III SA/Wa 2270/13

Uzasadnienie

I. Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. Urząd Skarbowy w Łodzi przeprowadził kontrolę w L. Sp. z o.o. (dalej zwana: "Skarżącą"), która wykazała nieprawidłowości w dysponowaniu środkami Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "ZFRON") - nieterminowe ich przekazywanie na rachunek bankowy ZFRON.

2. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "Prezesem PFRON") decyzją z [...] marca 2013r., po wszczęciu [...] listopada 2012r. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań za czerwiec 2012r., określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za czerwiec 2012r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej wskazano art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana "O.p."), art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej zwana: "u.r.o.n.").

W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej 1 października 1998r. Urząd Skarbowy [...] (dalej zwany: "US") poinformował PFRON [...] lipca 2012r. o kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami ZFRON od 1 stycznia 2011r. do 30 kwietnia 2012r., przekazując akta kontroli podatkowej. Materiał dowodowy wskazywał, że Skarżąca nieterminowo przekazywała środki na rachunek PFRON z tytułu ZFRON. Protokół kontroli doręczono Skarżącej [...] czerwca 2012r., a zastrzeżenia do niego Skarżąca złożyła [...] czerwca 2012r. US w zawiadomieniu z [...] czerwca 2012r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń do ww. protokołu poinformował, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych płatnik, w świetle przepisów prawa i wyroku WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 383/10, potrąca z wynagrodzenia brutto z dniem uzyskania środków (pozostawienia pracownikowi wynagrodzenia do dyspozycji). US 12 lipca 2012r. oddalił zarzuty Skarżącej zawarte w piśmie z 6 lipca 2012r., tożsame z zawartymi w zastrzeżeniach do ww. protokołu kontroli.

PFRON wezwał Skarżącą pismem z [...] lipca 2012r. do złożenia deklaracji DEK-II-A za grudzień 2012r. w związku z przeprowadzoną kontrolą, która wykazała nieprawidłowości w przekazywaniu środków na ZFRON.

Skarżąca w odpowiedzi poinformowała, że w trakcie kontroli nie ujawniono nieprawidłowości, więc nie wie, co ma skorygować, ani dlaczego ma obowiązek wpłacić środki na PFRON. Wskazała też, że kontrolę przeprowadzono z naruszeniem prawa, a nieprawidłowości nie poparto przepisami prawa.

PFRON pismem z [...] sierpnia 2012r. poinformował, że nieprawidłowości wynikają z naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., zaś pismem z [...] listopada 2012r. wezwał Skarżącą do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu w postaci zestawień, wyjaśnień, informacji oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii regulaminu ZFRON; wyjaśnienia różnicy między stanem środków na rachunku bankowym ZFRON na 1 stycznia 2011r. ([...] zł) a wartością BO funduszu ([...]zł) z wyliczeniem kwotowym; przedstawienia dowodu potwierdzającego zwrot środków na rachunek ZFRON w związku z brakiem zaświadczenia o pomocy de minimis (zaliczka na maszynę – bobiniarka) oraz potwierdzenie wpłaty 30% sankcji na rachunek PFRON, innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Skarżąca w piśmie z [...] listopada 2012r. wyjaśniła, że różnica na rachunku ZFRON wynika z dokonanych w 2010r. a ujętych dopiero w 2011r. wydatków – [...]zł (zaliczka na zakup bobiniarki), [...]zł (zaliczka na aparat słuchowy pracownika), [...]zł (zaliczka na przecinarkę), [...] zł (błędnie zaksięgowany wydatek), [...]zł (pomyłkowa wpłata na PFRON), [...]zł (zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, dalej zwany: "p.d.f.", za grudzień 2012r.), [...]zł (stan kasy ZFRON). Przesłano również regulamin ZFRON, kserokopię postanowień US o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis z: [...] września 2010r. na [...]zł, [...] grudnia 2010r. na [...]zł, oraz kserokopię zaświadczenia US z [...] kwietnia 2011r. o pomocy de minimis.

Prezes PFRON uznał, że ww. regulamin był zgodny z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 145, poz. 1810 ze zm.), a Skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła ewidencję i rachunek bankowy dla środków ZFRON. Prezes PFRON wskazał, jakie dokumenty zostały objęte kontrolą oraz stwierdził, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. należało środki ze zwolnienia z p.d.f. przekazać na rachunek ZFRON w terminie 7 dni, od dnia w którym je uzyskano. Na podstawie list płac za okres grudzień 2010r. i styczeń 2011r. oraz wyciągów bankowych i raportów kasowych dotyczących wypłaty wynagrodzeń oraz deklaracji DEK-II-A ustalono, że wypłaty dokonano 6, 7, 10 stycznia 2011r. (wynagrodzenia za grudzień 2010r. – [...]zł) i 4 lutego 2011r. (wynagrodzenia za styczeń 2011r. – [...]zł), a środki na ZFRON przekazano [...] lutego 2011r.

Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. niedotrzymanie terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. powoduje, że pracodawca jest zobowiązany zapłacić 30% tych środków, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu. Datą ujawnienia niedotrzymania terminu jest doręczenie protokołu kontroli ([...] czerwca 2012r.). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe postaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – doręczenie protokołu. Obligowało to stronę do złożenia deklaracji za czerwiec 2012r. i dokonania wpłaty na mocy art. 33 ust. 4a w związku z art. 49 ust. 2 u.r.o.n.

3. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji, uznając, że 1) niedotrzymano terminu na wydanie tej decyzji z art. 139 § 1 i art. 140 O.p., 2) kontrolę podatkową przeprowadzono z naruszeniem prawa, więc ww. decyzja była nieprawidłowa; 3) błędnie określono zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON, gdyż niewłaściwie zinterpretowano termin na przekazywania środków na rachunek ZFRON; 4) opóźnienie w ostatecznym przekazaniu środków na ZFRON nie może przesądzać o wypełnieniu hipotezy normy zawartej w art. 33 ust. 4a u.r.o.n., która dotyczy niezgodnego z ustawowym nakazem przeznaczenia środków funduszu; celem ww. przepisu było dyscyplinowanie przedsiębiorców, którzy dokonują zmiany przeznaczenia środków, a nie tych, którzy się nieświadomie dopóścili się opóźnienia we wpłatach, mając na względzie interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych, że termin przekazywania zaliczek na ZFRON wyznacza art. 38 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f.") – termin ich odprowadzenia do US, gdyby nie korzystał ze zwolnienia; 5) 30% sankcja za niezastosowanie się do niejasnego przepisu jest karą zbyt dotkliwą, gdy brak precyzyjnie określonego terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON, a ponadto do jej zastosowania niezbędne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek (ujawnienie niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu i niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.). Na koncie ZFRON znalazły się środki z zaliczek.

4. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej zwany: "Ministrem") decyzją z [...] lipca 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Minister w uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W sprawie było to doręczenie [...] czerwca 2012r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez US, w którym wykazano, że Skarżąca nieterminowo przekazała środki na rachunek ZFRON. Stwierdził, ze przepis art. 33 ust. 4a u.r.o.n. przewiduje dwa rodzaje sankcji: 1) za przeznaczenie środków ZFRON na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych – wówczas pracodawca jest zobowiązany do zwrotu 100% kwoty tych środków na ten fundusz i wpłacenia 30% tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON; 2) za nieterminowe przekazanie środków na rachunek ZFRON – wówczas pracodawca jest zobowiązany jedynie do wpłaty do PFRON ww. terminie 30% środków nieprzekazanych w sposób terminowy.

Użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na PFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON, jak i niezgodnego ich przeznaczania. Art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. - w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 u.r.o.n. - dotyczącego przeznaczania tych środków.

Minister wyjaśnił, iż na podstawie danych uzyskanych podczas kontroli podatkowej i dokumentów przekazanych do PFRON przez Skarżącą ustalono, że doszło do nieterminowego przekazania na ZFRON środków uzyskanych z tytułu zwolnień z p.d.f. za grudzień 2010r. i styczeń 2011r. - łącznie [...] zł. Stanowi to naruszenie art. 33 ust 3 pkt 3 u.r.o.n., który nakazuje pracodawcy przekazać środki z zaliczek w terminie 7 dni od ich uzyskania. Dniem uzyskania środków przez Skarżącą był dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom – kiedy pracodawca pobrał zaliczki na p.d.f. Pogląd ten podzielił WSA w Warszawie w wyroku z 22 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2653/12 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 5 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 383/10. Art. 38 ust. 1 u.p.d.f. dotyczy przekazania zaliczek do US (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki pobrano). Skarżąca jako płatnik była pośrednikiem między organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 8 O.p. do obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie w tym przypadku na podstawie przepisów u.p.d.f. obliczenia zaliczek na p.d.f., poboru zaliczek od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia i przekazanie ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet zobowiązań z tytułu p.d.f. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. Nie występuje więc zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z zaliczek, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania obcych sum na cele społeczne użyteczne, m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej, która ma być finansowana, jak najszybciej. Nie było zamiarem ustawodawcy by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Stosując wykładnię językową i systemową prawidłowe było odwołanie się do terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.f.

Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. pracodawca jest zobowiązany do wpłaty 30% środków nieprzekazanych w terminie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3, do PFRON do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu (data doręczenia Skarżącej protokołu kontroli podatkowej - 6 czerwca 2012r.).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organy administracyjne obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dniem uzyskania przez pracodawcę środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom; 2) art. 33 ust 4a pkt 2 u.r.o.n. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę prawną do nałożenia sankcji również w przypadku, gdy strona jedynie w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 u.r.o.n., dotyczącego przeznaczenia tych środków i w konsekwencji bezpodstawno zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 3) art. 120 O.p. i 4) art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania, tj. wyjaśnienia dlaczego Prezes PFRON rozumienie pojęcia "uzyskał" z art. 33 ust 3 pkt 3 u.r.o.n., uzależnia od podatku do którego się odnosi.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasową argumentację oraz stwierdzono, że Minister, wydając zaskarżoną decyzję wyszedł z błędnego założenia, że to nie podatek w postaci zaliczek jest przekazywany na ZFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku (który zostałby przekazany na rachunek urzędu skarbowego, gdyby nie miało miejsce zwolnienie), jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. W następstwie tego Minister założył, że podmiotem ww. "zwolnienia podatkowego" nie jest Skarżąca, ale podatnik, czyli osoba fizyczna, której jest wypłacane wynagrodzenie, natomiast pracodawcy ustawodawca dał jedynie możliwość wykorzystania pobranych od pracowników zaliczek na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. będący przedmiotem wykładni, wbrew twierdzeniu Ministra, nie wprowadza zwolnienia podatkowego - ani podmiotowego, ani przedmiotowego.

Zdaniem Skarżącej wykładnia systemowa art. 33 ust. 4 u.r.o.n., nie pozwala na wywiedzenie z tego przepisu normy prawnej, która by obciążała sankcją finansową pracodawcę, który jedynie nie przekazał w terminie środków na rachunek ZFRON, nie dopuszczając się niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków.

W ocenie Skarżącej opierając się na wykładni językowej w sytuacji, w której stwierdzono jedynie, że pracodawca nie przekazał środków na rachunek rozliczeniowy ZFRON w terminie 7 dni od ich uzyskania, przy braku podstaw do wykazania naruszenia ust. 4, nie można nałożyć ww. sankcji. Celowe wydaje się, aby zagrożone karą było tylko wydatkowanie środków ZFRON niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem. Zdaniem Skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r. sygn. akt K 13/05 dotyczy wyłącznie działań pracodawców, którzy niezgodnie z prawem wydatkowali środki funduszu rehabilitacji. Przepisów sanacyjnych nie można też interpretować rozszerzająco.

6. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

7. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie 20 lutego 2014r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji powinna być wydana na mocy art. 21 § 2 O.p., gdyż nosi charakter decyzji ustalającej i w tym zakresie odwołał się do poglądu WSA w Warszawie wyrażonego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1809/13. Natomiast pełnomocnik Ministra wskazał, że wyrok ten jest nieprawomocny – złożono od niego skargę kasacyjną oraz wyjaśnił, że w orzecznictwie prezentowane są odmienne poglądy (por. wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3278/12); stwierdził też, że sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko, co do sposobu liczenia 7-dniowego terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

3. Sąd dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji organów administracyjnych obu instancji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów stwierdza, że odpowiadają one prawu.

3.1. Zdaniem Sądu nie sposób stwierdzić, że ww. decyzje naruszają wskazane w skardze przepisy prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującym prawem, które w sposób należyty zostało wskazane w podstawach prawnych decyzji obu instancji z wyjaśnieniem przesłanek, które zadecydowały o sposobie rozpatrzenia sprawy.

Wydane w sprawie decyzje zostały uzasadnione stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i wbrew stanowisku Skarżącej treści w nich zawarte wskazują, że ustosunkowano się do argumentacji prezentowanej przez Skarżącą, a w szczególności do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Nie sposób też stwierdzić, że za zasadny mógłby zostać uznany zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Minister, wydając zaskarżoną decyzję, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, powtórnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające, powtórnie ustalił stan faktyczny, zastanowił się, jakie przepisy powinny być zastosowane w sprawie w związku z istotą sporu – możliwością zastosowania swoistego rodzaju sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4a u.r.o.n. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz w związku z art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. - 30% zobowiązanie za nieterminowe przekazanie środków na ZFRON. Organ drugiej instancji w sposób należyty wykonał więc swój obowiązek - ponownego merytorycznego załatwienie sprawy. Treść uzasadnienia wskazuje, że Minister oprócz dokonania ocen, co do prawidłowości decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, wskazał w sposób wyraźny, jakie przesłanki legły u podstawie rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy.

Sąd wskazuje ponadto, że Minister prawidłowo uznał, że z przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2010r. i w styczniu 2011r.) wynika, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków ZFRON na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

W myśl art. 33 ust. 4 u.r.o.n. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2010r. i w styczniu 2011r. środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2010r. i w styczniu 2011r., w przypadku niezgodne z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje:

1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na p.d.f., zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.);

2) niezgodne z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON).

W tym zakresie Sąd podziela poglądy wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez organy administracyjne obu instancji. Sąd nie zgadza się zatem z zarzutem Skarżącej, że organy podatkowe przyjmując, że Skarżąca miała obowiązek uregulować wyżej wymienioną 30% sankcję z tytułu nieterminowego przekazania środków na rzecz ZFRON naruszyły prawo. Organy administracyjne obu instancji dokonały literalnej wykładni ww. przepisów i wyraziły na tej podstawie prawidłowe i logiczne wnioski, że także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. powoduje określenie wysokości 30% zobowiązania na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 120 O.p., który statuuje zasadę działania organu na podstawie przepisów prawa.

3.2. Zdaniem Sądu ustawodawca powinien przy redagowaniu powyższego przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. dołożyć więcej staranności legislacyjnej. Sąd wskazuje jednak, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. nie jest dotkliwa. (...) Obowiązek wpłaty 30% tychże sum na Państwowy Fundusz, chociaż obciąża finansowo pracodawcę (jego przedsiębiorstwo), nie jest wygórowany, zwłaszcza jeśli uwzględni się niezwykle szeroki wachlarz wydatków (...) wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Precyzyjne określenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. terminów, w których mają być dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, służy dyscyplinowaniu pracodawców, którzy tych obowiązków nie wykonali.

Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze przepis, którego konstytucyjność badał Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku - art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. (w brzmieniu obowiązującym do 2006r.) zawierał w swej treści zwrot "w tym także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3".

Nie sposób zatem zgodzić się z zawężającą wykładnią przedstawioną w skardze przez Skarżącej, że Trybunał Konstytucyjny badając konstytucyjność ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. zajmował się wyłącznie tą jego częścią, która dotyczy niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Trybunał Konstytucyjny w punkcie drugim sentencji ww. orzeczenia uznał bowiem, że "Art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy powołanej w punkcie 1 jest zgodny z art. 2 i z art. 31 ust. 3 Konstytucji".

Rację należało więc przyznać Ministrowi, że użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na PFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON, jak i niezgodnego ich przeznaczania. Art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. - w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 u.r.o.n. - dotyczącego przeznaczania tych środków.

3.3. Sąd podzielił ponadto pogląd prezentowany w sprawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że Skarżąca powinna odprowadzić na ZFRON środki z tytułu zaliczek na p.d.f. w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te Skarżąca uzyskała - dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom – kiedy pracodawca pobrał zaliczki na p.d.f. od wynagrodzeń wypłaconym pracownikom. Pogląd ten konsekwentnie prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Poznaniu z 5 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 383/10 oraz w Warszawie z 22 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2653/12 oraz WSA (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.f. dotyczy przekazania zaliczek do US (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki pobrano) i nie wyłącza stosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., który wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wobec ZFRON.

Sąd stwierdza ponadto, że wbrew stwierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi, Minister wydając zaskarżoną decyzję stanął na stanowisku, że sprawie nie występuje zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Zamiarem ustawodawcy było więc jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast nie było zamiarem ustawodawcy by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Dlatego stosując wykładnię językową i systemową - Minister Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo odwołał się w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika, któremu wypłacił wynagrodzenie, i tak to jest zaznaczone na listach płac.

3.4. Zdaniem Sądu nie mógł być uznany za zasadny również zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n.

W świetle powyższych rozważań, a przede wszystkim odnoszących się do art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania - sankcji - obliczonego w stosunku do środków (30%):

1) nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych,

2) nie przekazanych na rachunek bankowy środków ZFRON w ww. terminie.

Ww. sankcja ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych, na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi, na wskazane w u.r.o.n. cele.

Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZFRON, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. środków na ZFRON, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n.

Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w u.r.o.n., o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 u.r.o.n., na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej czy w wyniku kontroli. Zasada ta została powielona w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 33 ust. 4 u.r.o.n.

Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 u.r.o.n. terminie powoduje, Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji.

Powyższe rozważania wskazują, że w wyniku wydania decyzji przez Prezesa PFRON z tytułu ww. sankcji, na mocy przepisu prawa (art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.), nie dochodzi do powstania stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji, w której określono prawidłową wysokość ww. zobowiązania. Powstanie zobowiązania z mocy prawa stanowi konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej.

Powyższe stanowisko ma potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki WSA w Warszawie: sygn. akt III SA/Wa 1011/08, prawomocny oraz sygn. akt III SA/Wa 3278/12, (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wprost wskazano, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z mocy prawa (a więc nie z chwilą doręczenia decyzji). Sad mając powyższe na względzie nie podzielił poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1809/13, w którym uznano, że w takim przypadku powinna być wydana decyzja ustalająca, stosownie do treści art. 21 § 2 O.p.

4. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że organy administracyjne obu instancji prawidłowo zastosowały zarówno przepisy prawa materialnego, jak również przepisy procesowe. Za niezasadne Sąd uznał więc zarzuty naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.

5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.

odprowadzania zaliczek na p.d.f., a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek.

W świetle art. 38 u.p.d.o.f. wnioskodawca ma status pracodawcy - płatnika. Płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 O.p. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie w tym przypadku na podstawie przepisów powyższej ustawy podatkowej obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac.