I SA/Bd 99/14

Uzasadnienie

W dniu [...]. A. K. (skarżąca) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej. Wniosek uzupełniła pismem z dnia [...]. (data wpływu [...].) We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: od [...]. wnioskodawczyni odbywała aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. Po ukończeniu trzyletniego szkolenia aplikacyjnego, w dniach [...]. złożyła egzamin radcowski, uzyskując wynik pozytywny. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 13 maja 2013r. została wpisana na listę radców prawnych. Ślubowanie radców prawnych wyznaczone zostało na dzień [...]. W związku

z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, od dnia [...]. strona zamierza prowadzić działalność gospodarczą. Księgowość prowadzona będzie na zasadach ogólnych. Przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, które określa ustawa z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 10, poz. 65), dalej u.r.p. oraz Regulamin aplikacji radcowskiej, w łącznej kwocie [...] zł. Poniesione należności to:

- opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską w kwocie [...] zł;

- opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich w kwocie [...] zł;

- opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji radcowskiej w kwocie [...] zł;

- składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako aplikant

w kwocie [...] zł.

Wysokość poszczególnych opłat określały akty prawne.

W związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, wnioskodawczyni chciałaby zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych szczegółowo określa ustawa o radcach prawnych. Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego (art. 33 ust. 2 ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1 ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ustawy).

Wszystkie ww. opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat i regulowane są: rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. z 2005r., Nr 244, poz. 2070), rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz uchwałami organów samorządu radcowskiego, w tym Uchwałą Krajowej Rady Radców Prawnych

nr 7NIII/2010 z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie wysokości składki członkowskiej

i składki ubezpieczeniowej radców prawnych i aplikantów radcowskich (Radc.2010.12.10). Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za odbywanie aplikacji radcowskiej. W czasie odbywania szkolenia aplikacyjnego, aplikanci zobowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim. Nieuiszczenie ww. opłat skutkuje skreśleniem z listy aplikantów radcowskich (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy). Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień zawodowych określone są uchwałami organów samorządu radcowskiego bądź ustawą o radcach prawnych.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11).

Zdaniem skarżącej z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego (art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych).

W ocenie wnioskodawczyni, poniesione wydatki na aplikację radcowską nie tylko mogły przyczyniać się do osiągania przychodów z planowanej działalności gospodarczej, ale były wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Nie można bowiem wykonywać zawodu radcy prawnego, a co za tym idzie prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, bez poniesienia wydatków związanych ze szkoleniem aplikacyjnym. Jak zostało już wyżej podkreślone, art. 321 pkt 1 u.r.p. jednoznacznie wskazuje, że aplikacja radcowska jest odpłatna. Tym samym, nieponiesienie przez skarżącą (aplikanta) wydatków związanych ze szkoleniem powoduje niemożność odbycia aplikacji i uzyskania uprawnień zawodowych. Bezpośrednio po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych i złożeniu ślubowania w dniu [...]., wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, uzyskując z tego tytułu przychody i prowadząc księgowość na zasadach ogólnych.

W trakcie odbywania aplikacji radcowskiej, tj. w okresie od [...]. do [...]., uzyskiwała przychody ze stosunku pracy. Zatrudniona była bowiem do miesiąca [...]. w spółce akcyjnej., w okresie od [...]. do [...]. w kancelarii, następnie [...]. do [...]. w Izbie Skarbowej. Wydatki związane ze szkoleniem aplikacyjnym pokrywane były przez skarżącą

z uzyskiwanych dochodów ze stosunku pracy. W trakcie odbywania aplikacji wnioskodawczyni objęta była patronatem radcy prawnego, zgodnie z art. 38 pkt 4 u.r.p. i wykonywała czynności zlecone przez patrona, mające na celu naukę przyszłego zawodu, nie otrzymując z tego tytułu wynagrodzenia. Zlecone przez patrona zadania polegały w szczególności na sporządzaniu projektów: umów cywilnoprawnych, pozwów w postępowaniu cywilnym, środków odwoławczych, skargi do WSA, umów z zakresu prawa pracy. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego sfinansowane zostały ze środków własnych wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art 23 u.r.p., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

z działalności prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego?

Zdaniem wnioskodawczyni, skoro wydatki poniesione na odbycie aplikacji radcowskiej, a tym samym uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego zostały poniesione

w celu uruchomienia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego mającej na celu świadczenie profesjonalnej pomocy prawnej, spełniają warunki zawarte w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a także właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodu. Poniesione wydatki mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Strona wyjaśniła, że planowane rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej

w formie kancelarii radcy prawnego nastąpi w dniu [...]., tj. po spełnieniu wszystkich wymogów ustawowych wymaganych do wykonywania zawodu.

W konsekwencji, uzyskiwane dochody z prowadzonej działalności gospodarczej pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych. Bez poniesienia wydatków na aplikację radcowską, wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii nie byłoby możliwe. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko na wstępie organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i podniósł, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- być właściwie udokumentowany.

Dalej organ wskazał, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu

w przyszłości.

Organ zauważył, że co prawda wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., jednakże w jego ocenie, nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów podkreślił, że dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem,

a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przedstawionego we wniosku organ zaznaczył, że celem poniesienia wydatku na aplikację było zdobycie wiedzy

i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawczyni nie wykazała, aby wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów

z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ podkreślił, że źródło takie

w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało, a w czasie odbywania aplikacji skarżąca uzyskiwała przychody ze stosunku pracy.

Zdaniem Ministra Finansów, koszty aplikacji radcowskiej należy zaliczyć do wydatków

o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Organ zwrócił uwagę, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego.

Minister Finansów podniósł, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki powinny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego

z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

W ocenie organu, skoro skarżąca ponosiła wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Zdaniem Ministra Finansów, wbrew twierdzeniu strony, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatki te zostały poniesione w okresie, kiedy skarżąca uzyskiwała przychody ze stosunku pracy, nie towarzyszyło im więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Brak jest więc, zdaniem organu, związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej

w późniejszym okresie.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku, tj. opłaty za udział

w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych, składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa aplikanta

w samorządzie radcowskim, w opinii Ministra Finansów, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., poprzez ich niezastosowanie.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W ocenie strony, aplikacja radcowska stanowiąca specjalistyczne szkolenie zawodowe, przygotowujące do wykonywania zawodu radcy prawnego

i stanowiąca ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i gospodarczo uzasadnione, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności gospodarczej, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Skarżąca powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Po 896/12, stwierdziła, że w żadnym względzie nie można uznać, aby wydatki poniesione na aplikację radcowską miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii. Zdaniem skarżącej fakt, że ustawa o radcach prawnych daje możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego w różnych formach, powoduje jedynie to, że to do radcy prawnego należy decyzja w jakiej formie zawód będzie wykonywał i nie ma żadnego wpływu na możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w przypadku zdecydowania

o wykonywaniu zawodu w tej formie.

Strona podniosła, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, jako wydatki uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności

i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. W jej opinii, poniesione wydatki na aplikację radcowską mogłyby zostać uznane za wydatki mające charakter osobisty tylko wówczas, gdy ponosząca je osoba nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej jako radca prawny w formie kancelarii, lecz jedynie traktowała odbyte szkolenie jako zdobycie dodatkowej wiedzy, nie wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca stwierdziła, że bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, nie mogłaby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację radcowską a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego) jest oczywisty oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że nabyte umiejętności i wiedza podczas odbywania aplikacji radcowskiej nie są wykorzystywane przez nią w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jej zdaniem, prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione

w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tejże działalności.

Jednocześnie strona wskazała, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Reasumując, w ocenie skarżącej przyjąć należy, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Strona zwróciła uwagę, że stanowisko powyższe potwierdza również Minister Finansów

w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9853/12. Minister Finansów wyjaśnił, że wydatki związane z odbywaną aplikacją prawniczą mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego źródła. Aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem był spełniony, wydatki te muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Skarżąca podkreśliła, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 u.r.p., prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Na listę radców prawnych zaś, zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25

ust. 1 i 2).

Podatniczka stwierdziła, że przyjmuje się, iż osoba podejmująca szkolenie aplikacyjne

i przystępująca do egzaminu radcowskiego, a następnie rozpoczynająca działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, podejmuje wszystkie ww. działania wprost w celu osiągania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącej, skoro rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii (od [...].) i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności oraz uzyskiwania przychodu.

Reasumując strona uznała, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, interpretacje indywidualne oraz stanowisko doktryny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270) - zwanej dalej p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie

z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - zwanej dalej O.p. - osoba składająca wniosek

o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego.

W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op.)

Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, powinien być podany przez podatnika w treści wniosku. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 Op., jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 tej ustawy.

Możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, kończy się w dacie wydania indywidualnej interpretacji. Z tym momentem wnioskodawca nie może już, czy to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej na etapie postępowania sądowego, skutecznie powoływać okoliczności faktyczne uprzednio nie podniesione. Organ podatkowy, czy też Sąd tych nowych okoliczności nie może brać pod uwagę przy załatwianiu sprawy. To we wniosku

o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu złożonym przed wydaniem indywidualnej interpretacji) ma być zawarte wyczerpujące (pełne) przedstawienie stanu faktycznego. Konsekwencje błędnie podanego stanu faktycznego ponosi wnioskodawca.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy

w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących

w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem organu wskazane wydatki mają charakter wydatków osobistych, celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Według wnioskodawcy pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację radcowską

a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej istnieje związek. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, bez których prowadzenie kancelarii radcy prawnego, a tym samym osiąganie przychodu nie byłoby możliwe.

Podać należy, że kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej zwanej u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają

w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zdaniem Sądu, słusznie wskazano w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na tle przedstawionego stanu faktycznego, że wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącą należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Jednocześnie podkreślić trzeba, że Sąd zgadza się ze skarżącą, iż poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Faktyczny jednak zamiar skarżącej polegał na zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w efekcie tego, celem mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zasadnie przy tym, zdaniem Sądu, podniósł organ, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej.

Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym,

w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.

u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z którego wynika, że wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów

i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

W ocenie Sądu, ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę

w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Jak wskazano wyżej stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów; aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki powinny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia, zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko czy w następstwie poniesionego wydatku skutek nastąpi. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych, aby działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego, finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie

w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, iż decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżąca natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu,

tj. z rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych, Sąd

w niniejszym składzie nie akceptuje stanowiska w nich przedstawionego. Jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, wydanych w określonym stanie faktycznym i nie mają charakteru wiążącego tak dla organów udzielających interpretacji, jak i dla sądów administracyjnych. Jednocześnie tut. Sąd wskazuje, że podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z dnia 5 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13;

z dnia 3 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Gl 746/13; z 19 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Rz 886/13; z dnia 20 listopada 2013r. sygn. I SA/Lu 1013/13 - dostępne na stronie www.cbois.nsa.gov.pl

Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka