I SA/Po 647/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Nr [...] (Nr pomocniczy: [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania na wniosek M. P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] - na podstawie:

- art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") uchylił dotychczasową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

- art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia wskazanej wyżej decyzji dotychczasowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2005 r. z uwagi na brak istnienia przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podniesiono, że decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...] określającą M. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, że M. P. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. tytułem sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem organu II instancji dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty będące ich wystawcami nie dysponowały takim towarem, a jedynie legalizowały obrót paliwem niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie faktur VAT.

Na powyższą decyzję w dniu [...] września 2011 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], który wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Po 711/11 oddalił skargę podatnika. Sąd wskazał, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego prawidłowo zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Orzeczenie stało się prawomocne.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podniósł następnie, że M. P., pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wniósł o:

- wznowienie postępowania, w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r.

- umorzenie postępowania karnego skarbowego, wszczętego przez Drugi Urząd Skarbowy w [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, w zbiegu z art. 76 § 2, w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz

- umorzenie postępowania egzekucyjnego, wszczętego poprzez doręczenie tytułów wykonawczych o Nr: [...],[...],[...],[...] z dnia [...] sierpnia 2011 r.

W uzasadnieniu powyższego wniosku o wznowienie postępowania, podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który zdaniem M. P. znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W opinii strony z powyższego wyroku wynika, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji RP. Wnioskujący wskazał, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dowiedział się w dniu [...] lutego 2011 r., po zapoznaniu się z treścią postanowienia z dnia [...] stycznia 2011 r. o postawieniu zarzutów. Zdaniem strony zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r. nie było skuteczne, tym samym ww. zobowiązania za okres od marca do grudnia 2005 r. przedawniły się z końcem 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał następnie, że postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Nr [...] organ ten wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2011 r. W toku wznowionego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podniósł, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, uwarunkowanym stwierdzeniem kwalifikowanych wad postępowania podatkowego, wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej. Z powołanego przepisu wynika, że przedmiotem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej oraz - w razie pozytywnego wyniku tych czynności - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, co oznacza, że dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wyłącznie w określonych w nich przypadkach. Podlegają one ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. M. P. we wniosku z dnia [...] sierpnia 2012 r. o wznowienie postępowania wskazał na art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej argumentując, że żądanie wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis jest zasadne z uwagi na przywołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. Z treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z kolei w myśl art. 241 § 2 pkt 2 powoływanej ustawy wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 wyłącznie, gdy wniesienie żądania strony nastąpiło w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że M. P. zachował termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Rozpatrując merytorycznie przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Tym samym wyrok orzekający o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Wyrok ten natomiast, nie orzekał o niekonstytucyjności przepisu po dniu 31 sierpnia 2005 r., a zatem nie ma zastosowania do spraw dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych po tej dacie.

Weryfikacja zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazanego powyżej orzeczenia pozwoliła Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] stwierdzić, że powołana przez M. P. przesłanka wznowienia postępowania zachodzi w przedmiotowej sprawie, w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2005 r. Treść uzasadnienia powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać powiadomiony, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W dniu [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. P. oraz w tym samym dniu wezwano stronę do stawienia się. Natomiast w dniu [...] lutego 2011 r. ogłoszono podejrzanemu stawiany mu zarzut oraz przeprowadzono przesłuchanie. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2005 r. uległy przedawnieniu z końcem 2010 r., gdyż strona nie została zawiadomiona o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań przed upływem ustawowego terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając istnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej miesięcy od marca do sierpnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił decyzję dotychczasową Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. oraz, ze względu na przedawnienie, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W odniesieniu do decyzji ostatecznej, obejmującej miesiące od września do listopada 2005 r., w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiące od września do listopada 2005 r. działał na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Natomiast, powołany przez stronę we wniosku, wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy orzeczenia niekonstytucyjności powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r. Tym samym przesłanka, którą wskazuje podatnik we wniosku o wznowienie postępowania nie ma zastosowania do zobowiązań określonych w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2005 r., którego nie dotyczy ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił ponadto, że Trybunał Konstytucyjny nie wskazał żadnych innych skutków powyższego wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika.

W części dotyczącej zobowiązania za grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że co do zasady przedawniało się ono, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z końcem 2011 r., zatem przesłanka, na którą powołuje się M. P. we wniosku o wznowienie postępowania nie ma zastosowania. Zarówno wszczęcie postępowania kaniego skarbowego ([...] grudnia 2010 r.) jak i powiadomienie o tym podatnika ([...] stycznia 2011 r.) nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tym samym zawiadomienie wystosowane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] jest skuteczne i (gdyby nawet przyjąć, że wyrok ten odnosi się do zobowiązań podatkowych powstałych po 1 września 2005 r.) dochowany został wymóg zawarty w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego powołanego przez M. P. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że wniosek strony o uchylenie przedmiotowej decyzji również w tej części jest nieuzasadniony.

M. P., pismem z dnia [...] stycznia 2013 r., wniósł odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. w zakresie odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. za miesiąc wrzesień 2005 r.

W uzasadnieniu odwołania M. P. podniósł, że organ podatkowy uchylając decyzję ostateczną zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w [...] jak i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie miesiąca sierpnia 2005 r. doprowadził do uznania pierwotnego rozliczenia podatku wynikającego ze złożonej przez odwołującego deklaracji VAT-7 za ten okres, a z niej wynikała kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem takie rozstrzygnięcie musiało mieć wpływ na rozliczenie kolejnego okresu rozliczeniowego, w tym przypadku na rozliczenie miesiąca września 2005 r., bowiem właśnie w tym okresie należało uwzględnić kwotę do przeniesienia z miesiąca sierpnia 2005 r. Biorąc powyższe pod uwagę, M. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesiąca września oraz o orzeczenie co do istoty sprawy za ten okres w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem wskazanej wyżej kwoty do przeniesienia.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że okoliczność, iż po uchyleniu decyzji dotychczasowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie miesiąca sierpnia 2005 r., w tym okresie rozliczeniowym występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wynikająca ze złożonej za sierpień 2005 r. deklaracji VAT-7), którą należałoby rozliczyć we wrześniu 2005r., nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej - w trybie wznowienia postępowania - w części dotyczącej września 2005 r. Organ podatkowy, rozpatrując sprawę w tym nadzwyczajnym trybie, uprawniony jest bowiem do wzruszenia decyzji ostatecznej (w całości lub w części) jedynie wówczas, gdy w sprawie występuje podstawa wznowienia postępowania. Wśród przesłanek wznowienia określonych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie wymienił okoliczności, na którą powołuje się strona w odwołaniu. Okoliczność ta nie stanowi zatem podstawy do wzruszenia decyzji dotychczasowej w części dotyczącej września 2005 r.

Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. organ podatkowy prawidłowo wykazał, że w odniesieniu do miesiąca września 2005 r. nie zachodzi również przesłanka wskazana przez podatnika we wniosku z dnia [...] sierpnia 2012 r. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w zakresie dotyczącym września 2005 r. nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania stanowiąca podstawę do uchylenia decyzji dotychczasowej w tej części.

M. P., pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. Wartość przedmiotu sporu została określona na kwotę [...] zł plus odsetki. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie na skutek przedawnienia za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., a także wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi podniesiono, że decydujące znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Poza sporem prawnym pomiędzy stronami postępowania pozostaje kwestia zastosowanie ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego za okresy od marca do sierpnia 2005 r. Jednak w ocenie skarżącego istotne jest to co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. przepis ten zawiera w dalszym ciągu normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Zdaniem skarżącego, takie stanowisko prezentują również sądy administracyjne (np. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 779/12 oraz I SA/Po 778/12). Prezentowane przez sądy w tym zakresie stanowisko, przyczyniło się do rozszerzenia przez skarżącego, zakresu naruszeń norm prawnych wskazanego w złożonym pierwotnie odwołaniu. Dlatego też strona wnosi na etapie skargi o uchylenie skarżonej decyzji za wrzesień, październik, listopad i grudzień.

W ocenie skarżącego, również z uwagi na fakt, iż za listopad 2005 r. została wykazana kwota do przeniesienia na grudzień 2005 r. w wartości [...] zł, zasadna jest również zmiana zobowiązania podatkowego za ten okres. W ocenie Skarżącego również w takim przypadku, kiedy Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż obecnie obowiązująca treść art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera również normę uznana za niekonstytucyjną to sądy i organy podatkowe, stosując regulacje obowiązujące po 2005 r., powinny interpretować ten przepis już w zgodzie z konstytucją; przeszkodą do zastosowania trybu nadzwyczajnego nie może być upływ przedawnienia, który normalnie wyklucza stwierdzenie nieważności lub wznowienie postępowania. Zdaniem skarżącego, nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

W odpowiedzi na powyższą skargę, pismem z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

We wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozpatrując wniosek skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] najpierw, wszczął postępowanie wznowieniowe, na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2012 r., a następnie, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., uchylił dotychczasową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz odmówił uchylenia wskazanej wyżej decyzji dotychczasowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2005 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r.

W zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyraził pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowiący podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną odnosi się do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Wyrok ten natomiast, nie orzekał o niekonstytucyjności przepisu po dniu 31 sierpnia 2005 r., a zatem – w ocenie organu podatkowego – nie ma zastosowania do spraw dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych po tej dacie. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że powołana przez skarżącego przesłanka wznowienia postępowania zachodzi, w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2005 r. a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. Wyrok nie dotyczy natomiast zobowiązań określonych w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2005 r. W części dotyczącej zobowiązania za grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że co do zasady przedawniało się ono, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z końcem 2011 r., zatem przesłanka, na którą powołuje się M. P. we wniosku o wznowienie postępowania nie ma zastosowania, ponieważ podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnego.

W skardze skarżący nie kwestionuje zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy od marca do sierpnia. Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie dotyczące miesięcy od września do grudnia 2005 r.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wadliwe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w zakresie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2005 r., zasadne natomiast w zakresie braku zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Wyjaśnienia wymaga, że poza sporem w sprawie pozostaje fakt, że w dniu [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu (k. 48). Z akt sprawy wynika, że wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 4 kodeksu karnego skarbowego skarżący odebrał w dniu [...] stycznia 2011 r. (k. 47), natomiast z postanowieniem zapoznał się [...] lutego 2011 r. (k. 49).

Odnosząc się do istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2005 r. należy stwierdzić, że chociaż przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, w powołanym przez skarżącego wyroku, był art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu. Przykładowo, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r., I SA/po 522/12 wyraził przekonanie, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej. Podobne stanowisko zawarte zostało w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, w którym sąd uznał, że w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności, tzn. ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W takim przypadku mimo braku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dochodzi do obalenia konstytucyjności danego przepisu. W konsekwencji NSA stwierdził, że mimo wprowadzonych w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zmian przepis ten nadal nie przewidywał konieczności informowania podatników, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, przedawnienie de facto nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. A tego typu wymóg TK uznał za odgrywający zasadnicze znaczenie dla oceny konstytucyjności przepisu art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy wskazać, że Trybunał konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku, powołanego jako przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, podniósł, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu".

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stanowi przesłankę wznowienia postępowania także za okres od 1 września 2005 r., a zatem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy za miesiące od września do listopada 2005 r.

Nie znajdują natomiast uzasadnienia zarzuty skargi odnoszące się do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Trafnie bowiem stwierdził organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. przedawniało się co do zasady z końcem 2011 r. Przesłanka, na którą powołuje się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania nie ma zatem zastosowania, ponieważ w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 bieg terminu przedawnienie uległ zawieszeniu na skutek doręczenia skarżącemu postanowienia z dnia [...] stycznia 2011 r. o przedstawieniu zarzutów, obejmującego swoim zakresem m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 4 kodeksu karnego skarbowego skarżący odebrał w dniu [...] stycznia 2011 r. (k. 47), natomiast z postanowieniem zapoznał się [...] lutego 2011 r. (k. 49). Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że wniosek skarżącego o uchylenie przedmiotowej decyzji również w tej części jest nieuzasadniony.

Konkludując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są prawidłowe w zakresie dotyczącym wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz grudzień 2005 r. Decyzje te są jednak wadliwe w zakresie dotyczącym wznowienia postępowania podatkowego za miesiące od września do listopada 2005 r. Rozpatrując sprawę ponownie organ drugiej instancji winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną skutków, jakie wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i uznać, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej.

Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.