II FSK 211/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., I SA/Ol 517/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez Z. N. (zwaną dalej skarżącą) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) w zakresie zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie.

2. Ze sprawy przedstawionej we wniosku wynikało, że skarżąca w dniu 8 marca 2001 r. nabyła prawo odrębnej własności nieruchomości (lokal mieszkalny).

W dniu 2 marca 2006 r. na mocy aktu notarialnego zbyła ten lokal mieszkalny na rzecz córki i jej męża na podstawie umowy o dożywocie. Zbycie lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu. Wezwaniem z dnia 15 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E.wezwał skarżącą do złożenia deklaracji PIT 23.

W związku z powyższym skarżąca spytała, czy ciąży na niej obowiązek zapłacenia podatku dochodowego w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, czy doszło do powstania zaległości podatkowej w przypadku niezapłacenia podatku dochodowego przez skarżącą.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku zbycia lokalu na podstawie umowy dożywocia przed upływem pięciu lat od nabycia lokalu nie będzie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego, albowiem zbycie lokalu na podstawie umowy o dożywocie nie jest odpłatnym zbyciem lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U

z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., I SA/Wr 640/10).

3. W dniu 26 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, o charakterze odpłatnym. Tym samym w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem organu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarta umowa o dożywocie stanowi dla zbywcy źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy następuje przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Wskazał, że przychód z tytułu zbycia przez skarżącą prawa odrębnej własności do lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie należy opodatkować według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Skarżąca powyższej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą interpretację Podniosła również, że sądy administracyjne w identycznym stanie faktycznym orzekają zgodnie z jej stanowiskiem i powołała wyrok WSA we Wrocławiu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte

w zaskarżonej interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając interpretację podniósł, że skarga była zasadna, ale nie wszystkie jej argumenty zasługiwały na uwzględnienie. Zwrócił uwagę na rozbieżności w orzecznictwie co do odpłatności umowy dożywocia. Wskazał, że w zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Jednocześnie ze względu na osobisty i losowo nieprzewidywalny charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Sąd powołał się na zasadę autonomii prawa podatkowego i podniósł, że odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, iż zbycie nieruchomości w drodze tejże umowy jest odpłatnym zbyciem nieruchomości,

o którym mowa w przepisie ustawy podatkowej. Podniósł, że w przypadku umowy dożywocia zawartej przez skarżącą nie jest możliwe ustalenie dochodu do opodatkowania. Ustawodawca w art. 19 u.p.d.o.f., pozwala przychód odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która w niniejszej sprawie nie występuje) lub

w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjmując więc,

że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył

w całości skargą kasacyjną zarzucając mu naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w powiązaniu z art. 19 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd, że w przypadku umowy dożywocia zawartej przez skarżącą nie jest możliwe ustalenie dochodu do opodatkowania bowiem ustawodawca pozwala przychód odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która w niniejszej sprawie nie występuje) lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości, w związku z czym nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

- uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Olsztynie,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem sporu między skarżącą a organem interpretacyjnym jest wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 19 u.p.d.o.f. Wedle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.: "Źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie (...) a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) [pozostałe elementy przepisu pominięto jako niemające znaczenia w stanie faktycznym sprawy], jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie

(...), w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób

dokonującej zamiany (...)". Wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości, że

użyty w nim zwrot "zbycie" jest pojęciem szerszym niż zakup

i w istocie obejmuje także zbycie w formie nieodpłatnego przeniesienia własności, czy nawet zbycie poprzez dziedziczenie, dział spadku (zob. np. wyrok WSA

w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r., I SA/Po 832/10, Lex nr 736469; M. Wojciechowski, Dział spadku jako zbycie nieruchomości w rozumieniu przepisów

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz skutki tej czynności prawnej

w zakresie tzw. ulgi na wynajem, "Doradztwo Podatkowe" 2013, nr 5, s. 7-9). Rzecz jednak w tym, że aby w przypadku zbycia nieruchomości powstał obowiązek podatkowy to oprócz stosownego terminu, jaki powinien upłynąć najwyżej od nabycia lub wybudowania (tu nieruchomości), musi to zbycie być odpłatne. Z tego też tytułu ani nieodpłatne zbycie (np. darowizna), ani zbycie w drodze działu spadku, ani zbycie w drodze podziału majątku wspólnego - jeżeli tak dział spadku, jak i podział majątku jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty - nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu (wyrok NSA z 28 stycznia 1998 r., I SA/Gd 208/96, Lex nr 32916; M. Wojciechowski, op.cit., s. 7-9).

W piśmiennictwie wyrażone są też poglądy, że odpłatne zbycie, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie następuje w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jak i wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży będzie ekspektatywa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (M. Pogroszewska, Zadatek pozwala uniknąć podatku, "Rzeczpospolita" PCD 2012, nr 7, s. 2). Wskazuje się też, że odpłatne zbycie oznacza, iż musi nastąpić przeniesienie własności np. nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe (J. Olesiak, Glosa do wyroku NSA

z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, ZNSA 2013, nr 2, s. 143-150; W Mzyga, Glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, "Rejent" 2013, nr 8, s. 103-107).

Nie będzie też odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., III SA 2717/00 z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, OSP 2003, nr 4, poz. 47). Sprzedaż nieruchomości lub jej części zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy

z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.), nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot" (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51). Jest charakterystyczne to, że w powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny badając charakter źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia stwierdził, że "art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza

w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami

w przepisie tym wymienionymi. Z tej przyczyny przepis ten jako przepis o charakterze wyjątkowym musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśnione na korzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87)". Ta trafna teza podjęta wprawdzie jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji RP – jak można byłoby przyjąć – ma niewątpliwie oparcie w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji. Z tego ostatniego przepisu wynika, że: "Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej", a: "Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności". Jednakże

w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podnoszono, że art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji nie są adekwatnymi wzorcami kontroli regulacji prawa daninowego, w tym podatkowego. Trybunał wskazywał jednak, że zasada daleko idących uprawnień ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych wynikających z art. 2, 84 i 217 Konstytucji. Przepisy te bowiem stanowią samodzielną podstawę ograniczenia praw własności

i praw majątkowych przez regulacje daninowe. Trybunał Konstytucyjny podkreślał,

że postanowienia tych przepisów pełnią podwójną rolę. Z perspektywy obowiązków jednostki przewidują powinność ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Z perspektywy zaś praw i wolności przewidują możliwość ograniczania tych praw i wolności, które mogą doznać uszczerbku w wyniku realizacji, czy egzekucji obowiązków daninowych w zasadzie wyłączając gwarancje z art. 31 ust. 3

i art. 64 ust. 3 Konstytucji. Jednakże Trybunał podkreślał, że powyższe przepisy wraz z art. 84 i 217 Konstytucji współkształtują treść konstytucyjnych praw i wolności,

a przez to te pierwsze mogą stanowić samodzielne wzorce kontroli konstytucyjności prawa. Z tego też powodu uprawniają podmioty, na które nałożono obowiązki podatkowe do konstruowania zarzutów naruszenia ich praw i wolności przez regulacje daninowe przez odwołanie się do zasady wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzonych z art. 84 i 217 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU 2001, nr 6, poz. 166; wyrok TK z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok TK z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03, OTK ZU 2004, nr 7, poz. 71; wyrok TK z dnia 30 listopada 2004 r., SK 31/04, OTK ZU 2004, nr 10, poz. 110; wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK ZU 2013, nr 6, poz. 80). Z powyższych tez wynika, że o ile regulacja podatkowa zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ma oparcie w art. 84 i art. 217 Konstytucji i jednak jest ograniczeniem prawa własności, do którego ustawodawca podatkowy jest uprawniony, to jednak konstrukcja prawna tego przepisu musi mieć charakter regulacji spełniającej wymóg określoności a jego wykładnia nierozszerzająca,

co w istotnej treści i zakresie zbiega się z tezą powyższej uchwały NSA.

7. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2". Wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinno być: nieruchomość (część lub udział w nieruchomości); spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów; inne rzeczy. Jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej

to wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) in fine na umowę zamiany, a w "art. 10 ust. 2, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych; składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1

z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu,

w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat". W pierwszym przypadku wyłączenie następuje dlatego,

że nie dochodzi tu co do zasady do definitywnego przeniesienia własności, chyba

iż w związku z nieuiszczeniem długu przedmiot przewłaszczenia przejdzie na własność wierzyciela. W przypadku drugim, tj. odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportem przychód nie powstanie bez względu na to co jest jego przedmiotem, środki trwałe czy obrotowe i mimo tego, że udziałowiec, akcjonariusz otrzymuje w zamian udziały, czy akcje spółki i mimo tego, iż dochodzi tu też do przeniesienia własności rzeczy na spółkę (wyrok SN z dnia 27 lutego 2013 r., IV CSK 418/12, Lex nr 1314434). Zdaniem Sądu dlatego, że nie występuje tu cena, a poza tym w tym przypadku nie wchodzi w grę opodatkowanie odpłatnego zbycia na podstawie art. 30e i art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., gdyż podlega ono opodatkowaniu jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Istotne, jak się wydaje postanowienie co do zakresu źródła przychodu określonego

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynika z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., a mianowicie, że odpłatne zbycie musi nastąpić w drodze umowy, bo tylko wówczas możliwa jest do zastosowania procedura przewidziana w tym przepisie prowadząca do określenia wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Z powyższego uregulowania zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i ust. 2 u.p.d.o.f. można byłoby wyprowadzić wniosek, że opodatkowaniu podlega każdy przypadek odpłatnego zbycia, o ile spełnia wymóg terminu i nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, z wyłączeniem jednak przypadków, gdy zbycie nie ma charakteru definitywnego i nie ma specyficznej formy wniesienia wkładu mimo tego, że stosuje się tu reguły z art. 155-159 k.c. (A. Kidyba, Komentarz do art. 158 k.s.h. 2013.12.31 pkt 2 Lex/el.).

8. Z powyższego wynikałoby, że w grupie przypadków odpłatnego zbycia bez wątpienia mieściłoby się zbycie na podstawie umowy dożywocia. Umowa dożywocia, jak się bowiem przyjmuje powszechnie w piśmiennictwie (Z. Radwański w: J. Panowicz-Lipska, System prawa prywatnego. Prawo zobowiązań – część szczegółowa, Warszawa 2004, t. 8, s. 614-615; E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 k.c., Lex/el. 2010.08.01 pkt 1) i w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 21 maja 1984 r., III KZP 22/84, OSNC 1985, nr 1, poz. 4; postanowienie SN z dnia 21 marca 1968, II CZ 67/68, OSNC 1968, nr 11, poz. 197) jest umową odpłatną, przysparzającą, wzajemną i dwustronnie zobowiązującą. Jej funkcją jest funkcja alimentacyjna. Jest to jednak umowa losowa a uprawnienia dożywotnika (zbywcy nieruchomości) są uprawnieniami ściśle osobistymi i są niezbywalne (art. 912 k.c.) przez co wygasają wraz z jego śmiercią. Mają one specyficzny charakter a mianowicie "w braku odmiennej umowy nabywca nieruchomości powinien przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc, pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym" (art. 908 § 1 k.c.). O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza każdorazowo umowa dożywocia i w tym zakresie zasada swobody umów (art. 3531 k.c.) nie doznaje ustawowego ograniczenia (wyrok SA w Katowicach z dnia 12 września 2012 r., V ACa 270/12, Lex nr 1223190). Świadczenia te mają niewątpliwie wartość majątkową i w określonych sytuacjach mogą zostać zamienione na rentę (art. 913 § 1 i art. 903 k.c.). Ponieważ każdorazowo zakres świadczeń określa mowa, to można wyobrazić sobie takie przypadki, że dożywotnik będzie mógł być uprawniony do niektórych tylko świadczeń ze świadczeń wymienionych w art. 908 § 1 k.c. np. tylko do zamieszkania z nabywcą nieruchomości (art. 908 § 2 k.c.) to wówczas do tego prawa stosować się także będzie przepisy o służebności osobistej mieszkania. Można też sobie wyobrazić umowę dożywocia o innym zakresie świadczeń np. codziennego dostarczania wyżywienia. Tego rodzaju przypadki także będą musiały być uznane za spełniające wymóg ekwiwalentności i będące równoważnikiem dla zbywcy nieruchomości. Można tu też powiedzieć, że losowy charakter umowy i trudny do przewidzenia - w chwili zawarcia umowy - czas dostarczania dożywotnikowi świadczeń przez nabywcą nieruchomości nie powoduje zmiany charakteru tej umowy na umowę nieodpłatną (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., I SA/Wr 639/10, GSP – Przeg. Orzecz. 2011, nr 3, s. 111-118). Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-e) u.p.d.o.f. także wbrew niektórym poglądom w orzecznictwie sądów administracyjnych nie daje podstaw do odstąpienia od cywilistycznego

rozumienia pojęcia "odpłatne zbycie". Z tego też powodu Naczelny Sąd

Administracyjny nie podziela poglądu sądu pierwszej instancji, że osobisty

i losowo nieprzewidywalny charakter świadczeń powoduje, iż w czasie dożywocia nie dochodzi do odpłatnego przysporzenia. Zawsze bowiem świadczenia te - bez względu na to, czy mają wprost wartość pieniężną, czy też mogą być przeliczone na pieniądz - mają obiektywną wartość majątkową a tym samym powodują, że umowa ta zawsze będzie umową odpłatną (wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., II FSK 1467/11, Lex nr 1341253; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, "Gazeta Prawa" 2013, nr 133, s. 3; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2267/11, niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., II FSK 471/12, niepubl.; wyrok NSA

z dnia 6 czerwca 2013 r., II FSK 1967/11, niepubl.).

9. Jednakże okoliczność, że umowa dożywocia prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia,

iż przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu. Sposób określenia tego przychodu i obliczenia dochodu jako podstawy opodatkowania (art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) został wskazany w art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu wynika, że: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio". Ust. 2 zaś wskazuje, że: "Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Ustęp 3 z kolei wskazuje, że: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem

w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy treść zawiera art. 19 ust. 4. Wedle niego: "Jeżeli wartość wyrażono w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)".

Z powyższego uregulowania wynika, że przepis ten wskazuje, iż:

a) cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu (w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. o cenie mowa jest aż sześciokrotnie);

b) w przypadku odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany przychód określa się oddzielnie u każdej strony tej umowy;

c) kryteriami określenia wartości rynkowej są: ceny rynkowe, stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia;

d) w przypadku znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, niedokonania zmiany tej ceny przez strony umowy, lub niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość rynkową te określa organ z uwzględnieniem opinii biegłych.

Zachodzi w związku z tym podstawowe pytanie, czy przepis ten możliwy jest do zastosowania w stosunku do umowy dożywocia. Także istotna jest odpowiedź na pytanie, czy przepis ten zawęża przedmiotowy zakres opodatkowania przypadków umownego odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy tylko do tych, w których występuje cena. Odpowiadając najpierw na to drugie pytanie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym tę sprawę pojęcie ceny w art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Wynika to choćby z tego, że także w przypadku definitywnego przeniesienia własności rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. występuje pojęcie ceny. Wskazuje na to także fakt tylko umownego źródła odpłatnego zbycia określony w art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., a także to, że cena jest cywilistycznym przedmiotowo istotnym elementem szeregu umów (wyrok SA w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2013 r., I ACa 296/13, Lex nr 1363285). Występuje ona

w przypadku umów: sprzedaży (art. 535, 536, 537 k.c.), sprzedaży na raty (art. 583 k.c.), sprzedaży na próbę, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności rzeczy (589 k.c.), sprzedaży z prawa pierwokupu (art. 605 k.c.), leasingu (art. 709 k.c.). W piśmiennictwie został też wyrażony pogląd (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2013.01.01 pkt 38, Lex/el.), że "przez odpłatne zbycie rozumieć należy przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa na inną osobę za wynagrodzeniem".

Z poglądem tym nie można się zgodzić ponieważ, po pierwsze, nie został on uzasadniony, a po drugie, wbrew literalnej i systemowej wykładni art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. rozszerza on zbiór przypadków opodatkowania w drodze wykładni

i prowadzi do naruszenia, wynikającego z art. 217 Konstytucji, obowiązku określoności przedmiotów opodatkowania. Wynagrodzenie jako forma, element essentialia negotii występuje w umowie o dzieło (art. 627 k.c.), o udziały budowlane (art. 647 k.c.), komisu (art. 765 k.c.). Pomijając tu kwestię, czy w ich wyniku może dojść do odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy należy odnieść się do odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku umowy dożywocia. Ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia, świadczenia dożywocia z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste bo mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny (Z. Gawlik, Komentarz do art. 535 k.c. 2010.08.01 pkt 3, Lex.el.; E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 k.c. 2010.08.01 pkt 5, Lex/el.), to czas trwania świadczeń

w umowie dożywocia może być różny a to oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną. Już tylko z tego powodu do świadczeń z umowy dożywocia nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f.

10. Jeżeliby nawet przyjąć, że cena jest odpowiednikiem wartości świadczeń, do których uprawniony jest dożywotnik z umowy dożywocia, to należałoby przyjąć,

iż w każdym przypadku umowy dożywocia (chyba, że dożywotnik zmarłby przed upływem terminu przedawnienia) nie można byłoby wskazać, że cena umowy (tu wartość świadczeń) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych. Właśnie z uwagi na niemożliwy do określenia w chwili zawierania tej umowy czas ich trwania. Prowadziłoby to do różnego traktowania podatników i naruszało konstytucyjna zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 Konstytucji). Oczywiście można też twierdzić, że każdy przypadek umowy dożywocia bez względu na rodzaj świadczeń

z niej wynikających dla dożywotnika byłby uzasadnioną przyczyną dla znacznego odbiegnięcia ceny od wartości rynkowej nieruchomości, co prowadziłoby do określenia w każdym przypadku przychodu w wysokości wartości rynkowej

tej nieruchomości. Prowadziłoby to do równego wprawdzie

opodatkowania wszystkich zbywców nieruchomości na podstawie umowy dożywocia – i tak przyjmowano, lecz bez uzasadnienia tego poglądu

w wyrokach NSA powołanych wyżej - to jednak byłyby to reguły odmienne od innych przypadków odpłatnego zbycia nieruchomości, np. na podstawie umowy sprzedaży, w których możliwe byłoby ustalenie przychodu w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, jeżeli uzasadniałyby to przyczyny określenia takiej ceny (art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.). Dożywotnik na takie traktowanie nie mógłby liczyć z uwagi na charakter zbycia i czas trwania świadczeń, mimo że alimentacyjny charakter umowy przemawiałby za takim rozwiązaniem. Nie sposób tu przyjąć, że ten charakter umowy uzasadniałby zróżnicowane zasady opodatkowania podatników osiągających przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji).

11. Podkreślić należy, że także w piśmiennictwie (J. Olesiak, glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, ZNSA 2013, nr 2, s. 143-150; W. Mzyga, glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, "Rejent" 2013, nr 8, s. 103-107; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, glosa do wyroku WSA

we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., I SA/Wr 639/10, GSP – Przeg. Orzecz. 2011, nr 3, s. 111-118), a także w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10) przyjmuje się, iż nie ma możliwości określenia ceny (odpłatności) odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy. Powyższe poglądy podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

12. Reasumując: "Mimo że umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości,

to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.