Skarżącego, tj. "ul. [...];[...] W.".

Z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 O.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. w dniu 4 stycznia 2013r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu") – "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP W. w dniu 4 stycznia 2013r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono zapis: "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"). Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.

W ocenie Sądu, doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym – niemożność doręczenia przesyłki: adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Podkreślenia wymaga, że na potwierdzeniu odbioru osoba doręczająca wypełniła tę jego część (pkt 2), która odnosi się do braku możliwości doręczenia przedmiotowej przesyłki w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w punkcie 4 potwierdzenia odbioru doręczyciel wskazuje natomiast przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy. Przyczyn tych może być kilka, w tym przyczyny uniemożliwiające doręczenie przesyłki w sposób właściwy, jak i w sposób zastępczy: "adresat zmarł", "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", "adresat wyprowadził się", "adresat odmówił przyjęcia", "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Innych informacji o niemożności doręczenia druk potwierdzenia odbioru nie przewiduje. Co istotne, żaden przepis prawa nie przewiduje innego sposobu dokumentowania przez osobę doręczającą niemożności doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Żaden też przepis prawa nie przewiduje wymogu (obowiązku) podawania przyczyny braku możliwości doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Wymogu takiego nie zawierają niewątpliwie przepisy art. 150 § 1-2 O.p.

Należy mieć również na względzie, że w różnych okresach czasu były stosowane różne formularze (druki) pocztowego potwierdzenia odbioru. Między innymi były (i są) formularze, które nie zawierały takich zapisów jak formularz załączony do przedmiotowej przesyłki – pkt 1, 2, 3, i 4 tego potwierdzenia odbioru. W przypadku zastosowania formularza nie zawierającego takich zapisów, osoba doręczająca przesyłkę musi sama formułować treść czynionych przez nią adnotacji, co może powodować, że będą one nieprecyzyjne, czy też nie będą zawierać informacji niezbędnych w świetle przepisów art. 150 § 1-2 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy do przedmiotowej przesyłki załączył formularz pocztowego potwierdzenia odbioru właściwy dla doręczania pism urzędowych, zawierający zapisy wymagane w świetle przepisów art. 150 § 1-2 O.p. Jednakże należy mieć na uwadze, że organy nie zawsze stosują takie formularze potwierdzenia odbioru. Stąd i orzecznictwo sądów, w tym sądów administracyjnych, również odnosi się do różnych druków pocztowych potwierdzeń odbioru.

Adnotacja o pierwszym awizowaniu w dniu 4 stycznia 2013r., widnieje także na adresowej stronie przesyłki.

Sąd zauważa jednocześnie, że doręczyciel nie wypełnił punktu 3 potwierdzenia odbioru, w którym winien wpisać datę drugiego awizowania. Jednakże stosowna adnotacja w tym przedmiocie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Zgodnie z tą adnotacją przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 14 stycznia 2013r. Tym samym nie ma tym samym podstaw do twierdzenia, wbrew zarzutom skargi, że nie jest wiadomo czy i kiedy dokonano powtórnego awizowania (taki też pogląd wyraził NSA w wyroku z 27 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 41/07, CBOSA).

Wskazać również należy, że klauzula o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawarta w pkt 2 potwierdzenia odbioru odnosi się także do drugiego awiza. Fakt ten wynika chociażby z wzoru pocztowego potwierdzenia odbioru, wg którego tylko w pkt 2 możliwe jest wskazanie miejsca pozostawienia zawiadomienia oraz placówki pocztowej, w której przechowywana jest przesyłka. W punkcie 3 potwierdzenia odbioru – doręczyciel wskazuje tylko datę powtórnego awizowania. Nie ulega wątpliwości, że w pkt 2 przedmiotowego potwierdzenia odbioru, a więc w miejscu określającym na druku wskazanie informacji o umieszczeniu zawiadomienia o przesyłce dla adresata zaznaczono wyraźnie "w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Wskazano też właściwy urząd pocztowy, w którym ta przesyłka była przechowywana.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę konstrukcję urzędowego druku potwierdzenia odbioru, w przypadku zarówno pierwszego, jak i drugiego awizowania realizowanego przez tego samego operatora pocztowego i w braku przeciwnych adnotacji na tym dokumencie uzasadnione jest stwierdzenie o pozostawieniu zawiadomienia w tym samym miejscu, czyli odpowiednio wskazanych – oddawczej skrzynce pocztowej (na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata), jak też niezmienionym miejscu przechowywania przesyłki (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Bk 495/13, CBOSA).

Stąd informacje zamieszczone w punkcie 2 potwierdzenia odbioru decyzji z [...] grudnia 2012r. o pozostawieniu pisma do dyspozycji adresata w UP W. i umieszczeniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma w tym UP w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, pozostają aktualne w przypadku powtórnego awizowania z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, o którym doręczyciel uczynił adnotację na adresowej stronie przesyłki.

Zauważyć ponadto trzeba, że w świetle art. 150 § 2 O.p., jeżeli jest skrzynka pocztowa, to doręczyciel ma obowiązek pozostawiania zawiadomień (awiz) w tej skrzynce. Dopiero gdy nie jest możliwe pozostawienie zawiadomień w skrzynce pocztowej można je umieścić w innym miejscu. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że z akt sprawy nie wynika aby nie było możliwości pozostawienia zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Niewątpliwie drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 1a O.p., miało zatem miejsce dziesiątego dnia po upływie 7-dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania w dniu 4 stycznia 2013r. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym doręczyciel prawidłowo dokonał drugiego awizowania w dniu 14 stycznia 2013r. (art. 12 § 5 O.p.).

Ponad wszelką wątpliwość stwierdzić także należy, że na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 24 stycznia 2013r. jako niepodjętej w terminie. Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy (organu podatkowego).

W świetle powyższego, w związku z faktem, że Strona nie zgłosiła się po odbiór przesyłki we wskazanym UP, doręczenie zostało skutecznie dokonane z upływem ostatniego, czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 18 stycznia 2013r., a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 O.p.

Jak zauważył Skarżący w skardze, wszystkie powyżej powołane adnotacje opatrzone są podpisami (nieczytelnymi) osoby doręczającej, a adnotacje na adresowej stronie przesyłki opatrzone są ponadto pieczęciami właściwego urzędu pocztowego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, osoba doręczająca nie ma jednak obowiązku złożenia czytelnych podpisów na przesyłce i zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Tym samym wystarczające jest złożenie podpisu nieczytelnego (parafy). Obowiązek złożenia czytelnego podpisu ciąży jedynie na osobie odbierającej przesyłkę, co jest niezbędne do ustalenia czy przesyłka została doręczona osobie uprawnionej do jej odbioru. Bez takiego czytelnego podpisu, nie możliwe byłoby późniejsze ustalenie, kto w rzeczywistości tę przesyłkę odebrał. I odwrotnie - z kolei dane personalne doręczającego (listonosza) nie mają żadnego wpływu na skuteczność doręczenia. Dodać można, że dane doręczyciela niewątpliwie wynikają z innych dokumentów, które są w posiadaniu Poczty Polskiej i nie ma przeszkód w ustaleniu, który z doręczycieli otrzymał daną przesyłkę i podejmował próbę jej doręczenia oraz pozostawiał stosowne zawiadomienia.

Podkreślenia wymaga także, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się nawet, że brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia odbioru waloru dokumentu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nawet jeżeli by przyjąć, że doręczający powinien się podpisać na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to brak tego podpisu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co za tym idzie, okoliczność ta nie powinna przesądzać o nieskuteczności zastępczego doręczenia przesyłki (por. wyrok z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1030/08, dostępny CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, gdyż – jak to już wskazano wcześniej – dane doręczyciela i tak wynikają z rejestru operatora pocztowego.

Reasumując te część rozważań, w ocenie Sądu, Poczta Polska zrealizowała dyspozycję ww. przepisów art. 150 § 1-2 O.p. i w sposób prawidłowy dokonała doręczenia "zastępczego" przedmiotowej przesyłki.

W związku z zarzutami skargi, podkreślenia wymaga, że doręczenie w trybie art. 150 § 1-2 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy – w placówce pocztowej.

Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z adnotacji na kopercie i załączonego doń pocztowego potwierdzenia odbioru. Adnotacje te powinny być potwierdzone podpisem doręczyciela, jednakże jak wskazano powyżej, nie ma wymogu, aby był to podpis czytelny. Adnotacje na kopercie i załączonym doń pocztowym potwierdzeniu odbioru – wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę – odgrywają zatem zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego.

W przypadku doręczenia pism przez pocztę (co miało miejsce w niniejszej sprawie), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) wskazanego rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych przez operatora publicznego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 20 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. Formularz pokwitowania w myśl § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia określony jest przez operatora w stosownym regulaminie. Zgodnie natomiast z treścią § 35 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 26 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. W myśl § 35 ust. 3 cyt. rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Z kolei z treści § 10 ust. 2 tegoż rozporządzenia wynika, że potwierdzenie odbioru polega na doręczeniu nadawcy formularza z pokwitowaniem adresata odbioru przesyłki rejestrowanej.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Zauważyć jednakże należy, że mogą wystąpić dwie różne sytuacje.

Po pierwsze – gdy przesyłka zostanie doręczona jej adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p. lub w trybie art. 149 O.p. – a więc poprzez wydanie przesyłki jednej z osób wymienionych w tych przepisach. Wtedy poczta zwraca nadawcy jedynie pocztowe potwierdzenie odbioru, które stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję.

Po drugie – gdy przesyłka nie może być doręczona w trybie art. 148 § 1 lub w trybie art. 149 O.p., co oznacza, że przesyłka nikomu nie została przez pocztę wydana, natomiast zastosowano tryb doręczenia przewidziany w art. 150 § 1-2 O.p. Wtedy poczta zwraca nadawcy tę przesyłkę wraz z załączonym do niej potwierdzeniem odbioru. W związku z zastosowaniem trybu z art. 150 § 1-2 O.p. adnotacje pracownika poczty znajdują się zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Jak podkreślano już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych tj. wiarygodności (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 8 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 11/11; z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 865/11; z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 41/07; postanowienie NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FZ 419/10; dostępne CBOSA).

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z kolei w sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki. Jeżeli natomiast, tak jak w niniejszej sprawie, adnotacje te są czytelne i nie budzą wątpliwości, nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w tej kwestii.

Nie ulega też wątpliwości, że domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) – mogą zostać obalone przeciwdowodem, co wynika z treści art. 194 § 3 O.p.

Nie można jednak przyjąć, że do obalenia tego domniemania wystarczy gołosłowne twierdzenie (lub zaprzeczenie) strony. Zaprzeczenie nie stanowi bowiem dowodu. Nie można także przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyły ewentualne gołosłowne zeznania osób wskazanych przez stronę. Gołosłowne twierdzenia nie mogą pozbawić waloru dowodowego dokumentów urzędowych w kwestii okoliczności z nich wynikających.

W świetle powyższego, zaproponowany więc przez Skarżącego tzw. kontr-dowód w postaci wniosku o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony oraz przesłuchanie wskazanych świadków, nie był adekwatny do zaistniałej w sprawie sytuacji. Skoro bowiem z zapisów umieszczonych zarówno na potwierdzeniu odbioru, jak też na kopercie wynika jasno, że doręczyciel oraz urząd pocztowy dopełnili ciążących na nich obowiązków wynikających z art. 150 § 1-2 O.p., to aby obalić to domniemanie Skarżący powinien był wystąpić do urzędu pocztowego z reklamacją w celu uzyskania potwierdzenia, że ww. adnotacje nie są zgodne z rzeczywistością. Wobec bowiem zastrzeżeń pod adresem realizacji doręczenia, adresat powinien wszcząć postępowanie reklamacyjne w celu obalenia ww. domniemania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 734/11, CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1861/11 (publ. Lex nr 1148521): "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonujące. Z całą pewnością obalenie domniemania doręczenia nie może nastąpić jedynie w oparciu o oświadczenia strony, czy też jej sąsiadów w zakresie złego funkcjonowania doręczyciela, tj. Poczty Polskiej. Strona, dopatrując się nieprawidłowości w działaniach doręczyciela, powinna złożyć stosowne zastrzeżenia i przeprowadzić w urzędzie pocztowym postępowanie reklamacyjne".

Z tej wydaje się oczywistej możliwości udokumentowania swoich twierdzeń Skarżący nie skorzystał. Brak woli przeprowadzenia procedury reklamacyjnej uniemożliwia skuteczne obalenie domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), jak również domniemania doręczenia pisma w trybie awizowania.

Podkreślenia również wymaga, że Skarżący nie wykazał też, iż oceniając działania listonosza jako nieprawidłowe podjął jakiekolwiek czynności mające na celu zdyscyplinowanie listonosza przez jego przełożonych, albo że złożył skargę w związku z niedopełnieniem obowiązków przez listonosza, czy też podjął inne czynności, które skłoniłyby operatora pocztowego do poczynienia stosownych ustaleń na okoliczność prawidłowości doręczenia przedmiotowej przesyłki Skarżącemu.

Co więcej Skarżący podnosząc, że zarówno w dniu 4 jak i 14 stycznia 2013r. był obecny w mieszkaniu dorosły domownik, a jednak listonosz nie próbował jemu doręczyć przedmiotowej przesyłki, a on niewątpliwie usłyszałaby dzwonek lub pukanie do drzwi – nie udowodnił obecności dorosłego domownika w tym dniu w domu. Co najmniej zaś za niezrozumiały uznać trzeba wywód Skarżącego, że "organ nie próbował się skontaktować z podatnikiem telefonicznie, aby potwierdzić fakt otrzymania przez podatnika tak istotnego pisma jak decyzja organu".

Ponadto twierdzenie Skarżącego, że w dniu pierwszego awizowania przesyłki (4 stycznia 2013r.) doręczyciel nie podjął próby doręczenia mu przesyłki w miejscu zamieszkania oraz nie podjął próby doręczenia tej przesyłki innym osobom, tj. dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, którzy w tym dniu przebywali w swoich mieszkaniach – stoi w sprzeczności z dokumentem potwierdzenia odbioru korespondencji, w którym stwierdzono, że przesyłka została awizowana z powodu niemożności bezpośredniego doręczenia adresatowi oraz dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu.

Strona, która zaprzecza prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim stwierdzenia, oświadczenia i poświadczenia upoważnionego podmiotu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z rzeczywistością powinna tę okoliczność udowodnić (patrz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.).

W ocenie Sądu twierdzenia Skarżącego, iż w dniu pierwszego awizowania przesyłki w miejscu zamieszkania przebywał cały czas dorosły domownik (w tym siostra Skarżącego), a także że przesyłka mogła być doręczona sąsiadowi oraz że nie było awizo, jak również ewentualne zeznania świadków na tę okoliczność – nie mogą dowodzić, że dokument urzędowy, jakim są adnotacje na zwróconej przesyłce oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zawiera nieprawdziwy wpis odnośnie niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, czy też pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, a także o awizowaniu przesyłki i pozostawieniu awizo w skrzynce pocztowej adresata (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1449/12, CBOSA).

Obalenie domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego na podstawie twierdzenia Skarżącego (jak również twierdzeń wskazanych przez niego osób), że w dniu pierwszego awizowania w mieszkaniu był obecny dorosły domownik, a także sąsiedzi przebywali w tym czasie w swoich mieszkaniach oraz, że awiza nie pozostawiono – prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji z art. 150 § 1-2 O.p. Sąd zauważa, że gdyby podzielić pogląd Skarżącego, to wówczas w każdej sytuacji strona mogłaby wzruszyć domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo, poprzez zwykłe oświadczenie (swoje, rodziny lub sąsiada), że osoby te przebywały w swoich mieszkaniach, natomiast awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej lub zaginęło.

Podkreślenia również wymaga, że to, iż w przeszłości w odniesieniu do innych przesyłek zdarzały się przypadki niewłaściwego wykonywania obowiązków przez listonosza lub innego pracownika poczty, nie może stanowić okoliczności dowodzącej, że adnotacje na przedmiotowej zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) nie są zgodne z rzeczywistością, a w konsekwencji, że przedmiotowa przesyłka z decyzją nie została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym. Przeczą temu jednoznaczne oznaczenia (adnotacje) na zwróconej organowi przesyłce oraz załączonym do niej potwierdzeniu odbioru. Podobnie fakt, iż w okresie przechowywania przez urząd pocztowy przedmiotowej przesyłki, Skarżący odbierał inną kierowaną do niego korespondencję (głównie "świąteczną") nie może stanowić dowodu dyskwalifikującego prawidłowość i zgodność z prawdą adnotacji na zwróconej przesyłce oraz załączonym do niej potwierdzeniu odbioru, jak również doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2012r.

Okoliczności dowodzącej, że adnotacje te nie są zgodne z rzeczywistością – nie stanowi również okoliczność, że organ podatkowy I instancji z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości w dokumentowaniu okoliczności związanych z doręczaniem innych przesyłek oraz z uwagi na niedoręczenie do organu jako nadawcy zwrotnego potwierdzenia odbioru, dokonywał reklamacji wcześniejszych przesyłek kierowanych do Skarżącego. Okoliczność ta dowodzi jedynie, iż organ ten podjął działania celem zdyscyplinowania pracowników poczty do należytego wykonywania ich obowiązków, w tym w zakresie dokumentowania wykonywanych przez nich czynności związanych z doręczaniem przesyłek kierowanych przez organ do Skarżącego. Działania te okazały się przy tym skuteczne, czego dowodzi sporna przesyłka wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

Zaznaczyć trzeba, że kwestionując prawdziwość i wiarygodność adnotacji na zwróconej przesyłce oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, Skarżący de facto zarzuca pracownikowi Poczty Polskiej przestępstwo fałszowania dokumentów. Oparcie prawomocnego postanowienia na dokumencie podrobionym lub przerobionym może natomiast stanowić ewentualną przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p.).

Zważyć również należy, że ciężar obalenia domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne), a zatem inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ podatkowy, który co warto podkreślić, dysponował kopertą wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru opatrzonymi stosownymi adnotacjami z pieczęciami właściwego urzędu pocztowego i podpisami listonosza, z których jednoznacznie wynika, że przesyłka mimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta we właściwym terminie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 734/11, CBOSA).

Tymczasem Skarżący w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach prawa, wymaga od organu by ten prowadził drobiazgowe postępowanie dowodowe mające na celu podważenie wiarygodności adnotacji urzędowych na kopercie i załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które w okolicznościach sprawy, nie budzą wątpliwości organu, a także Sądu.

Jak już wskazano powyżej, Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów podważających wiarygodność adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie o niemożności doręczenia przedmiotowej przesyłki bezpośrednio adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, o jej dwukrotnym awizowaniu i pozostawianiu zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a następnie zwrocie do nadawcy po upływie okresu przechowywania w placówce pocztowej. W konsekwencji organ nie mógł odrzucić istnienia faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym.

W związku z powyższym nie można zarzucić organowi wadliwości postępowania z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego i nieprzeprowadzenie dowodów ze wskazanego wniosku urlopowego, niedokonanie przesłuchań wskazanych przez Skarżącego osób oraz z uwagi na nieuwzględnienie jego twierdzeń i okoliczności wynikających z przedłożonego zwolnienia lekarskiego. Przedłożone oraz wskazane przez Skarżącego dowody, jak już wskazano powyżej nie mogły obalić domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jakim są urzędowe adnotacje na zwróconej przesyłce (kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Tak więc nieprzeprowadzenie tych dowodów nie miało istotnego wpływu na ustalenie, czy decyzja z [...] grudnia 2012r. została skutecznie doręczona Skarżącemu z dniem 18 stycznia 2013r.

Zauważyć również należy, że Skarżący znacznej części korespondencji kierowanej do niego przez organ nie odbierał, choć miał pełną wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt sprawy w 2011 r. prowadzona była u Skarżącego kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za 2007r. Następnie postanowieniem z 17 maja 2012r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w tym zakresie. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 28 maja 2012r., w trybie art. 149 O.p. tj. dorosłemu domownikowi I. Ś.. W ten sam sposób doręczono mu też postanowienie informujące