I SA/Sz 219/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy, określającą [...] wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej na kwotę [...] zł, za dokonywanie sprzedaży w ciągu 51 dni w okresie od [...] do [...] r. Organy podatkowe, powołując brzmienie art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "u.p.o.l."), zgodnie przyjęły, że [...] prowadził sprzedaż artykułów spożywczych (lody, gofry i inne) w dwóch obiektach (przyczepach) o powierzchni do 7 m2 każdy, czyli razem 14 m2, i nie uiszczał z tego tytułu należnej opłaty targowej. Fakt sprzedaży został bowiem potwierdzony przez trzech inkasentów opłaty targowej, którzy codziennie sporządzali na ten temat meldunki przekazywane organowi podatkowemu, zaś strona nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości za grunt i obiekt, w którym prowadziła sprzedaż. Tym samym organy uznały, że podatnik był zobowiązany do wniesienia dziennej opłaty targowej w wysokości [...] za 44 dni i 65 zł za 7 dni (zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 6 oraz § 1 ust. 1 pkt 5 uchwały Nr XXXI/342/12 Rady Gminy w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej, terminów płatności i sposobu jej poboru, Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego z 2013 r., poz. 2041).

Organy nie znalazły natomiast podstaw do uwzględnienia stanowiska podatnika co do tego, że we wskazanych obiektach nie prowadził on sprzedaży na targowisku, lecz świadczył usługi gastronomiczne.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że ustawa podatkowa normując kwestię opłaty targowej nie konkretyzuje rodzajów towarów, których sprzedawanie rodzi obowiązek wnoszenia opłaty targowej. Zdaniem organu, chodzi o każdy rodzaj sprzedaży, także wytworów działalności gastronomicznej i usług w tym zakresie. Działalność gospodarcza w zakresie gastronomii polega na prowadzeniu otwartych zakładów żywienia zbiorowego, np. restauracji, barów, stołówek, ale także sezonowych punktów ustawionych na kilka miesięcy. Do działalności tej należy oprócz wytworzenia, także sprzedaż produktów żywieniowych i usług w zakresie żywienia, w tym sprzedaż lodów włoskich, gofrów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do brzmienia art. 535 kodeksu cywilnego, stwierdziło również, że podatnik dokonywał w tzw. (wedle nomenklatury PKD) ruchomej placówce gastronomicznej (56.10.B) sprzedaży lodów, gofrów itp. Jego działalność polegała na porcjowaniu tych artykułów spożywczych i sprzedaży ich konsumentom, czyli - przenoszeniu na rzecz osoby kupującej własności lodów czy gofra, poprzez wydanie jej tych artykułów, a osoba kupująca musiała te artykuły odebrać i zapłacić stronie cenę za nie. To zaś oznacza że w przypadku działalności podatnika spełnione są wszystkie elementy definicji sprzedaży. Organ wskazał przy tym na znajdujące się w materiale dowodowym fotografie, potwierdzające fakt wyjścia przez [...] z publiczną ofertą sprzedaży artykułów spożywczych w swoich punktach sprzedaży, poprzez umieszczenie - w widocznym miejscu obok okna sprzedaży w obydwu przyczepach stanowiących punkty sprzedaży - cennika. Organ podkreślił także, że usługą gastronomiczną jest np. catering, czyli usługa polegająca na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć, zaś sezonowa sprzedaż lodów w ruchomym punkcie gastronomicznym usługą nie jest.

W skardze [...] wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucając jej obrazę przepisów prawa mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawa, a polegającą na błędnej wykładni art. 15 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że każda sprzedaż to działalność handlowa, stanowiąca podstawę do pobrania opłaty targowej.

Skarżący podkreślił, że teren, na którym prowadził działalność gospodarczą nie może zostać zakwalifikowany jako targowisko, gdyż nie był prowadzony tam handel, a jedynie usługi gastronomiczne. Wskazał, że na całym terenie stały dwie profesjonalne przyczepy gastronomiczne i serwowano z nich wyłącznie sporządzane na miejscu, zgodnie z zamówieniem klienta: gofry z dodatkami, lody włoskie serwowane w postaci rożków, deserów lodowych z różnymi dodatkami, hot dogi/tosty, naleśniki, wielosmakowe napoje lodowe przypominające sorbety. To klienci, w oparciu o cennik, decydowali o ostatecznej cenie produktu, a do swojej dyspozycji mieli stoliki, krzesła i zadaszenie, gdzie mogli poczekać na zamówiony posiłek i potem go zjeść przy stoliku. Skarżący nie wystawiał i nie sprzedawał natomiast żadnych produktów gotowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. [...] poparł swoją skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi zaś, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma nie tylko prawo, ale także i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że naruszają ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy prowadzona przez skarżącego działalność w dwóch obiektach, w ciągu 51 dni była sprzedażą o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie [...] prowadzona przez niego działalność nie polegała na sprzedaży, a na świadczeniu usług gastronomicznych. Organy podatkowe uznały natomiast, że skarżący dokonywał wyłącznie sprzedaży, co skutkowało powstaniem po jego stronie zapłaty opłaty targowej.

Przy tak zarysowanym przedmiocie sporu rozważania w rozpoznawanej sprawie należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemajacych osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach z zastrzeżeniem ust. 2b. Wspomniane zastrzeżenie nie dotyczy rozpatrywanego przypadku, gdyż poza sporem pozostaje, że czynności dokonywane przez skarżącą nie odbywały się w budynku lub jego części. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż.

Istotne zatem z punktu widzenia powołanego przepisu jest prawidłowe zinterpretowanie pojęcia sprzedaż, gdyż posłużyło ono ustawodawcy zarówno do określenia czynności podlegających opodatkowaniu opłatą targową jak i do określenia miejsca wyznaczającego terytorialny zakres pobierania podatku.

"Sprzedaż" nie została zdefiniowana na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Orzecznictwo oraz komentatorzy stoją zaś na stanowisku, że zwrot "dokonywanie sprzedaży", należy wyjaśnić zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej.

W myśl art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (por. L. Etel, S. Persanowicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex).

Jednocześnie jednak wskazuje się, że z uwagi na to, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.o.l. mówi wyraźnie o dokonywaniu sprzedaży, to przyjąć należy, że opłaty targowej nie można pobierać od każdej działalności gospodarczej prowadzonej na targowisku. Jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego i czynności zmierzające do ich zawarcia nakładają na podmioty wykonujące te czynności obowiązek uiszczenia opłaty. Tym samym nie podlegają opłacie targowej podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, a świadczą wyłącznie usługi (por.: G. Dudar, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 182/04; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 223/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1610/08 - wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

W konsekwencji przyjąć zatem należy, że usługi gastronomiczne w swoim zakresie obejmują także zawieranie umów sprzedaży, gdyż sprzedawca ostatecznie przenosi na nabywcę własność posiłku i mu ten posiłek wydaje, a nabywca odbiera posiłek i płaci cenę. Jednak usługa gastronomiczna zawiera w sobie także przygotowanie posiłku i jego podanie. Innymi słowy usługa gastronomiczna jest terminem zakresowo szerszym od sprzedaży i składa się z wielu czynności w skład, których wchodzi także sprzedaż.

Sąd zgadza się zatem z prezentowanym powyżej stanowiskiem, że podmioty świadczące wyłącznie usługi gastronomiczne nie podlegają opłacie targowej.

Przenosząc powyższe rozważania grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że z niekwestionowanego materiału dowodowego w postaci meldunków poszczególnych inkasentów oraz zdjęć obiektów w których swoją działalność prowadził skarżący (dwie przyczepy gastronomiczne z widocznymi urządzeniami służącymi do wytworzenia gotowych dań) i protokołu/notatki z pomiaru tych punktów jednoznacznie wynika, że prowadzona przez skarżącego działalność polegała wyłącznie na usługach gastronomicznych, albowiem sprzedaż oferowanych tam produktów nie obejmowała w żadnym stopniu wyrobów gotowych, lecz odnosiła się do produktów wytwarzanych na miejscu przez skarżącego, a zatem poprzedzona była innymi czynnościami, np. takimi jak przygotowanie i nałożenie (lody), czy przygotowanie ciasta i upieczenie (gofry).

Mając powyżej przedstawione względy na uwadze, Sąd uznał, że organy podatkowe orzekając w rozpoznawanej sprawie dopuściły się takiego naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nieprawidłowo uznały, że sprzedaż artykułów spożywczych prowadzona w ramach usług gastronomicznych podlega opodatkowaniu. Sąd natomiast stwierdza, że szeroko rozumiane usługi gastronomiczne zwierają w sobie również element sprzedaży, co nie zmienia oceny całości jako usługi gastronomicznej niepodlegającej opłacie targowej. Tym samym nieuprawniony jest wniosek o dokonywaniu sprzedaży, gdyż w odniesieniu do zbywanych przez skarżącego produktów jego działalność nie ograniczała się jedynie do sprzedaży w punkcie, lecz obejmowała także ich uprzednie przygotowanie z półproduktów i podanie posiłku. W konsekwencji zatem skarżący w należących do niego obiektach nie dokonywał sprzedaży podlegającej opłacie targowej.

Powyższe uwagi zostaną przyjęte przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., Sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę [...] zł, stanowiącą uiszczony wpis od skargi.