I SA/Bd 949/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. z dnia [...]. i ustalił W. G. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podał, że Sąd Rejonowy w T. XI Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...]. sygn. akt [...] stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu [...]. R. G. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...]. Spadek na podstawie ustawy nabyły córki: E. G. i M.G. oraz syn: W. A. G., po 1/3 części każdy z nich z dobrodziejstwem inwentarza. W zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), złożonym w dniu [...]. w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. skarżący oświadczył, że przedmiotem spadku jest:

- udział w wysokości 1/2 części niezabudowanej nieruchomości gruntowej objętej KW

nr [...], o powierzchni [...]m2 i wartości [...] zł, położonej

w miejscowości C. – K., gmina W. N.,

- udział w wysokości 1/2 części nieruchomości objętej KW nr [...] położonej w miejscowości C. – K., gmina W. N., składającej się

z gruntu o powierzchni [...]m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...]m2, wartość której została wyceniona na [...] zł, w tym budynku mieszkalnego na [...] zł,

- udział w wysokości 1/2 części we własności pianina o wartości [...] zł.

W zeznaniu w części F.2. "Długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe", podatnik wykazał zadłużenie obciążające spadek z tytułu niezapłaconych alimentów na rzecz A. M.-G. w wysokości [...] zł. Łączną wartość majątku spadkowego nabytego po zmarłym R. G., po odliczeniu zadłużenia, skarżący wycenił na kwotę [...] zł, natomiast wartość części przypadającej na niego (1/3) na kwotę [...] zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U.

z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), dalej u.p.s.d., przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez podatnika i decyzją z dnia [...]. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków darowizn w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zażądała przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), zwolnienia jej z obowiązku uiszczenia podatku od spadków i darowizn oraz umorzenia postępowania w sprawie, gdyż niezgłoszenie nabycia w ustawowym terminie nie wynikało z przyczyn przez nią zawinionych, ewentualnie wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i oparcie jej na faktycznej wartości odziedziczonych składników majątkowych lub uchylenie tej decyzji jako sprzecznej z wartością odziedziczonej masy spadkowej oraz nie uwzględniającej kosztów postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej

w B. w pierwszej kolejności wyjaśnił, że wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na fakt, iż niezłożenie stosownego zgłoszenia

w wymaganym terminie wynikało z przyczyn przez niego niezawinionych, został rozparzony zgodnie z właściwością odrębnym postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku nabycia rzeczy i praw majątkowych przysługującego osobom bliskim spadkodawcy zauważył, że stosownie do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwolnione od tego podatku jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Organ stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż nie zaistniała wskazana w nim przesłanka, iż nabywca o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych dowiedział się po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1. Podał, że powyższe potwierdza fakt, iż to z udziałem skarżącego toczyło się postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jak wynika z treści postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]. sygn. akt [...], uprawomocniło się ono w dniu [...]. Tym samym w jego ocenie, mając na uwadze sześciomiesięczny termin określony w art. 4a ust 1 u.p.s.d., liczony od daty uprawomocnienia się tego orzeczenia, ostatnim dniem wyznaczonego terminu był dzień [...]. i do tego dnia podatnik obowiązany był zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Warunku tego skarżący jednak nie dopełnił, bowiem zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) złożył dopiero w dniu [...]., czyli ponad 2 miesiące ([...] dni) po upływie sześciomiesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ zwrócił uwagę, że niedopełnienie warunków wymienionych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. skutkuje tym, iż nabycie w drodze dziedziczenia masy spadkowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zaznaczył, że termin ten jest terminem materialnym, co oznacza, iż nie podlega przywróceniu. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej argumenty, które skarżący podniósł w odwołaniu dotyczące jego sytuacji zdrowotnej i materialnej, nie mogą wywołać pożądanych skutków prawnych, poprzez objęcie zwolnieniem nabycia przedmiotowego spadku i uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że podniesione okoliczności mogą być ewentualnie zbadane i rozpatrzone w ramach odrębnego postępowania przed organem I instancji w przedmiocie udzielenia ulg w spłacie ustalonego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w przypadku złożenia przez stronę stosownego wniosku.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii dotyczącej wartości majątku spadkowego po zmarłym ojcu, organ odwoławczy wskazał, że udział w składnikach majątku spadkowego wykazanego w złożonym w dniu [...]. zeznaniu, skarżący nabył w dniu [...]. i na ten dzień ustalany jest skład masy spadkowej. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie przed Sądem Rejonowym

w T. XI Wydział Cywilny w sprawie częściowego podziału majątku A. M.

i R. G. oraz częściowego działu spadku po R. G. zakończone ugodą zawartą w dniu [...]. (protokół - sygn. akt [...]) jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i nie ma wpływu na wymiar podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Dział spadku jest bowiem odrębnym od nabycia spadku zdarzeniem prawnym

i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Stąd też, zdaniem organu, brak jest podstaw, aby uwzględnić w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn ustalenia poczynione przez strony odnośnie częściowego podziału majątku spadkowego. Dlatego zasadnym było ujęcie w podstawie opodatkowania wartości składników wykazanych w złożonym zeznaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że złożenie przez skarżącego w dniu [...]. korekty zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, wykazującej m.in. składniki majątkowe przyznane podatnikowi w drodze ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w T. XI Wydział Cywilny w dniu [...]., tj. pianino oraz działkę o powierzchni [...]m2 położoną w C., było nieskuteczne

i nieskuteczność ta nastąpiła z mocy prawa. Organ podniósł, że stosownie do art. 81b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji (w tym również zeznania) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Dyrektor zaznaczył, że nawet gdyby korekta ta została złożona skutecznie, nie można przyjąć jej treści

w postaci przedstawionej przez skarżącego. Wykazał on bowiem w niej składniki majątkowe przyznane w drodze ugody sądowej zawartej w wyniku rozstrzygnięcia sprawy częściowego podziału majątku zmarłego R. G. i A. M. oraz częściowego działu spadku po zmarłym R. G., podczas gdy kwestię kluczową odgrywa majątek spadkodawcy na dzień jego śmierci, a składniki te zostały wykazane w pierwotnie złożonym zeznaniu (SD-3).

Zdaniem organu odwoławczego, również stwierdzenie podatnika, że wartość nieruchomości przyznana mu faktycznie w ugodzie z dnia [...]. ("na dzień wydania decyzji") nie przekracza [...] zł – [...] zł, nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci zmniejszenia podstawy wymiaru podatku od spadków i darowizn. Dyrektor podkreślił, że pomijając fakt, iż wskazany składnik majątkowy skarżący nabył dopiero w drodze ugody sądowej, to w świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalana jest według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu [...].

Organ zauważył, że wartości wskazane przez stronę w zeznaniu nie zostały przyjęte przez organ podatkowy w sposób dowolny, a podlegały ocenie na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Dyrektor wyjaśnił, że analizując wartość składników spadku, organ I instancji korzystał nie tylko z własnych materiałów informacyjnych, ale również z dokumentacji dostarczonej przez skarżącego, m.in. z protokołu spisu inwentarza z dnia [...]. po zmarłym R. G.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że nie uwzględniono w podstawie opodatkowania długów zmarłego R. G. pozostawionych we W., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczność ta nie była podnoszona

w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Również w zeznaniu złożonym

w dniu [...]. brak jest stosownej informacji. Organ zauważył, że podatnik nie załączył również do zeznania dokumentu potwierdzającego istnienie wymienionych długów, zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2011r. Nr 216, poz. 1276). Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia [...]. wezwał skarżącego do przedłożenia wyjaśnień i dowodów w powyższym zakresie z pouczeniem, iż w przypadku niezastosowania się do wezwania, odwołanie zostanie rozpatrzone na podstawie dostępnego materiału dowodowego. W wyznaczonym terminie strona nie uzupełniła materiału dowodowego o dane objęte treścią ww. postanowienia, natomiast w dniu [...]. złożyła korektę zeznania, w którym w polu F.2. "Długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe" posłużyła się ogólnikowym określeniem "długi spadkodawcy zaciągnięte w banku w. - kwota w trakcie wyjaśniania". Wobec powyższego, organ uznał, że brak jest podstaw do przychylenia się do wniosku strony o uwzględnienie długów spadkodawcy zaciągniętych we W. Zaznaczył, że w przypadku wyjaśnienia kwestii tych długów, może ona stać się w przyszłości przedmiotem ewentualnego postępowania wznowieniowego.

Dyrektor Izby Skarbowej analizując odwołanie, jako uzasadnione uznał natomiast zarzuty w części dotyczącej zaliczenia w ciężar spadku po zmarłym R. G. kosztów spisu inwentarza w ramach kosztów postępowania w wysokości 1/3 części przypadającej na skarżącego, tj. w wysokości [...] zł.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 7 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu faktycznie odziedziczonej masy spadkowej i jej wartości oraz korekty deklaracji podatkowej,

a także nieuwzględnieniu długów i ciężarów spadkowych związanych ze spadkiem położonym na terenie W.,

2) art. 201 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego do czasu uzyskania odpowiedzi od właściwych organów państwa włoskiego dotyczących wysokości długów i ciężarów spadkowych związanych ze spadkiem znajdującym się na terenie W.,

3) przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 267), dalej k.p.a., w szczególności art. 7 i następnych tej ustawy poprzez załatwienie sprawy w oderwaniu nie tylko od interesu społecznego

i słusznego interesu obywateli, ale także z naruszeniem tego interesu, przez co organ podatkowy przyczynił się do obniżenia zaufania obywateli do organów państwowych

i kultury prawnej obywateli.

Zdaniem strony, zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż pominięto szereg okoliczności mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skarżący podkreślił, że pierwotnie złożone zeznanie podatkowe

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) wypełnił zgodnie z sugestią pracownika urzędu skarbowego, natomiast później złożył korektę tej deklaracji, w której wykazał "faktycznie" odziedziczone składniki masy spadkowej i ich wartość, oraz wskazał na istnienie długów i ciężarów związanych ze spadkiem we W. Mimo złożenia korekty, organ odwoławczy zamiast uwzględnić zawarte w niej dane, przyjął dane wynikające z decyzji organu I instancji, uwzględniając dodatkowo w podstawie opodatkowania koszty postępowania spadkowego. Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy pominął długi i ciężary związane ze spadkiem po zmarłym R. G. pozostawione we W., których szacunkowa wartość według uzyskanej przez niego informacji, wynosić może nawet kilka tysięcy euro.

W związku z tym, w ocenie skarżącego, organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie podatkowe do czasu dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących spadku zmarłego R. G., a znajdującego się na terenie W. oraz długów

i ciężarów mających wpływ na podstawę opodatkowania. Strona podkreśliła, że faktyczna wartość nabytego przez nią spadku nie wynosi, jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji [...] zł, lecz kształtuje się na poziomie [...] zł – [...] zł.

W świetle powyższego skarżący stwierdził, że działanie organu podatkowego narusza jego słuszny interes i negatywnie wpływa na zaufanie do organów państwowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku tej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.) - powołanej dalej jako p.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości działań podjętych przez organy podatkowe w zakresie ustalenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, w szczególności zaś prawidłowości przyjętej podstawy opodatkowania, tj. wartości nabytego prawa. Badając przedstawioną skargę

w opisanych wyżej granicach stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów tak prawa procesowego, jak i materialnego.

II. Strona skarżąca kwestionuje wielkość majątku (jego składniki) i jego wartość, przyjęte przez organ bez uwzględnienia faktu, że doszło do podziału majątku wspólnego przez zawarcie w dniu [...]. ugody. W konsekwencji strona uważa, że podatek od spadków i darowizn powinien być ustalony wyłącznie od nieruchomości, którą faktycznie nabyła w wyniku ugody sądowej zawartej w ramach rozstrzygnięcia sprawy częściowego podziału majątku zmarłego R. G.

i A. M. oraz częściowego działu spadku po zmarłym R. G., a której wartość kształtuje się na poziomie [...] zł – [...] zł.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Bezsprzecznie skarżący nabył prawo do spadku po swoim ojcu R. G. Spadkobiercami były także: E. G. i M. G. Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...]. (sygn. akt [...]) wynika, że ww. spadkobiercy nabyli na podstawie ustawy spadek po 1/3 części każdy z nich z dobrodziejstwem inwentarza (d.: k. 5 akt administracyjnych).

III. W pierwszej kolejności należy podnieść, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., na podstawie którego zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Ponadto stosownie do art. 4a ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie,

o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia,

w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 3 tej ustawy w przypadku niespełnienia warunków,

o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Z tym, że w myśl art. 4a ust. 4 u.p.s.d. obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1) wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie

w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub

2) gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze powyższe regulacje wskazać należy, że postanowienie

w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się dnia [...]. Z treści postanowienia wynika, że sprawa została rozpoznana z wniosku E. G.

i M. G. z udziałem W. G. Zeznanie podatkowe natomiast zostało złożone w dniu [...]. (d.: k. 7 akt administracyjnych). Nie budzi zatem wątpliwości, że został naruszony ww. termin 6-miesięczny. Powyższej okoliczności nie zmienia fakt, że – jak podniosła strona w odwołaniu oraz

w oświadczeniu z dnia [...]. – nie wiedziała o tym terminie, a pełnomocnik jej nie poinformował, ponadto była chora. Zauważyć należy, że okoliczność, iż

w postępowaniu spadkowym występował pełnomocnik, nie zwalnia podatnika od dochowania zgłoszenia w terminie ustawowym, w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skutki bowiem działania pełnomocnika obciążają mocodawcę.

Warto w tym miejscy przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego

w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 209/11, w którym stwierdzono, że

w przypadku niespełnienia warunku zgłoszenia w terminie jednego miesiąca (obecnie 6 miesięcy) nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, nabywca traci prawo do zwolnienia, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca ustanowił odstępstwo od zasady wynikającej z art. 4a ust. 1, zgodnie z którym, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 4a, zwolnienie od podatku stosuje się wtedy, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca (obecnie 6 miesięcy) od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku dziedziczenia ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę

o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia. Natomiast w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca uregulował inną sytuację polegającą ma tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W tym przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu.

Podnieść należy, że z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby podatnik dowiedział się o nabyciu spadku po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia

o stwierdzeniu nabycia spadku. Wręcz przeciwnie, z postanowienia z dnia [...]. Sądu Rejonowego w T. wynika, że rozprawa odbyła się z wniosku E. G. i M. G., z udziałem R. G.

Wobec powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Oznacza to, że podatnik złożył po terminie zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, a to uzasadnia stwierdzenie braku podstaw do prawa do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a u.p.s.d.

Dodać należy, że termin 6-miesieczny z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, a zatem nieprzywracalny, jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego (zob.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2012r. sygn. akt I SA/Łd 60/12). Ponadto, postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (d.: k. 34-35 akt administracyjnych).

IV. Odnośnie do kwestii składników wchodzących w skład spadku należy stwierdzić, że nie ma racji strona skarżąca, która domaga się przyjęcia, aby uwzględnić stan powstały z momentu dokonanego działu spadku. Zauważyć należy, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia -

z chwilą przyjęcia spadku. Wyjątek od tej zasady wprowadza ust. 4 ww. przepisu stwierdzający, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny.

Przepisy zaś art. 7 i art. 8 u.p.s.d. określają zasady ustalania podstawy opodatkowania. Istotna z punktu widzenia rozpoznawanego sporu jest treść art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem pierwszego

z przepisów podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy podać, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji nabycia. Kwestie związane z nabyciem w drodze spadku regulują przepisy księgi IV kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci i stosownie do art. 924 kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Przedmiotem podatku od spadków i darowizn jest nabycie własności rzeczy i praw w drodze spadku. Tak więc nabycie spadku zgodnie z przepisem art. 924 kodeksu cywilnego nastąpiło

w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w niniejszym przypadku w dniu [...]., i na ten dzień ustalany jest skład masy spadkowej. W przypadku dziedziczenia na podstawie ustawy szczegółowe zasady ustalania spadkobierców, jak

i przysługujących im udziałów określają przepisy wskazanej wyżej ustawy kodeks cywilny, a z kolei postanowienie sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku wiążąco określa osobę spadkodawcy, spadkobierców oraz przypadające im udziały, na co trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe zasadnie organ przyjął, że na dzień śmierci spadkodawcy należy ustalić składniki masy spadkowej. Zgodzić się należy też z organem, że dział spadku wiąże się z odrębnym zdarzeniem na gruncie prawa, od nabycia spadku. Ustawodawca nie wiąże obowiązku podatkowego, czy ustalenia wartości masy spadkowej z momentem działu spadku (w przedmiotowej sprawie w dniu [...]. została zawarta ugoda sądowa w wyniku rozstrzygnięcia sprawy częściowego podziału majątku zmarłego R. G. i A. M. oraz częściowego działu spadku po zmarłym R. G. (d.: k. 22-24 akt administracyjnych), lecz z dniem otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy).

W tej sytuacji należy odwołać się do art. 8 u.p.s.d., który stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (ust. 1). Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych

w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku

z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3). Jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca (art. 8 ust.4).

W konsekwencji zasadnie organy ustaliły, że w skład masy spadkowej wchodzą:

- udział w wysokości 1/2 części niezabudowanej nieruchomości gruntowej objętej KW nr[...], o powierzchni [...]m2 i wartości [...] zł, położonej

w miejscowości C.-K., gmina W. N.,

- udział w wysokości 1/2 części nieruchomości objętej KW nr [...] położonej w miejscowości C.-K., gmina W. N., składającej się

z gruntu o powierzchni [...]m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...]m2, wartość której została wyceniona na [...], w tym budynku mieszkalnego na [...] zł,

- udział w wysokości 1/2 części we własności pianina o wartości [...]zł.

Zauważyć należy, że powyższe wartości zostały podane w zeznaniu. Strona podnosi, że zasugerowała się wielkościami podanymi przez pracownika Urzędu, jednakże podkreślić należy, iż te wartości wynikają także z protokołu spisu inwentarza z dnia [...]. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. ( w przypadku pianina nawet wyższa, tj. [...] zł.). Został on sporządzony na podstawie postanowienia tego Sądu. Jak już wcześniej podano przy czynnościach tych był także pełnomocnik W. G. radca prawny A. L. Uczestnicy spisu inwentarza nie wnieśli żadnych uwag i oświadczeń. Podać należy, że wartość nieruchomości ustalono stosownie do operatu szacunkowego opracowanego przez biegłego Sądu Okręgowego. Ponadto, organ I instancji odwołał się także do danych, którymi dysponował z urzędu. Powyższe ustalenia pozwoliły przyjąć, że wartości podane w pierwotnym zeznaniu odpowiadają wartościom rynkowym. Skoro tak ustalona wartość masy spadkowej wyniosła [...] zł, to udział skarżącego w spadku wynosi [...] zł ([...] x 1/3).

Sąd zauważa, że faktycznie sporna jest nie tyle wartość poszczególnych składników

z dnia nabycia spadku, lecz kwestia co wchodzi w skład tej masy, jakie rzeczy i czy powinny być uwzględnione z dnia nabycia spadku, czy z dnia działu spadku. Sąd nie kwestionuje okoliczności, że na moment działu spadku mogły to być inne (niższe wartości), jednakże nie ma ta okoliczność znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy,

z przyczyn podanych wyżej.

Trafnie także organ podniósł, że nie wywołuje skutku prawnego korekta zeznania złożona dnia [...]. (d.: k. 39-40 akt administracyjnych), czyli po wydaniu

i doręczeniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Podać należy, że zgodnie z art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie zaś art. 81b § 2 tej ustawy korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Z uwagi zatem na powyższą regulację, stanowisko organu w tej materii także należy ocenić jako prawidłowe.

V. Odnośnie do długów i ciężarów, które zdaniem strony skarżącej powinny być odliczone podać należy, że w zeznaniu w części F2 "Długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe" podatnik wykazał zadłużenie obciążające spadek z tytułu niezapłaconych alimentów na rzecz A.M.-G. Organ II instancji uwzględnił także jako ciężar spadku, koszty spisu inwentarza. Te dane zostały wykazane i udokumentowane. Zauważyć należy, że z protokołu spisu inwentarza także nie wynika, aby ponad to co zostało przyjęte przez organ odwoławczy istniały jeszcze inne ciężary i długi spadkowe. Podnieść należy, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z dnia [...]. Dyrektora Izby Skarbowej w B., którym wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności podniesionych w odwołaniu, tj. istnienia długów we W. wchodzących w skład spadku po zmarłym ojcu – R. G., poprzez określenie tych długów i podanie ich wysokości, jak również do przedstawienia dowodów potwierdzających okoliczność istnienia przedmiotowych długów i podaną wartość. Organ podał, że stosownie do § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn, podatnicy obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Organ zaznaczył, że w złożonym zeznaniu podatnik wykazał zadłużenie

z tytułu niezapłaconych alimentów na rzecz wierzyciela – A. M.-G.,

w kwocie [...] zł, na potwierdzenie czego istnieje w aktach sprawy dokument

w postaci kserokopii odpisu protokołu spisu inwentarza. Na okoliczność istnienia innych obciążeń spadkowych, m.in długów spadkowych zmarłego, które pozostawił we W., powołał się podatnik dopiero w odwołaniu. Organ zaznaczył w tym wezwaniu, że powyższe może mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po R. G., dlatego konieczne jest określenie tych długów, obciążeń (z podaniem ich tytułów), wskazanie ich wysokości, a także przedstawienie dowodów potwierdzających okoliczność istnienia przedmiotowych długów jak i podaną wartość (d.: k. 37 akt administracyjnych).

Pomimo ww. wezwania podatnik nie przedłożył stosownych dowodów, jak również nie wskazał organu, przed którym we W. toczy się postępowanie. W konsekwencji prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że podnoszone przez podatnika okoliczności nie mają wpływu na ustalenia podstawy opodatkowania. Brak również uzasadnienia do zawieszenia postępowania podatkowego (na podstawie art. 201 Ordynacji podatkowej) przez polskie organy podatkowe, skoro brak jakiejkolwiek wiedzy czy rzeczywiście istnieją inne długi i ciężary spadkowe, czy w ogóle jakiekolwiek postępowanie w tym przedmiocie jest prowadzone przed włoskimi organami publicznymi. Skarżący poza gołosłownymi twierdzeniami nie przedłożył żadnych dowodów mogących potwierdzić powyższą okoliczność, a która zobowiązywałaby organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego i wystąpienia ze stosownym zapytaniem np. do włoskiego organu podatkowego (art. 201 § 1 pkt 6 O.p.). Do takiego działania polski organ podatkowy byłby zobowiązany, gdyby były ku temu podstawy w postaci dowodów, czy konkretnych informacji. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdyby okazało się w przyszłości, że istnieją długi i ciężary spadkowe po zmarłym R. G. ponad te wielkości, które przyjęły organy, wówczas strona będzie miało prawo wystąpić ewentualnie z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego.

VI. Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p., co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego, jak i materialnego Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.