III SA/Wa 2851/13

Uzasadnienie

Galeria [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej “Skarżącą") złożyła wniosek z dnia 26 kwietnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca uzyskuje przychody z wynajmu powierzchni handlowych. Jednym z najemców była firma S., z którą umowa najmu została rozwiązana z uwagi na nieregulowanie należności czynszowych. Wszystkie należności od Spółki S. były w wartości netto, wykazywane przez Skarżącą jako przychody podatkowe. Skarżąca posiada informacje, że w aktach rejestrowych dłużnika znajduje się postanowienie sądu upadłościowego oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości wydane na podstawie art. 13 ust. 2 prawa upadłościowego, z uwagi na to, że majątek dłużnika jest niewystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Przedmiotowy wniosek o ogłoszenie upadłości S. został złożony przez innych wierzycieli tej firmy. Skarżąca nie rozpoczęła dochodzenia swoich należności na drodze sądowej, aby uniknąć ponoszenia dodatkowych kosztów, które nie zostałyby zwrócone przez dłużnika, mając na uwadze jego sytuacją finansową potwierdzoną tym postanowieniem.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy posiadając informację o istnieniu postanowienia sądu upadłościowego wydanego w postępowaniu wszczętym na wniosek innych wierzycieli Skarżąca może odpisać, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: “u.p.d.o.p.", w ciężar kosztów podatkowych swoje wierzytelności wobec podmiotu, którego to postanowienie dotyczy ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem powołując się na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. wskazała, iż do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć nieściągalną wierzytelność, która uprzednio została na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zaliczona do przychodów należnych. Formalną podstawą uznania wierzytelności za nieściągalną może być jedno ze wskazanych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. postanowień sądu wydanych w postępowaniu upadłościowym. Może być to postanowienie sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Skarżąca zauważyła, iż ustawodawca wskazuje zamknięty katalog postanowień sądu wydawanych w postępowaniu upadłościowym. W przepisie tym nie ma jednak zastrzeżenia, iż postanowienie to ma być wydane w postępowaniu upadłościowym prowadzonym z wniosku podatnika, który uznaje swoje wierzytelności względem tego dłużnika za nieściągalne. Z przepisu wynika jedynie, że podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną jest istnienie takiego postanowienia. Mogą więc to być postanowienia wydane w toku postępowania toczącego się na wniosek innego wierzyciela lub nawet na wniosek samego dłużnika. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Skarżącej, powzięcie wiadomości o istnieniu takiego postanowienia, w tym możliwość okazania jego kserokopii, jest wystarczającą przesłanką do uznania takiej wierzytelności za nieściągalną i odpisania jej w ciężar kosztów podatkowych w wartości netto zliczonej wcześniej do przychodów należnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r. nr IPPB3/423-350/13-2/GJ Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem"), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. wskazał, iż co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jako wyjątek w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki: zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny i nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stasiowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a) lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Zdaniem organu z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów, jakie są niezbędne do uznania nieściągalności wierzytelności. Posiadanie przez podatnika innych dokumentów niż wskazane w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. nie daje mu prawa do odpisania wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. w koszty uzyskania przychodów.

Organ wydający przedmiotową interpretację zauważył następnie, iż w niniejszej sprawie Skarżąca posiadająca wierzytelności z tytułu nieuregulowania należności czynszowych powzięła informację o istnieniu postanowienia sądowego oddalającego wniosek innego niż Skarżąca wierzyciela z uwagi na to, że majątek dłużnika jest niewystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.u.n.", który stanowi że sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Organ powołał się następnie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/06, wskazując iż został tam wyrażony pogląd zgodnie z którym w przypadku wydania przez sąd postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika z uwagi na to, że majątek dłużnika jest niewystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, skutki prawne takiego postanowienia odnoszą się wyłącznie do tego z wierzycieli, który wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dłużnika. Powyższe oznacza, że postanowienie wydane dla jednego wierzyciela nie obejmuje innych wierzycieli. Z tego też względu zdaniem organu sam fakt tożsamości ze względu na osobę dłużnika postanowienia wydanego dla innego podmiotu, nie daje Skarżącej możliwości zaliczenia przez nią w koszty uzyskania przychodów wierzytelności opisanych przez nią w jej wniosku.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 26 lipca 2013 r. nr IPPB3/423-350/13-2/GJ wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 17 października 2013 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, wydane w sprawie, w której podatnik nie był uczestnikiem, nie jest wystarczające do udokumentowania wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie pozwala podatnikowi do odpisania wierzytelności w ciężar kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższy zarzut Skarżąca wniosła w swojej skardze:

1) na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a ponadto na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie uprawnienia Skarżącej do odpisania w ciężar kosztów wierzytelności w stosunku do dłużnika, wobec którego wydano postanowienie, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. w postępowaniu upadłościowym, w którym Skarżąca nie brała udziału,

2) o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem przepis art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. odnosi się w ogólności do postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nic wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Przepis ten celowo nie wskazuje czy to postanowienie ma być wydane na podstawie art. 13 ust. 1 czy ust. 2 u.p.u.n., gdyż w obydwu przypadkach jest mowa o sytuacji, w której majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Skarżąca zauważyła również, że wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/06 na którym organ oparł uzasadnienie przedmiotowej interpretacji, został wydany w sprawie, w której wierzyciel dysponował zabezpieczeniem w postaci hipoteki. Natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca nie posiada żadnego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 13 ust. 2 u.p.u.n. Skarżąca wskazała również, że tezy dwóch pozostałych orzeczeń sadów administracyjnych które zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie wyjaśniają na jakiej podstawie organ wysuwa wniosek, że przepis 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. wymaga, aby postanowienie o oddaleniu wniosku zostało wydane w sprawie, w której podatnik złożył wniosek o ogłoszeniu upadłości. Ponadto, zacytowany wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 odnosi się do stanu faktycznego opartego na treści art. 16 ust. 2 pkt 1, a nie pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. postanowienie o nieściągalności musi być uznane za wierzyciela jako odpowiadające stanowi taktycznemu. Natomiast w treści art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. brak takiego dodatkowego wymogu.

Skarżąca zauważyła również w uzasadnieniu swojej skargi, iż istotą postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, wydanego w toku postępowania upadłościowego jest stwierdzenie obiektywnego braku środków na zaspokojenie kosztów postępowania bądź zakończenie postępowania upadłościowego. Skoro postanowienie to poprzedzone urzędowym postępowaniem uregulowanym w stosownych przepisach stwierdzają obiektywny brak majątku dłużnika, to opierając się na zaufaniu do działań podejmowanych przez organy władzy publicznej, niezasadne, niecelowe i sprzeczne z powyższą zasadą byłoby wymaganie wszczynania kolejnych postępowań w stosunku do wierzytelności znajdujących się w analogicznej sytuacji. W takiej sytuacji spodziewany efekt takich działań może być tylko jeden - również, zakończenie postępowania z powodu braku majątku dłużnika. Logiczne jest bowiem zdaniem Skarżącej, że skoro dłużnik nie ma majątku na zaspokojenie wierzytelności jednego wierzyciela, to tym bardziej nie starczy go także na zaspokojenie innych wierzytelności, które przysługują wobec innego wierzyciela.

W piśmie z dnia 13 listopada 2013 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zagadnienie, czy zgodne z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., zasadnym jest uznanie przez podatnika za koszt uzyskania przychodu wierzytelności zarachowanych jako należne w sytuacji, gdy sąd upadłościowy na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.u.n. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika wniesiony przez innego niż podatnik wierzyciela (a zatem dotyczący innej wierzytelności jak ta, która ma zostać uznana za koszt uzyskania przychodu podatnika).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Sąd orzekający w niniejszym składzie zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem z treści cytowanych przepisów wynika, że co do zasady wierzytelności odpisanych przez podatnika jako nieściągalne nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wyjątki od tej zasady dotyczą wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

A zatem dokonując precyzyjnej językowej interpretacji cytowanych przepisów należy zwrócić uwagę, że zarówno art. 16 ust. 1 pkt 25 jak i art. 16 ust. 2 odnoszą się do konkretnej wierzytelności przysługującej podatnikowi. Tylko bowiem taka nieściągalna wierzytelność, która spełnia warunki określone w tych przepisach może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Jednym z warunków, o których wyżej mowa jest udokumentowanie nieściągalności tej wierzytelności (podkreślenie Sądu) stosownym postanowieniem sądu upadłościowego. Twierdzenie, iż przepisy te dotyczą konkretnych wierzytelności wynika w sposób oczywisty z treści art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., gdzie jest mowa o wierzytelnościach, których nieściągalność została udokumentowana przy uznaniu ich za wierzytelności, które podatnik może uznać za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu taka wąska literalna wykładnia cytowanych przepisów nie pozwala na przyjęcie stanowiska Skarżącej, iż postanowienie sądu upadłościowego oddalające wniosek innego jak podatnik wierzyciela o ogłoszenie upadłości z tego powodu, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 2 u.p.u.n.), stanowi udokumentowanie nieściągalności wierzytelności warunkujące uznanie jej za koszt uzyskania przychodów podatnika.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.