I SA/Sz 817/13

Uzasadnienie

W dniu 5 grudnia 2012 r. wpłynął do drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wniosek o L R o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn po ojcu M R oraz wydanie w tym zakresie decyzji. Do wniosku podatnik załączył sporządzoną korektę zeznania podatkowego SD3. Podatnik wskazał, że jego ojciec Mieczysław zmarł [...] r., zaś on i jego matka E złożyli zeznanie podatkowe w 1992 r. oraz wykonali obowiązki podatkowe z tego tytułu (pokwitowanie zapłacenia podatku z 26 marca 1992 r.)., po otrzymaniu postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie Wydział III Cywilny z dnia 28 lutego 1992 r. o sygn. akt III Ns 2354/92. Podatnik podał, że jego matka zmarła w dniu 18 sierpnia 2009 r., zaś podatek z tytułu spadków i darowizn został przez niego rozliczony i zapłacony (postanowienie Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II Ns 2681/09). W dniu 9 lutego 2012 r. Sąd Rejonowy Lublin- Zachód wydał postanowienie w sprawie o sygn. akt II Ns 1850/11 o nabyciu spadku przez M R (ojca podatnika) po zmarłym w dniu 31 marca 1942 r. L R (wg. oświadczenia podatnika postanowienie uprawomocniło się 28 marca 2012 r. k. 44) Na skutek ww. postanowienia podatnik jako spadkobierca po zmarłych rodzicach stał się właścicielem ½ nieruchomości położonej w L przy ul. C, dla której Sąd Rejonowy Lublin-zachód Wydział X Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Powyższe, według podatnika, było podstawą do wznowienia postępowania w sprawie z uwagi na nie wymieniony w zeznaniu z 1992 r. udział w ¼ ww. nieruchomości.

W dniu 7 grudnia 2012 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo podatnika o zmianie treści wniosku z 5 grudnia 2012 r. Podatnik wskazał, że cofa wniosek o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia ww. podatku po zmarłym ojcu. Podatnik podtrzymał sporządzone zeznanie podatkowe SD3 w związku z nabyciem po ojcu ww. nieruchomości i wniósł o wszczęcie postępowania w tym zakresie oraz wydanie decyzji ustalającej mu podatek. Zdaniem podatnika, obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. z chwila uprawomocnienia się postanowienia z dnia 9 lutego 2012 r. Sądu Rejonowego Lublin- Zachód.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wydał w dniu 28 lutego 2013 r. postanowienie o wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczna w 1992 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez podatnika rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym w dniu [...] r. M R.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wydał w dniu 28 lutego 2013 r. postanowienie na podstawie art. 165a § 1 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej "op", o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek podatnika w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] r. M R.

Organ podatkowy przytoczył treść art. 165a § 1 op i wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego w Szczecinie Wydział III Cywilny z dnia 28 lutego 1992 r. o sygn. akt III Ns 2354/92 o nabyciu spadku po zmarłym M. R uprawomocniło się 21 marca 1992 r., zaś nabycie spadku po M. R zostało przez podatnika zgłoszone w tut. urzędzie skarbowym w 1992 r. i zakończyło się wydaniem decyzji, która może być jedynie wzruszona w trybie wznowienia.

Podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie i wniósł o jego uchylenie. Zdaniem podatnika, obowiązek podatkowy odnośnie przedmiotowego udziału w ww. nieruchomości powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co winno skutkować wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy w tym zakresie. Podatnik dopiero w 2012 r. dowiedział się o posiadaniu przez niego własności tej nieruchomości.

Podatnik przesłał również interpretację indywidualną z dnia 3 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 31 maja 2013 r. postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny w sprawie i wskazał na treść art. 165a § 1 op. Organ odwoławczy podał, że na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie Wydział III Cywilny z dnia 28 lutego 1992 r. o sygn. akt III Ns 2354/92 spadek po M. R nabył w udziale ½ części podatnik, który zgłosił spadek do opodatkowania w marcu 1992 r., zaś organ podatkowy wydał w tym zakresie decyzje nr 152/92, a podatnik uiścił należny podatek. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, oznaczało, że w chwili doręczenia decyzji ustalającej podatek weszła ona do obrotu prawnego i wiąże organ oraz stronę. Organ odwoławczy wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, która była podstawa do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Okoliczności nabycia przez podatnika praw do ww. nieruchomości będzie, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotem postępowania o wznowienie. Odnośnie interpretacji indywidualnej, organ odwoławczy podał, że nie miała ona wpływu na rozpoznanie sprawy, gdyż dotyczyła stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku – wpływu na wymiar podatku od spadków i darowizn stanu technicznego kamienicy i zasiedlenia jej przez lokatorów.

Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił organowi naruszenie art. 165a op i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącego, obowiązek podatkowy odnośnie przedmiotowego udziału w ww. nieruchomości powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co winno skutkować wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy w tym zakresie, uwzględniającej zwolnienie podatkowe przewidziane dla osób należących do I grupy podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie w dniu 6 lutego 201 r. pełnomocnik skarżącego zakwestionował okoliczność doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn po zmarłym ojcu. Wobec powyższego, Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia ww. decyzji.

W dniu 12 lutego 2014 r. do Sadu wpłynęło pismo organu, że z uwagi na upływ czasu nie było możliwe dostarczenie przedmiotowej decyzji wraz z potwierdzeniem jej odbioru przez podatnika, gdyż akta podatkowe przechowywane są urzędzie jedynie przez 10 lat. Powyższa okoliczność nie świadczy jednak, że ww. decyzja nie została wydana, ani że nie weszła do obrotu prawnego. Fakt zapłaty podatku był bezpośrednio uzależniony od wydania i doręczenia decyzji ustalającej ten podatek, co wynikało z konstrukcji tego podatku obowiązującej w 1992 r. na dokumencie wpłaty widnieje pieczęć organu, co świadczy, że nie sposób było przyjąć wpłaty, która nie wynikałaby z dokumentu potwierdzającego zobowiązanie podatkowe. Z rejestru ręcznego spraw załatwionych w podatku od spadków, który był prowadzony w 1992 r., wynikało, że w marcu 1992 r. sprawa nabycia przedmiotowego spadku została zakończono w ten sposób, iż wymierzono podatek w kwocie [...] zł i [...] zł. O tym, że ww. decyzja istniała świadczy też:

1) treść pisma podatnika z 4 grudnia 2012 r.,

2) rejestr ręczny spraw dotyczących opłaty skarbowej prowadzony w 1992 r.- zawierający informację, ze w dniu 28 marca 1992r. zawarta została umowa zamiany nieruchomości położonej w S przy ul. S. i lokalu spółdzielczego przy ul. K (Rep.[...]). Sprawa dotycząca umowy zamiany została zakończona w czerwcu 1992 r. wydaniem decyzji wymiarowej. Spadkobiercy przed zawarciem umowy zamiany byli zobowiązani dostarczyć notariuszowi zgodę urzędu skarbowego na dysponowaniem spadkiem po zmarłym, co w kontekście niniejszej sprawy- mogło nastąpić dopiero po wydaniu decyzji i zapłacie podatku;

3) kserokopia wezwania z dnia 13 kwietnia 1992 r. zobowiązująca skarżącego do przedłożenia orzeczeń biegłych dotyczących wyceny powyższych składników majątkowych podanych w umowie zamiany.

Zdaniem organu, mimo faktycznego fizycznego braku ww. decyzji, organy podatkowe nie mogły pominąć faktu jej istnienia i wejścia do obrotu prawnego.

Sąd wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 165a § 1. op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 o.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Użyty w tym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Takim przypadkiem jest sytuacja, gdy w sprawie została wydana już decyzja (również nieostateczna, por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2012, do art. 165a, s.758)

W niniejszej sprawie, organ wyjaśnił, że decyzja ustalająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w stosunku do nabycia spadku po zmarłym ojcu została wydana i weszła do obrotu. Sąd podzielił stanowisko organu, że brak faktycznego istnienia tej decyzji, na skutek jej zniszczenia po upływie 10 lat nie świadczył o niewydaniu przez organ podatkowy tej decyzji. Pokwitowanie wpłaty [...] zł na nazwisko E i L R korespondowało z zapisem rejestru ręcznego spadków za 1992 r. w poz. 152. Na podstawie dokumentów zebranych w sprawie i wyjaśnień organu, związanych z konstrukcją tego podatku w 1992 r. oraz brakiem możliwości uiszczenia ww. podatku przez podatnika w sytuacji, gdyby taka decyzja nie została wydana przez organ podatkowy, Sąd uznał, że przedmiotowa decyzja ustalająca podatek skarżącemu z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu została wydana. Istnienie ww. decyzji uniemożliwiło organowi wszczęcie postępowania podatkowego w tej sprawie. Podatek od spadków i darowizn uregulowany jest ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, dalej "upsd". Z uwagi na to, że przepisy upsd nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, należy stosować w tym względzie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej: "k.c."). Moment, z jakim następuje nabycie spadku określony został w art. 925 k.c. Stosownie do tego przepisu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie zaś z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku - zgodnie z art. 922 § 1 k.c. - polega na przejściu ogółu praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na spadkobierców (nie jest związane z przejściem na spadkobierców konkretnych składników majątku zmarłego). Zgodnie z art. 925 w związku z art. art. 924 k.c., nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Dzieje się tak bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Nabycie przez skarżącego spadku stwierdzone zostało postanowieniem właściwego sądu rejonowego, które uprawomocniło się. Dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku nie ma natomiast żadnego znaczenia fakt, że wartość spadku nie była jeszcze znana. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w chwili przyjęcia spadku i nabycie spadku po zmarłym ojcu zostało zgłoszone przez skarżącego do opodatkowania, tj. na podstawie art. 6 ust. 1 upsd. Według art. 6 ust. 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji, gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Na podstawie art. 38 pkt 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111), Minister Finansów wydał w dniu 11 września 1981 r. rozporządzenie w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121). Ww. rozporządzenie i ustawa obowiązywały w 1992 r. i poprzedzały uchwalenie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny. Na podstawie § 2 ust. 1 i 4 ww. rozporządzenia, zeznania podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku należy składać właściwemu miejscowo terenowemu organowi administracji państwowej stopnia podstawowego w terminie 1 miesiąca od dnia przyjęcia spadku; jeżeli osoba, która złożyła zeznanie, dowiedziała się następnie, że nabyta własność rzeczy lub praw majątkowych nie wymienionych w zeznaniu, lub jeżeli wyszły na jaw okoliczności uzasadniające ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu, jest ona obowiązana złożyć uzupełniające zeznanie podatkowe temu organowi, któremu złożono pierwotnie zeznanie, w terminie 14 dni licząc od dnia, w którym dowiedziała się o okolicznościach powodujących obowiązek złożenia uzupełniającego zeznania podatkowego.

Wymagane prawem zeznanie podatnika zawiera oświadczenia wiedzy, a nie woli. Winno być ono prawdziwe pod rygorem skutków karnych. Organ podatkowy winien podstawę opodatkowania ograniczać do wartości majątku ujawnionego na podstawie zeznania podatnika. Późniejsze zaś ujawnienie się innych składników majątku spadkodawcy (wcześniej nie opodatkowanych) będzie uzasadniać wznowienie postępowania podatkowego (por. NSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1071/96, LEX nr 33706, POP 2000/1/6).

W niniejszej sprawie skarżący złożył zeznanie podatkowe, które było podstawą do ustalenia mu podatku przez organ, według swojej wiedzy, jak i uzupełnił ww. zeznanie po stwierdzeniu jego praw do przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Według art. 7 ust. 1 ww. ustawy, nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. Organ podatkowy nie mógł wydać decyzji ustalającej ten podatek, gdy zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy upłynęło 5 lat od powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy podatnik biorący udział w postępowaniu (w tym działając nie ze swojej winy) nie ujawnił całego majątku niezbędnego do ustalenia wysokości tego zobowiązania.

Na podstawie art. 341 ustawa Ordynacja podatkowa, jeżeli obowiązujące przepisy powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub odsyłają ogólnie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych, stosuje się przepisy działu III niniejszej ustawy. W tym dziale znajdują się przepisy regulujące, min. powstanie zobowiązania podatkowego, jego wygaśnięcie i przedawnienie.

Obecnie na podstawie art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W § 2 tego przepisu, wskazano, ze jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W niniejszej sprawie skarżący zgłosił obowiązek podatkowy organowi podatkowemu i złożył zeznanie, zaś decyzja ustalająca podatek została wydana w marcu 1992 r. i weszła do obrotu prawnego.

Kwestia wznowienia postępowania jest sprawą odrębną od przedmiotu niniejszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe rozwiązania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.