III SA/Wa 1484/13

Uzasadnienie

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany "Prezesem Zarządu PFRON") decyzją z dnia [...] maja 2008 r. określił Przedsiębiorstwu Przemysłu [...] S.A. (dalej zwana "Spółką") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od listopada 2007 r. do grudnia 2007 r. na kwotę 17.090 zł.

W związku z niedokonaniem wpłaty, po wydaniu decyzji, zobowiązania objęte zostały tytułem wykonawczym z dnia [...]lipca 2008 r. nr [...]

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. znak [...]stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. wszczął wobec I.M. (dalej zwany "Skarżącym") jako członka zarządu postępowanie, mające na celu ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2007 r.

Skarżący w odpowiedzi na zawiadomienie z dnia 8 sierpnia 2012 r. pismem z dnia 31 lipca 2012 r. poinformował, że:

- wraz z R. K. byli członkami zarządu Przedsiębiorstwa Przemysłu [...] S.A. do dnia 26 czerwca 2008 r.;

- przedstawił sprawozdanie finansowe Przedsiębiorstwa Przemysłu [...] S.A. za 2009 r. wraz z opinią biegłego, że na początek 2008 r. Spółka posiadała dodatni kapitał własny i była w trakcie negocjacji z Ministrem Skarbu Państwa w sprawie udzielenia pomocy na restrukturyzację obejmującą również spłatę zaległości wobec wierzycieli,

- sprawa odpowiedzialności Zarządu Przedsiębiorstwa Przemysłu [...] S.A. za zwłokę w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości została rozstrzygnięta przez Sąd Rejonowy w Z..

Zdaniem Skarżącego ww. dokumenty i wyjaśnienia potwierdzają, że w czasie pełnienia przez Niego funkcji członka zarządu Spółki nie wystąpił obowiązek złożenia wniosku o jej upadłość. W jego ocenie są to przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania będące przedmiotem postępowania. Podkreślił, iż przedstawione sprawozdanie finansowe dotyczy 2009 r. i wynika z niego, że Spółka utraciła płynność finansową. Ponadto zaznaczył, że postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. dotyczy zobowiązania za grudzień 2007 r.

PFRON pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. wystąpił z prośbą do Sądu Rejonowego w Z. o przesłanie odpisu wyroku z dnia [...] czerwca 2012 r. sygnatura akt [...]. Organ stwierdził, iż prawomocny wyrok zapadł w sprawie Pana K. Z., który był Prezesem Zarządu Spółki od dnia 27 czerwca 2008 r. Tym samym wyrok ten nie dotyczy ani Skarżącego, ani okresu, za który toczy się postępowanie wszczęte postanowieniem z [...] lipca 2012 r. więc nie może być przyjęty przez PFRON jako dowód w sprawie.

Skarżący po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wypowiadając się na jego temat przesłał:

1) kopię pisma z dnia 26 czerwca 2008 r. dotyczącego rezygnacji z tym dniem z funkcji Prezesa Zarządu złożoną przez Pana R. K. skierowanego do Zarządu i Walnego Zgromadzenia Spółki,

2) kopię pisma z dnia 26 czerwca 2008 r. dotyczącego rezygnacji z dniem 27 czerwca 2008 r. z funkcji Członka Zarządu złożoną przez Skarżącego skierowanego do Zarządu i Walnego Zgromadzenia Spółki,

3) uchwałę nr [...] Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia [...] czerwca 2008 r. w sprawie zmian w składzie Zarządu powołującą z dniem [...] czerwca 2008 r. na stanowisko Prezesa Zarządu Pana K. Z..

Ponadto Skarżący w nawiązaniu do postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. z dnia [...] lutego 2011 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji poinformował, że:

1) w latach 2008-2011 w ramach prowadzonej egzekucji komorniczej Spółka poniosła 502.000 zł kosztów sądowych i egzekucyjnych,

2) w latach 2008-2011 Spółka prowadziła działalność gospodarczą i dysponowała majątkiem obrotowym, ruchomościami i nieruchomościami,

3) aktualnie toczy się postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z.,

4) Spółka w dalszym ciągu jest właścicielem nieruchomości. Według operatu szacunkowego z dnia 14 listopada 2011 r. wartość odtworzeniowa nieruchomości wynosi ogółem 18.795.788 zł.

Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] października 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2007 r. w kwocie głównej 4.068 zł, odsetki 2.426 zł.

W uzasadnieniu podkreślił, iż opierając się na postanowieniu Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. z dnia [...] lutego 2011 r. miał podstawę, aby uznać egzekucję z majątku Spółki za bezskuteczną. Zwrócił ponadto uwagę, iż w uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja z ruchomości, nieruchomości i kont bankowych okazała się bezskuteczna, natomiast egzekucja z nieruchomości nie doszła do skutku z powodu braku nabywcy.

W ocenie Organu biorąc pod uwagę wysokość kosztów poniesionych przez Spółkę w latach 2008-2011, można mieć uzasadnione obawy czy nieruchomość, na którą powołuje się Skarżący, umożliwi zaspokojenie wszystkich zaległości podatkowych Spółki.

Odnosząc się do treści art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "O.p."), zaznaczył, iż organ podatkowy ustala jedynie, czy członkowie zarządu spółki dołożyli staranności składając wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Tym samym odnosząc się do przesłanki uwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej, nie bada zasadności złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości. W jego przekonaniu oceny, czy wniosek zgłoszono we właściwym czasie należy dokonywać na podstawie art. 5 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.u.n."), który stanowi, że przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zwracając uwagę, iż decyzja z dnia [...] maja 2008 r. określająca wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od listopada 2007 do grudnia 2007 została doręczona w dniu 21 maja 2008 r. dwutygodniowy termin, o którym mowa powyżej biegł co najmniej od dnia, kiedy Spółka przestała regulować dług wobec PFRON.

Organ podkreślił, iż w trakcie postępowania ustalono, że Skarżący w okresie od 12 października 2001 r. do 26 sierpnia 2008 r. pełnił funkcję członka zarządu w Spółce i w tym zakresie odpowiada za powstałe zaległości zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Ponadto Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Organ zaznaczył, iż pomimo ciążącego na Skarżącym obowiązku udowodnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości Spółki nie wskazał również jej mienia, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Reasumując Prezes Zarządu PFRON podkreślił, że zgodnie z art. 191 i art. 192 O.p. udowodniona została na podstawie całego materiału dowodowego odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki za grudzień 2007 r. w kwocie głównej 4.068 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.426 zł naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji.

Skarżący w odwołaniu z[...]listopada 2012 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1 i 2, art. 207 O.p. poprzez uznanie, że jako były członek zarządu ponosi odpowiedzialność za długi spółki, a także naruszenie przepisów procesowych, które miały wpływ na wydanie decyzji w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego.

W uzasadnieniu podkreślił, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 O.p. warunkujące przeniesienie odpowiedzialności za długi Spółki na członków zarządu, gdyż w złożonej w toku prowadzonego postępowania dokumentacji wykazał, że po dniu [...] lutego 2011 r. tj. dacie postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. w sprawie umorzenia egzekucji należności PFRON jako dokumencie dającym, zdaniem Prezesa PFRON, podstawę aby uznać egzekucję z majątku spółki jako bezskuteczną tj. w rozumieniu ordynacji podatkowej jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z jakiejkolwiek części majątku spółki, występowała i występuje możliwość skutecznej egzekucji komorniczej. Ponadto w jego ocenie w okresie sprawowania funkcji członka zarządu nie występował obowiązek złożenia wniosku o upadłość Spółki. Jednocześnie występuje mienie (nieruchomości), z których możliwa i jest realizowana egzekucja komornicza.

Skarżący wskazując, iż funkcję członka zarządu Spółki pełnił do 26 czerwca 2008 r. zaznaczył, iż postępowanie egzekucyjne wobec należności objętych decyzjami zostało wszczęte 3 lipca 2008 r. tj. po ustąpieniu przez Niego z funkcji członka zarządu. W związku z tym nie posiada informacji jaki majątek był udostępniony komornikowi do egzekucji i nie miał wpływu na podział uzyskanych przez komornika środków na poszczególnych wierzycieli.

Zdaniem Skarżącego w sytuacji wyegzekwowania przez komornika w okresie 2008-2011 kosztów sądowych i egzekucyjnych na kwotę 502 tys. zł, a po dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego ok. 300 tys. zł z tytułu sprzedaży ruchomości, a także zajęcia należności Spółki z tytułu dzierżaw nieruchomości na poziomie ok. 7-8 tys. zł miesięcznie, nie występują żadne przeszkody, aby organ podatkowy dołączył przedmiotowe należności do realizowanej egzekucji. W jego przekonaniu fakt, że w ramach egzekucji z nieruchomości w 2011 r. nie wyłoniono nabywcy nie oznacza, że nieruchomość nie będzie sprzedana.

Skarżący stoi ponadto na stanowisku, że w świetle dostępnych mu dokumentów, na dzień 26 czerwca 2008 r. tj. na dzień zakończenia jego udziału w zarządzie Spółki nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość ponieważ wartość majątku Spółki była wyższa od zobowiązań co zabezpieczało spłatę wszystkich zaległości i zobowiązań wymagalnych. W jego przekonaniu stosowny wniosek winien być złożony w lipcu 2009 r. tj. po roku od zakończenia sprawowania przez Niego funkcji członka zarządu. Zdaniem Skarżącego zaległości wobec PFRON miały charakter krótkotrwałego wstrzymania zapłat i przy występującej przewadze aktywów nad zobowiązaniami nie rodziły skutków upadłości Spółki, która w dostępny sobie sposób regulowała zobowiązania wobec PFRON o czym świadczy różnica między obciążeniem należnym za miesiąc listopad 2007 r. w kwocie 13.022 zł a należnym za grudzień 2007 r. w kwocie 4.068 zł przy tym samym zatrudnieniu występującym w spółce będącym podstawą naliczenia wpłat należnych na PFRON.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu jakoby nie przedstawił dowodów potwierdzających brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. W jego przekonaniu Organ powinien dopuścić dowód z opinii biegłego w niniejszej sprawie i ostatecznie ustalić datę upadłości w oparciu o opinię biegłego księgowego.

Reasumując zwrócił uwagę, iż zgodnie z jego wiedzą nieruchomości są nadal własnością Spółki i w toku postępowania wyjaśniającego wskazał ten majątek jako potencjalne źródło spłaty przedmiotowych zaległości wobec PFRON.

Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej zwany "Ministrem") decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzją organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odnosząc się do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wskazał, iż bezspornym w sprawie jest, iż Skarżący w okresie, kiedy powstały zaległości Spółki z tytułu nieopłaconych składek na PFRON, pełnił obowiązki członka zarządu.

Wskazując na drugą z przesłanek (bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej) zaznaczył, iż została ona wykazana na podstawie postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. dnia [...] lutego 2011 r. [...] Postanowieniem tym Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa Zarządu PFRON jako wierzyciela uzasadniając to faktem, iż egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna, natomiast egzekucja z nieruchomości nie doszła do skutku z powodu braku nabywcy. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2008 r. wystawionego na podstawie decyzji z dnia [...] maja 2008 r. określającej wysokość zobowiązania Spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON za listopad i grudzień 2007 r.

W przekonaniu Ministra w sprawie doszło również do bezskutecznej egzekucji uniwersalnej, gdyż Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...]oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Spółkę uznając, iż ujawniony majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Organ odnosząc się do negatywnych kryteriów odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek, czyli zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego zaznaczył, iż z przedstawionego "Raportu z badania sprawozdania finansowego za 2009 r." wynika, iż wskaźnik płynności finansowej w odniesieniu do 2007 r. a więc w okresie, kiedy powstało zobowiązanie wynosił 0,29 co przy normie 1,2 - 2,0 świadczy o tym, iż Spółka już w 2007 r. nie była w stanie wywiązać się z bieżących zobowiązań. Organ zwrócił uwagę na fakt, że Spółka miała trudności w regulowaniu swoich zobowiązań już od 2002 r.

Organ odnosząc się do stwierdzenia Skarżącego, który nie zgodził się z wyjaśnieniem, iż właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, podzielił poniekąd jego zdanie, iż wskazany termin złożenia wniosku o upadłość przez reprezentanta dłużnika nie jest terminem, który wiązałby Sąd przy rozpoznawaniu wniosku o upadłość, jednak ma ona co do zasady znaczenie dla uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności podatkowej. W ocenie Ministra opinia biegłego z zakresu rachunkowości sporządzona dla Sądu Rejonowego w Z., nie może być wiążąca w przedmiotowej sprawie, gdyż dokument sporządzono w celu rozpatrzenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Opierając się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/GI 1204/10 podniósł, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Tym samym zaznaczył, iż organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu czy daty powstania niewypłacalności jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

W związku z powyższym Organ stoi na stanowisku, że Skarżący z pozostałym członkiem zarządu nie wykazał, iż zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, a także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

Ponadto organ nie uwzględnił argumentacji Skarżącego, iż okolicznością uwalniającą go od odpowiedzialności może być fakt, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości, które mogą być potencjalnymi źródłami spłaty zaległości wobec PFRON. Minister zaznaczył, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone przez Komornika Sądowego, do skutku nie doszła również egzekucja uniwersalna, z uwagi na to, iż majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Jednocześnie w postanowieniu Sądu Rejonowego w L. oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości odniesiono się do nieruchomości, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym i wskazano, iż obciążenia hipoteczne przewyższają ich szacunkową wartość.

Końcowo Organ podkreślił, iż w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za listopad i grudzień 2007 r. prowadzone były odrębne postępowania, które objęły wszystkich zobowiązanych, czyli oprócz Skarżącego także i R. K..

Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wydanie orzeczenia co do istoty, względnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Jednocześnie Skarżący wniósł o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 116 § 1, § 2 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej zwana "ustawą o rehabilitacji"),

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 O.p.

W jego opinii Minister naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz uszczegółowioną w art. 187 § 1 O.p. Jego zdaniem organ przyjął tezy formułowane przez organ pierwszej instancji, odrzucając argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji tego organu. Tym samym nie dokonał obiektywnej oceny stanu faktycznego oraz nie podjął wszelkich działań niezbędnych do jego wyjaśnienia.

Skarżący zaznaczył, że Minister zaakceptował wnioski wynikające z wybiórczo dobranych dowodów przez organ pierwszej instancji, pozostawiając poza zakresem swojej oceny wnioski przez Niego przedstawiane, a wynikające z obiektywnej oceny dowodów, którymi dysponował organ pierwszej instancji. Jednocześnie kierował się własnym subiektywnym przekonaniem nieprzeprowadzając właściwego postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na ustalenie przesłanek ogłoszenia upadłości tj. daty powstania niewypłacalności Spółki, a co za tym idzie ustalenie jego solidarnej odpowiedzialności.

Zdaniem Skarżącego w toku przeprowadzonego postępowania błędnie ustalono stan faktyczny, przez co organ przyjął, że nie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność, powołując się na stwierdzenie, że Skarżący przyznał, iż zaległości wobec PFRON nie były jedynymi z długów Spółki a zarząd wskazał, że występujące wówczas zaległości miały charakter krótkotrwałego wstrzymania zapłat i przy występującej przewadze aktywów nad zobowiązaniami nie rodziły skutków upadłości Spółki. Tym samym brak wpłaty składek na PFRON w okresie od listopada do grudnia 2012 r. należy traktować jako krótkotrwałe wstrzymanie płatności, a co za tym idzie stanowi to przesłankę do wyłączenia odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za okres, w którym sprawował funkcje członka zarządu Spółki.

Skarżący ponadto zwrócił uwagę, że przytoczony przez organ pogląd dotyczący braku obowiązku powoływania biegłych przy ustalaniu przesłanek ogłoszenia upadłości jest sprzeczny z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i stanowi istotne naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 180 i art. 197 O.p. Jego zdaniem opinia biegłego z zakresu rachunkowości sporządzona dla Sądu Rejonowego w Z. w celu rozpatrzenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki stanowiłaby istotny dla rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego dowód, który obrazowałby rzeczywistą sytuację finansową Spółki w okresie, gdy Skarżący był członkiem zarządu.

W dalszej części zwrócił ponadto uwagę, że pomimo wielokrotnego wskazywania istnienia okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności solidarnej, poprzez wskazanie nieruchomość będącej majątkiem Spółki, która umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowej zaległości w całości lub w znacznej części, organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie uwzględnił tej okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania. Jednocześnie brak znalezienia nabywcy na powyższą nieruchomość w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez komornika nie może być tożsamy z bezskutecznością egzekucji z majątku Spółki i podstawą do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. W ocenie Skarżącego znalezienie nowego nabywcy realnie umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki, w tym z tytułu wpłat na PFRON.

Skarżący ponadto uznał, że organy nie przeprowadziły rzetelnie postępowania dowodowego, a ich poglądy wyrażane w wydanych decyzjach nie mają uzasadnienia w istniejącym stanie faktycznym. Jego zdaniem nie uwzględniły bowiem następujących faktów:

1) uwzględniając rynkową wartość nieruchomości Spółki, wartość jej majątku przewyższała w roku 2007 wartość jej zobowiązań,

2) po ustąpieniu z funkcji członków zarządu Spółka funkcjonowała jeszcze przez 3 lata zatrudniając około 200 osób,

3) Spółka realizowała proces restrukturyzacji z realną szansą na dokapitalizowanie i spłatę zaległości, w tym z tytułu wpłat na PFRON,

4) w 2007 r. obroty Spółki wynosiły ok. 25 mln zł,

5) 96,2% zrealizowanych obrotów po stronie zakupów zostało uregulowane, a ok. 3,8% nie było uregulowane. W jego ocenie nie można twierdzić, jak uczyniły to organy, że Spółka zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań,

6) proces restrukturyzacyjny zaakceptowany został przez właścicieli, w tym Skarb Państwa,

7) żaden z wierzycieli Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co więcej, część wierzycieli wyrażała gotowość wsparcia procesu restrukturyzacji Spółki,

8) pomoc publiczna na restrukturyzację jest uzależniona od niepozostawania przez podmiot w stanie upadłości,

9) wadliwość postępowania organu egzekucyjnego co do próby sprzedaży nieruchomości,

10) błędne wnioski z analizy wskaźników finansowych, w szczególności wskaźnika płynności (brak jego oceny w odniesieniu do branży w jakiej działała Spółka; oparcie wniosków na wiedzy książkowej - ogólnej).

W związku z powyższym Skarżący stoi na stanowisku, że to Organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji były obowiązane przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jego zdaniem Organ odwoławczy dopuścił jedynie dowody świadczące na korzyść tezie, którą chce udowodnić lub interpretuje dowody jednoznacznie na niekorzyść Skarżącego. Tym samym Organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Reasumując Skarżący podkreślił, że skoro sąd gospodarczy wykazał, że już pod koniec 2009 r. Spółka nie była w stanie uregulować swoich zobowiązań, gdyż dług przewyższał wartość majątku to należałoby uznać, że właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) był początek 2009 r., a nie okres, w którym Skarżący był członkiem zarządu Spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu.

Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Z treści art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Od dnia 1 stycznia 2009 r., stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. znowelizowanego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu.

W świetle art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych (tu: z tytułu wpłat na PFRON) ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca Spółka. Jeżeli okaże się, że Spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony Skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 K.c.).

Wskazać należy, że organy prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki powinny najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a po ich stwierdzeniu rozważyć, czy Skarżący przedstawił okoliczności egzoneracyjne (tj. przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych. W takiej sytuacji bowiem nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w sprawie prawidłowo ustalono, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki zarówno w czasie powstania ww. zobowiązań, jak i zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Nie negował tego faktu również Skarżący w toku postępowania administracyjnego.

W tym miejscu podkreślić jednak należy, że zasada odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania spółki wynikać musi z treści decyzji - to decyzja o odpowiedzialności osób trzecich konkretyzuje tę odpowiedzialność poprzez wskazanie z imienia i nazwiska osób odpowiedzialnych solidarnie – oraz, że wybór osoby odpowiedzialnej, od której dochodzona jest należność możliwy jest dopiero na etapie egzekucji.

Tymczasem w badanej sprawie Prezes PFRON decyzją z dnia [...]października 2012r. orzekł, że odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu wpłat na Fundusz za okres grudzień 2007r. ponosi solidarnie wraz z pozostałymi członkami zarządu – Skarżący. W ocenie Sądu, tak sformułowana decyzja jest obarczona wadą, gdyż nie wskazuje, który z pozostałych członków zarządu tj. z imienia i nazwiska, ponosi wraz ze Skarżącym taką odpowiedzialność. Wady tej nie dostrzegł także organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję Prezesa PFRON w mocy. Co istotne, również z treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji także nie wynika, który, oprócz Skarżącego, z członków zarządu spółki, odpowiada solidarnie wraz ze Skarżącym za przedmiotowe zobowiązanie.

Sąd przypomina, że zagadnienie sposobu orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r. sygn. IFPS 4/08. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. NSA wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 366 § 1 k.c.: "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)."Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników.

Pojęcie dłużnika podatkowego nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Niemniej wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę określoną art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym, czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą postanowieniami art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Zatem dopóki decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, nie można osób tych traktować jako dłużników, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec nich zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Skoro bowiem decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie po uprzednim ustaleniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Jako że taki stan rzeczy byłby niedopuszczalny, stąd też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło, postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Przy czym zasada odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania spółki wynikać musi z treści decyzji. Samo bowiem wszczęcie postępowania wobec kilku członków zarządu nie kreuje jeszcze ich solidarnej odpowiedzialności. To decyzja o odpowiedzialności osób trzecich konkretyzuje tę odpowiedzialność wskazując osoby odpowiedzialne solidarnie.

Odnosząc przedstawione w uchwale I FPS 4/08 stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej status osoby trzeciej potencjalnie odpowiedzialnej za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON posiada Skarżący - członek wieloosobowego zarządu. Jego odpowiedzialność jest zatem odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem, jak już wskazano wcześniej, w wydanej decyzji zasada odpowiedzialności solidarnej nie znalazła właściwego odzwierciedlenia. W sentencji decyzji wskazano wprawdzie, że p. I M. ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu wpłat na PFRON solidarnie z pozostałymi członkami zarządu, ale bez ich wskazania.

Już choćby z tego powodu zaskarżoną decyzję należy uznać, jako wydaną z naruszeniem art.107 § 1 i art. 116 § 1 i 133 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Sąd wskazuje, że nie podziela stanowiska organów co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). Pojęcie to należy zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ( por. Słownik języka polskiego PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Tak więc "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Na tle art. 116 § 1 O.p. wyłonił się problem, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji. Z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 grudnia 2008 r., podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dla celów stosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. bezskuteczność egzekucji oznacza zatem wynik całokształtu podejmowanych działań w celu wyegzekwowania zaległości. Organ musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji, aby stwierdzić jej zakończenie się niezaspokojeniem wierzyciela. W ramach tego winien przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność publicznoprawną.

Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty.

Przedstawiona wykładnia spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Uwzględniając powyższe oraz, w szczególności, wyrażoną w uchwale ocenę prawną, w ocenie Sądu, za niewystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki jest powołanie się na treść postanowienia z dnia [...]lutego 2011 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, skoro w majątku Spółki - co jest niesporne - znajdowała się nieruchomość. Podkreślenia wymaga przy tym, że o fakcie tym, jak również o wdrożonym postępowaniu egzekucyjnym, które uznano za "częściowo skuteczne", wiedział organ odwoławczy. Mianowicie w odpowiedzi na Pismo MP i PS z dnia [...] stycznia 2013r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym z Z. poinformował wskazany organ, że "prowadzi postępowanie egzekucyjne z nieruchomości przeciwko dłużnikowi _ PP [...] z nieruchomości zapisanej w [...] i [...]" oraz, że "postępowanie jest częściowo skuteczne" (k. 204 akt adm. sprawy). Poinformowany został także przez Prezesa PFRON-u, że przedmiotowe zobowiązania z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON, nie zostały zabezpieczone wpisem hipotecznym na wskazanych wyżej nieruchomościach (k. 207 akt adm. sprawy). W tym stanie rzeczy, jako co najmniej niezrozumiałe uznać trzeba twierdzenia organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie doszło również do bezskutecznej egzekucji.

Dodać należy, że w orzecznictwie zapadłym na tle analizowanych przepisów wyrażono pogląd, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, na które to w szczególności powołuje się organ, nie zawsze jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność za składki na podstawie art. 116 O.p. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt II UK 115/08, OSNP 2010/11-12/147). Takie - jak się określa "formalne" - zakończenie egzekucji nie stanowi podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności z ww. przepisu. Istnienie majątku, w odniesieniu do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, podważa zasadność stanowiska organu o bezskuteczności egzekucji.

Jeżeli organy chciały skutecznie odwołać się w sprawie do argumentacji związanej z nadmiernym obciążeniem nieruchomości hipotekami powinny ocenić (i dać temu wyraz w należycie sporządzonym uzasadnieniu decyzji), czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w razie wszczęcia takiej egzekucji przekroczą potencjalne wpływy i pozwolą na pokrycie długu. W piśmiennictwie w tym zakresie wskazuje się, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (Z. Świeboda, Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej Kodeksu postępowania cywilnego, Warszawa 1994, s. 211). Konieczne jednak jest przeprowadzenie stosownego wywodu w zakresie, o którym była mowa powyżej, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie. Jak wynika z powyższego, do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne zajęcie nieruchomości, jeśli z okoliczności wynika, że egzekucja ta nie pozwoli na pokrycie długu.

W niniejszej sprawie orzekające w sprawie organy nie przeprowadziły jednak niezbędnego w ww. zakresie wywodu, w którym choćby szacunkowo określono wartość nieruchomości oraz – ewentualną wartość ustanowionych na niej hipotek (czego, jak wskazano wcześnie nie uczyniono). Dopiero takie ustalenie dałoby podstawy organom do twierdzenia, że Skarżący nie wskazał majątku, z którego można zaspokoić zaległości podatkowej w znacznej części.

Co więcej bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu w sprawie egzekucji należności z tytułu wpłat na PFRON, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za te należności. Tych okoliczność Sąd nie mógł ocenić, jako że organ nie przedłożył Sądowi niezbędnych dokumentów źródłowych z postępowania egzekucyjnego w tym zakresie (tj. akt egzekucyjnych).

Brak więc w sprawie dowodu na to, że przeciwko Spółce została w ogóle wszczęta egzekucja. Nie wiadomo bowiem, czy dokonano jej doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Ocena organów, że egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna, nie znajduje więc żadnych podstaw faktycznych. Brak dowodu, że w sprawie dokonano niezbędnego aktu inicjującego egzekucję (tj. doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych). Nie wiadomo też, czy postanowienie o umorzeniu egzekucji odnosi się do tytułów egzekucyjnych, którymi były objęte należności, za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do bezskutecznej egzekucji uniwersalnej, gdyż Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., sygn. akt [...]oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Przedsiębiorstwa Przemysłu [...] S.A. uznając, iż ujawniony majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Należy podkreślić, iż w myśl art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.u.n.") postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe, jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Skoro nie zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości i nie uległo ono uprawomocnieniu, to tym samym istniała możliwości dalszego egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319).

Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec Przedsiębiorstwa Przemysłu [...] S.A. przeczą także efekty działań organu egzekucyjnego w stosunku do tego dłużnika dokonane w 2012 i 2013 r., a więc już po wydaniu postanowienia z dnia[...]lutego 2011 r. Jak już bowiem wskazano wcześniej, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. poinformował organ odwoławczy pismem z dnia [...] stycznia 2013r., iż prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko ww. dłużnikowi i jest ono częściowo skuteczne.

W tym kontekście jako zasadną Sąd uznał s argumentację Skarżącego, iż przyjęcie bezskuteczności egzekucji względem Spółki było niezasadne.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego artykułu organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia zatem, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie posiadanych akt sprawy nie może stwierdzić czy określona okoliczność wystąpiła w sprawie, to kwestię tę zobowiązany jest rozważyć w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji. Skutkowało to naruszeniem przez organ art. 122 O.p oraz art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując dotychczasowe rozważania w tym zakresie, stwierdzić należy, że w sprawie brak było podstaw do uznania bezskuteczności egzekucji wobec Skarżącego.

Tym samym, z uwagi na brak spełnienia drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, organy nie były uprawnione do wydania decyzji odpowiedzialność tą orzekających. Wydając taką decyzję naruszyły art. 116 § 1 O.p. Organy naruszyły również przepisy postępowania, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, bo dla stwierdzenia okoliczności bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 O.p. oraz zasady postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1 oraz w art. 191 O.p.

Kolejną kwestią jest kwestia ustalenia istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz rozkładu ciężaru dowodu w tym zakresie. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt. II FPS 3/09. Uchwała ta dotyczy treści art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 r., jednak - jak w niej słusznie wskazano - nowe brzmienie art. 116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązać merytorycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu, a tylko je uściślało. W konsekwencji, możliwe jest przywołanie rozważań zawartych w powyższej uchwale w odniesieniu do niniejszej sprawy.

I tak, dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest obowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p.

Przy ocenie "właściwego czasu" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), nie można pomijać przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, która reguluje m.in. zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących co do zasady przedsiębiorcami (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.u.n.).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.u.n. niewypłacalność powiązana jest z niewykonywaniem przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zatem istnieje ona nie tylko wówczas, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swojego kontrahenta do stanu niewypłacalności. Przepis art. 11 u.p.u.n. stanowi, że podstawa ogłoszenia upadłości, tj. niewypłacalność przedsiębiorcy, następuje wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, które są wymagalne. W przypadku osób prawnych - tzn. także spółek kapitałowych - podmioty te są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003). Zdaniem Sądu, należy mieć na uwadze, że taka regulacja jest uzasadniona konsekwencjami prawnymi ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych, bowiem po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego ich likwidację podmioty te kończą swój byt, dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Sytuacja powyższa zaistniała w stanie faktycznym ustalonym prawidłowo przez organy obu instancji. Należy stwierdzić, że Spółka w 2007 r. nie była w stanie wywiązać się z bieżących zobowiązań.

Dowodem bezpośrednim świadczącym o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, jest postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek upadłego nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów tego postępowania (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05, Baza Orzeczeń NSA). Skoro, bowiem zgodnie z art. 2 u.p.u.n., postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane, to oddalenie wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 powołanej ustawy, samo w sobie rozstrzyga, że w dacie wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony, tj. nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1 lit. a) O.p. Koszty postępowania upadłościowego należą bowiem do pierwszej kategorii zgodnie z art. 342 ust.1 pkt 1 u.p.u.n. Brak majątku dłużnika na ich zaspokojenie uniemożliwia spełnienie celu postępowania upadłościowego, a co za tym idzie uzasadnia uznanie wniosku dłużnika za spóźniony.

Sąd w pełni podziela również pogląd zaprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż w sytuacji gdy spółka mimo wypłacalności nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, pełniącego funkcję w czasie w którym powstało zobowiązanie należy uznać za oczywistą (wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06).

Odnosząc się do podnoszonej w toku postępowania kwestii powołania biegłego, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wbrew twierdzeniu strony, organy administracji dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy administracji w postępowaniu badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe uznać należało, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Sąd nie podziela natomiast ustaleń faktycznych poczynionych przez organ co do niewskazania przez Skarżącego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części.

Skarżący w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki powoływał się na fakt posiadania przez Spółkę nieruchomości o dużej wartości. Wskazanie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przez członka zarządu spółki mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jest oświadczeniem woli, które może zostać złożone przez stronę organowi podatkowemu pierwszej instancji od chwili wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 § 1), najpóźniej do czasu upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego stronie tego postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to swoistego rodzaju właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, kiedy wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj. przynajmniej w połowie jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 250/11).

W uzasadnieniu swojej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, iż w jego ocenie egzekucja z nieruchomości jest bezskuteczna i jako tak została umorzona, zatem wskazanie majątku nie może zostać uznane za skuteczną przesłankę eskulpacyjną, o której mowa w art. 116 O.p. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w postanowieniu Sądu Rejonowego w L oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości odniesiono się do nieruchomości, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym i uznano, iż obciążenia hipoteczne przewyższają ich szacunkową wartość oraz stwierdził, iż PFRON nie posiada zabezpieczenia hipotecznego.

W ocenie Sądu nadmienić należy, iż nie jest między stronami sporne, iż uprzednio w stosunku do wskazanej nieruchomości było prowadzone postępowanie egzekucyjne, jednak nie było nabywcy i postępowanie egzekucyjne umorzono. Jednak, jak słusznie podnosi Skarżący zgodnie z art. 985 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nowe postępowanie egzekucyjne mające za przedmiot nieruchomość może zostać wszczęte ponownie po upływie roku. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu [...] lutego 2011 r., zatem w dniu wydawania decyzji przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej możliwa była ponowna egzekucja z majątku wskazanego przez Skarżącego. Zaniechanie to jest tym bardziej istotne w ocenie Sądu, iż z oświadczenia Skarżącego wynika, iż szacunkowa wartość wskazanych nieruchomości wynosiła ok. 21 mln zł, zaś suma zaległości z tytułu wpłat na PFRON Spółki za grudzień 2007r., wraz z odsetkami, ok. 6,5 tys. zł.

Skarżący wskazał, że wartość ww. mienia ma taką znaczną wartość. I ta okoliczność zdaniem Sądu nie została w sprawie skutecznie zakwestionowana. Brak bowiem w tym zakresie rzetelnego odniesienia się przez organ do twierdzeń Skarżącego. Powtórzyć należy, że argumentacja o poważnym obciążeniu hipotecznym tego mienia bez odniesienia się do jego wartości i wysokości tychże hipotek nie może być uznana za przekonującą.

Organ nie dokonał ustaleń szacunkowej wartości tego majątku i proporcji w jakiej ta wartość pozostawała do zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres odpowiedzialności Skarżącego. Dopiero takie ustalenie dałoby podstawy organom do twierdzenia, że Skarżący nie wskazał majątku, z którego można zaspokoić zaległości z tytułu wpłat na PFRON w znacznej części.

Tak więc również i co do tej części ustaleń faktycznych organ naruszył zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

Sąd podkreśla, że osoby trzecie w rozumieniu art. 107 O.p. odpowiadają nie za swoje zaległości. Dług, jakim zostają obciążone jest długiem cudzym. Wymaga to szczególnej rozwagi i ostrożności przy stosowaniu przepisów pozwalających na orzeczenie o ich odpowiedzialności.

Biorąc pod uwagę wymienione naruszenia odnoszącego się tak do wskazanych wad w zasadach postępowania, jak i ze względu na naruszenia prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Organ, ponownie rozstrzygając sprawę, związany jest oceną prawną wskazaną w niniejszym uzasadnieniu.

O zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana Sąd orzekł stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą zaś rozstrzygnięcia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a.