II FSK 699/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 745/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wskazaną powyżej decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 maja 2011 r., określającą podatniczce wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 rok w kwocie 12.633,63 zł. Organy podatkowe ustaliły, że podatniczka w 2007 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo - przemysłowymi w formie spółki cywilnej "E.". W toku postępowania stwierdzono, iż Spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych w wysokości 278.691,39 zł, podczas gdy koszt własny sprzedanych towarów, wyliczony w oparciu o dowody zakupów towarów handlowych w kwocie 298.062,66 zł, przy uwzględnieniu remanentu początkowego w kwocie 39.675,35 zł i remanentu końcowego w kwocie 0 zł, wynosił 337.738,01 zł, tak więc był wyższy od przychodu netto wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwotę 59.046,62 zł. W oparciu o zebrane materiały dowodowe koszt własny sprzedanych towarów handlowych został zweryfikowany do kwoty 271.835,36 zł, a więc o kwotę 65.902,65 zł. Organ wskazał, że są to okoliczności wpływające na wartość zakupów, które nie powodowały u podatnika powstania korzyści z prowadzonej działalności w postaci zwiększenia wartości sprzedaży, nie miały też wpływu na wielkość osiągniętej marży. Stwierdzając, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 rok prowadzona była wadliwe i nierzetelnie, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.), organ nie uznał jej za dowód w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, jak i kosztów uzyskania przychodów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując do jej określenia, po odrzuceniu metod określonych w art. 23 § 3 O. p., metodę marży średniej ważonej. Na podstawie spisu towarów sporządzonego na dzień 1 stycznia 2007r. i faktur zakupu podzielono towary na 7 grup towarowych (papierosy, art. spożywcze, mięso i wędliny, piwo i napoje, chemia, pieczywo, prasa) i dla każdej grupy - odrębnie dla towarów pozostałych na remanencie na dzień 1 stycznia 2007r. i towarów zakupionych w 2007r., wyliczono marże średnie arytmetyczne. Marże dla poszczególnych grup produktów obliczono poprzez porównanie cen nabycia określonych grup produktów z cenami sprzedaży ustalonymi na podstawie paragonów fiskalnych za miesiące luty i październik 2007 roku oraz remanentu końcowego. Dla każdej grupy towarowej obliczono marżę średnią arytmetyczną. W oparciu o tak obliczone marże arytmetyczne dla każdej grupy towarowej i udziału danej grupy towarów w całej wartości asortymentu obliczono marżę średnią ważoną w wysokości 21,05 %, do obliczenia wartości przyjęto 21 %. Wyliczoną w opisany powyżej sposób marżę średnią ważoną odniesiono do zweryfikowanego kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych tj. do wartości 271.835,36 zł i obliczono, że Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży tych towarów w kwocie 328.920,78 zł. Obliczona w ten sposób wartość sprzedaży towarów handlowych została powiększona o kwotę 6.066,55 zł tj. o sprzedaż dokonaną w miesiącu listopadzie 2007 roku po koszcie własnym. Przychód ze sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 roku wynosił 278.691,39 zł, a zatem obliczony przychód niezaewidencjonowany z tytułu sprzedaży towarów handlowych wynosił 56.295,94 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok było uzasadnione, a wysokość marży ustalonej przez organ pierwszej instancji w wysokości 21% jest obliczona na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania.

Organ podkreślił, że dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji uwzględnił wszystkie okoliczności, które mogły wpłynąć na wielkość osiągniętej marży i obrotu tj. wystąpienie ubytków (z tego powodu wartość kosztu własnego sprzedanych towarów została pomniejszona o kwotę 45.912,32 zł, co stanowiło 15,40 % wartości zakupu towarów handlowych), prowadzenie sprzedaży towarów po cenie zakupu, zużycie zakupionych towarów na cele związane z prowadzoną działalnością oraz na własne potrzeby wspólników Spółki.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatniczki zawartego w odwołaniu, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O. p. Według tego organu, postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa.

Na decyzję organu drugiej instancji podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 9 ust. 1 i 2, art.22 ust. 1, art.24a ust. 1, art.24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 23 § 1 pkt 2 i § 3, § 4, § 5 O.p., poprzez oszacowanie postawy opodatkowania i uznania księgi podatkowej za nierzetelną, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 O.p., poprzez nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika i przyjęcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a także niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę uznał, że organy podatkowe należycie wykazały istnienie podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do treści art. 23 O.p., wobec stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art.23 § 1 pkt 2 O.p.). Organ pierwszej instancji dokonał analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O. p. i słusznie przyjął, że ze względu na brak możliwości zastosowania którejkolwiek z wymienionych w tym przepisie metod, ma miejsce szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art.23 § 4 O. p., pozwalający na przyjęcie innej metody szacowania. W ocenie Sądu, organ należycie uzasadnił zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania metody marży średniej ważonej, a w konsekwencji określił stratę z tytułu prowadzonej działalności w prawidłowej wysokości.

Sąd pierwszej instancji ustosunkowując się do zarzutu nieskutecznego podważenia rzetelności księgi podatkowej i nie udowodnienia podatniczce sprzedaży poza ewidencją zaznaczył, że zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny. Oznacza to, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy, świadczy o nierzetelności księgi. Twierdzenia skarżącej odnośnie prowadzenia działalności, w tym ewidencji, w sposób rzetelny nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślono, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, wskazującą m.in. na rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych. W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wynikająca z ksiąg marża (0,28%) jest nieuzasadniona i odbiega od marż, które wg oświadczenia Skarżącej, stosowane były przez Spółkę (5%-20%). Wbrew zarzutom skargi, organ nie miał możliwości ustalenia rzeczywiście stosowanej marży, skoro nie przedstawiono mu kompletnych dowodów kasowych. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organ stwierdził, że były podstawy do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2007 rok za wadliwą i nierzetelną, a tym samym zaistniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, które miało na celu określenie tej wartości w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Nietrafne też, w ocenie Sądu, były zarzuty nieuwzględnienia, przy obliczaniu marży przez organ, takich czynników, jak specyfika działalności handlowej, duża konkurencja w tej branży, likwidacja działalności i stosowanie pod koniec działalności dużych obniżek na towary, duża ilość ubytków spowodowana psuciem towarów, zniszczeniem opakowań itp.

W konsekwencji, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 i 2, art.22 ust. 1, art.24a ust. 1, art.24b ust. 1

u.p.d.o.f.

Końcowo, Sąd podkreślił, że bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organy wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Materiał dowodowy jest wyczerpujący, a jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Postępowanie podatkowe było prowadzone z udziałem stron, organy uwzględniły niektóre okoliczności podnoszone przez skarżącą w oświadczeniach (np. odnośnie wysokości ubytków), a do pozostałych okoliczności i zgłaszanych zarzutów odniosły się szczegółowo w wydanych decyzjach. Stan faktyczny w sprawie został ustalony dokładnie i rzetelnie, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O. p.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."):

1) naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i § 4 w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 O.p. poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania i uznania księgi podatkowej za nierzetelną i nieuznania księgi za dowód w postępowaniu podatkowym,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego, bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika, i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że skarżąca nie wniosła zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z tego, że przedstawienie ustaleń i ocen faktycznych sprawy jak również ich subsumcji pod zastosowane przepisy materialnego prawa podatkowego nie zostały w skardze kasacyjnej zakwestionowane. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy prawne wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy mógł oszacować podstawę opodatkowania albo stratę, korzystając z metody oszacowania wskazanej w art. 23 § 3 lub 4 O.p. Zastosowanie oszacowania i wybór metody szacowania zostały uzasadnione przez organy podatkowe i sąd administracyjny, uzasadnienia te nie zostały natomiast kasacyjnie zakwestionowane zarzutami naruszenia (odpowiednio) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ustosunkowując się do zarzutów kasacyjnych naruszenia wskazanych w nich przepisów postępowania, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 23 § 1,§ 2, § 3 i § 4 w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p w sposób uzasadniony można i należy ocenić, że zarzuty te są niezasadne, w istocie rzeczy stanowią tylko kolejne powtórzenie poprawnie ocenionego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, które skarżąca prezentował w trakcie postępowania podatkowego, a następnie również i sądowego.

Odnośnie zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) należy wskazać, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie powyższymi przepisami, co poprawnie skontrolował i ocenił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Należy też zwrócić uwagę, że przy obliczaniu marży organ pierwszej instancji – wbrew twierdzeniu podatniczki – wziął pod uwagę takie czynniki jak: specyfika działalności handlowej, duża konkurencja w branży, likwidacja działalności i stosowanie pod koniec działalności dużych obniżek na towary, duża ilość ubytków spowodowana psuciem towarów, zniszczeniem opakowań ,pora roku, gusta potencjalnych klientów. itp.

W rozpatrywanej sprawie marże ustalono dla poszczególnych grup produktów odrębnie. Marże dla poszczególnych grup produktów obliczono poprzez porównanie cen nabycia określonych grup produktów z cenami sprzedaży ustalonymi na podstawie paragonów fiskalnych za luty i październik 2007 r. (o przyczynach niżej). Dla każdej grupy towarowej obliczono marżę średnią arytmetyczną, tj. marża obliczona na podstawie spisu towarów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. + marża obliczona na podstawie paragonów fiskalnych i faktur zakupu. W oparciu o tak obliczone marże arytmetyczne dla każdej grupy towarowej i udziału danej grupy towarów w całej wartości asortymentu obliczono marżę średnią ważoną w wysokości 21,05%, do obliczenia wartości przyjęto 21%. Taki sposób ustalenia marży, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za prawidłowy, ponieważ w sposób najbardziej możliwy odzwierciedla on rzeczywistą wysokość marży stosowaną przez stronę, którą ustalono przy wykorzystaniu paragonów za luty i październik 2007 r. Trzeba też zwrócić uwagę, ż przy obliczaniu marży organ pierwszej instancji mógł się posłużyć tylko danymi z paragonów fiskalnych za luty i październik 2007 r. Rolki z paragonami fiskalnymi za pozostałe okresy były niemożliwe do odczytania z powodu ich zalania "substancją chemiczną". Podkreślić także należy, że zgodnie z art. 86 O.p. obowiązkiem podatnika było przechowywanie ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a po rozwiązaniu spółki cywilnej wspólnicy powinni zawiadomić pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej spółki, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Z tego obowiązku podatniczka się nie wywiązała.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1, § 4 w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p., poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania i uznanie księgi za nierzetelną i nieuzania jej za dowód w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast na podstawie art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (193 § 2 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.).

Podkreślić należy, że ustalona w rozpatrywanej sprawie rozbieżność pomiędzy wysokością marży wynikającej z księgi podatkowej, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowi dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów za nierzetelną. Jak trafnie zwrócono na to uwagę, zarówno w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jak i wyroku Sądu pierwszej instancji, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżność między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowi dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 O.p., tj. w drodze szacowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2006 r., II FSK 850/05, LEX 282609).

Nierzetelność księgi mogła zostać wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, wskazującą m.in. na rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych. Pogląd powyższy znajduje też aprobatę w doktrynie (por. R. Kubacki - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2000 r., I SA/Gd 2018/99, PP 2001/10/47). W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wynikająca z ksiąg marża (0,28%) jest nieuzasadniona i odbiega od marż, które wg oświadczenia skarżącej, stosowane były przez spółkę (5%-20%). Organ podatkowy nie miał natomiast możliwości ustalenia rzeczywiście stosowanej marży, skoro nie przedstawiono mu kompletnych dowodów kasowych.

W tym stanie rzeczy należy także uznać, że prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego - 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f..

Z tych wszystkich powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.