I SA/Rz 1134/13

Uzasadnienie

I SA/Rz 1134/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] października 2013r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 232 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), uwzględniając wniosek "A" w R. (dalej: spółka) dotyczący cofnięcia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r., nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.803.207,00 zł i kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł, umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spółka

w rejestrze zakupów za styczeń 2013r., na podstawie którego sporządziła deklarację VAT-7 za ten miesiąc, wykazała podatek określony w dwóch fakturach VAT z dnia 10 stycznia 2013r. wystawionych przez "B" w R. tj. w fakturze VAT nr 1/01/2013/R na wartość netto 60.000.000,00 zł, podatek VAT 13.800.000,00 zł, wartość brutto 73.800.000,00 zł oraz w fakturze VAT nr 2/01/2013/R na wartość netto 4.200.000,00 zł, podatek VAT 966.000,00 zł, wartość brutto 5.166.000,00 zł. Z treści faktur wynikało, że przedmiotem świadczeń był aport praw do znaków towarowych, odpowiednio [...] i [...]. W zamian za przeniesienie praw do tych znaków "B" objęła akcje "A" o wartości nominalnej 5.000,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że suma wartości nominalnej akcji, jako całkowite odzwierciedlenie wynagrodzenia z tytułu wkładu wnoszonego do spółki, stanowi kwotę należną z tytułu wniesienia tego aportu, którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku VAT. Ustalono, że podstawa opodatkowania wynosi 4.065,00 zł, a wyliczony od niej - według 23% stawki - podatek wynosi 935,00 zł. Natomiast podatnik zadeklarował od tych czynności podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 14.766.000,00 zł. W związku z tym, organ I instancji zweryfikował dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. w wysokości 13.803.207,00 zł i kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł.

Od ww. decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji w całości i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, przez określenie decyzją kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT - 7 za styczeń 2013r., tj. w kwocie 961.858,00 zł. Następnie pismem z dnia 2 września 2013r. spółka cofnęła to odwołanie.

Decyzją z dnia [...] października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze. Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 232 § 1 O.p. strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę (art. 232 § 2 O.p.). Organ wskazał, że cofnięcie odwołania, jakkolwiek jest uprawnieniem strony, która wcześniej wniosła odwołanie, to jednak podlega kontroli organu odwoławczego. Natomiast skuteczne cofnięcie odwołania wypełnia przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, a w konsekwencji prowadzi do jego umorzenia.

W ocenie organu odwoławczego, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r. wydana została bez naruszenia przepisów, a zajęte w niej rozstrzygnięcie zgodne jest z wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11. Stwierdzając, że nie występują przesłanki nieuwzględnienia cofnięcia odwołania, organ odwoławczy uwzględnił wniosek spółki i umorzył postępowanie odwoławcze.

Na decyzję organu odwoławczego skargę złożyła "C" w R.(dalej: skarżąca) - powstała z przekształcenia "A" w R., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 232 § 1 O.p. oraz w związku z art.18 § 2, art. 137 § 1 oraz art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh), z uwagi na złożenie wniosku o cofnięcie odwołania przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania skarżącej;

2) art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), z uwagi na uwzględnienie przez organ odwoławczy cofnięcia odwołania, pomimo że zaskarżonym rozstrzygnięciem pozostawiono w mocy decyzję, która naruszała prawo, ponieważ odmawiała prawidłowo ustalonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotu aportu, co uzasadniało jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że z uwagi na brak uprawnienia do reprezentowania spółki przez R. R., który podpisał oświadczenie o cofnięciu odwołania, cofnięcie to nie może wywoływać dla skarżącej skutków prawnych. Skarżąca wskazała, że osoba ta została prawomocnie skazana za przestępstwo określone w rozdziałach XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego, czego dowodem jest postanowienie Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy z dnia 11 października 2013r., a zatem zgodnie z art. 18 § 2 ksh nie może być członkiem zarządu spółki, ze skutkami ex nunc. Z uwagi na powyższe, złożone przez tę osobę oświadczenia w imieniu spółki, w tym oświadczenie o cofnięciu odwołania, są nieskuteczne.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że decyzja organu I instancji została wydana

z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem zaskarżoną decyzją pozostawiono w obrocie decyzję sprzeczną z prawem. Zdaniem skarżącej, organ I instancji błędnie przyjął, że wystawione przez "B" Sp. z o.o. faktury, dokumentujące aport znaków towarowych do spółki, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Skarżąca wskazała, że z art. 312 ksh jednoznacznie wynika, że jeśli cena emisyjna jest wyższa od wartości nominalnej akcji, wartość przedmiotu aportu winna odpowiadać cenie emisyjnej, a nie wartości nominalnej akcji. Skarżąca wskazała, że kwotą należną z tytułu aportu znaków towarowych jest cena emisyjna akcji. Kwota należna nie odpowiadała wartości nominalnej akcji spółki, wartość nominalna akcji nie odzwierciedlała bowiem ich wartości godziwej, tj. wartości, za jaką akcje spółki mogłyby zostać wymienione. W ocenie skarżącej, wartości godziwa objętych akcji jest równa ich cenie emisyjnej ustalonej na potrzeby aportu i opartej na wycenie aportu przez biegłego rewidenta tj. 64.200.00 zł i w takiej wartości akcje powinny być ujęte w księgach "B" Sp. z o.o. jako "Długoterminowe aktywa finansowe". Zdaniem skarżącej, "B" wystawiła na rzecz spółki prawidłowe faktury dokumentujące aport znaków towarowych, wykazując w nich jako podstawę opodatkowania całość świadczenia należnego od spółki równego 78.966.000 zł - na które składała się wartość godziwa objętych akcji równa ich cenie emisyjnej oraz kwota pieniężna ustalona w umowie aportowej - pomniejszonego o kwotę należnego podatku (14.766.000 zł). Z uwagi na powyższe, skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego na podstawie art.86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła również, iż przywołany przez organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1405/11 jest nieadekwatny w niniejszej sprawie, gdyż Sąd nie wypowiedział się wprost na temat ustalenia ceny aportu w przypadku, gdy część wkładu została przeznaczona na kapitał zapasowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować oświadczenie o cofnięciu odwołania. Do oświadczenia tego bowiem załączono dokumenty potwierdzające umocowanie R. R. tj. protokół nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "D" z siedzibą w W. z dnia 2 września 2013r. wraz z uchwałami z dnia 2 września 2013r. w sprawie odwołania P. K. i powołania R. R. do zarządu spółki. Natomiast postanowienie sądu, na które powołała się skarżąca, zapadło już po złożeniu oświadczenia o cofnięciu odwołania, jak też po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ podniósł, że R. R. widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako osoba upoważniona do reprezentacji skarżącej.

Pismem procesowym z dnia 11 lutego 2014r. skarżąca wniosła o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo lub przeprowadzenie dowodu z dokumentu - odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego poprzednika prawnego skarżącej – "A" – na okoliczność, że w okresie od 18 stycznia 2013r. do 21 października 2013r. w rejestrze tym wpisany był P. K. jako prezes zarządu komplementariusza "A", którym była "D". Uzasadniając wniosek skarżąca podniosła, że w oparciu o pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) dotyczący "A" należy uznać, iż zarówno w dacie cofnięcia odwołania, jak i w dniu wydania zaskarżonej decyzji, R. R. nie był umocowany do reprezentowania poprzednika prawnego skarżącej. Zdaniem skarżącej, okoliczność ta ma istotne znaczenie dla sprawy i ujawniła się po zamknięciu rozprawy.

W piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na ww. wniosek skarżącej, wniósł o oddalenie wniosku. W ocenie organu odwoławczego, przytoczone we wniosku okoliczności pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że do wniosku o cofnięcie odwołania załączony był dokument potwierdzający umocowanie R. R. do reprezentowania skarżącej w postaci "Protokółu nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą "D" z siedzibą w W." z dnia 2 września 2013r. wraz z uchwałami z dnia 2 września 2013r. w sprawie odwołania P. K. z zarządu spółki i powołaniu do zarządu R. R.. Organ nadmienił również, iż R. R. jest nadal wpisany do KRS jako osoba upoważniona do reprezentowania komplementariusza skarżącej. Ponadto organ odwoławczy dodał, że w chwili wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie posiadał wiedzy o jego prawomocnym skazaniu za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art.590 i w art. 591 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest niezasadna.

W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art.233 § 1 pkt 3 w zw. z art.232 § 1 O.p. i w zw. z art.18 § 2, art.137 § 1 i art.201 § 1 ksh, ponieważ cofnięcie odwołania było skuteczne. Złożyła je osoba upoważniona do reprezentowania "A"., poprzednika prawnego skarżącej spółki. Jak wynika bowiem z akt sprawy, oświadczenie o cofnięciu odwołania, datowane na dzień 2 września 2013r., podpisał R. R. – Prezes Zarządu "D", będącej komplementariuszem S.K.A. Zgodnie z odpisem z KRS dotyczącym "A", w dniu złożenia oświadczenia o cofnięciu odwołania, spółkę tę reprezentował komplementariusz tj. "D". z siedzibą w W., a z kolei ta spółka reprezentowana była przez zarząd – jednoosobowy. Wprawdzie w KRS wpisany był jako prezes zarządu P. K. ( w okresie od 18 stycznia 2013r. do 21 października 2013r.), jednakże - jak wynika z akt sprawy – uchwałą z dnia 2 września 2013r. został on odwołany z tej funkcji, a w jego miejsce powołany R. R. Z uwagi na to, że uchwała o powołaniu na członka zarządu ma charakter konstytutywny, a wpis do rejestru (KRS) jedynie charakter deklaratoryjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2002r. sygn. akt I PKN 619/01), należy uznać, że z dniem 2 września 2013r. R. R., jako prezes zarządu "D" (komplementariusza) był upoważniony do jednoosobowej reprezentacji "A" (poprzednika skarżącej). W aktach sprawy brak informacji o tym, by został z tego stanowiska odwołany przed złożeniem oświadczenia o cofnięciu odwołania.

Sąd dostrzega rozbieżności we wpisach do KRS, dotyczących "C" (następcy prawnego SKA), jej poprzednika "A" oraz komplementariusza tych spółek – "D", w określeniu osoby prezesa zarządu upoważnionego (jednoosobowo) do reprezentowania komplementariusza, czyli "D", ale wobec deklaratoryjnego charakteru wpisu do KRS w tym zakresie, okoliczność ta - choć niepożądana z punktu widzenia zasady jawności materialnej wpisu - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, kto w dacie cofnięcia odwołania pełnił tę funkcję. Istotne znaczenie ma bowiem treść uchwały z dnia 2 września 2013r. o powołaniu R. R. na prezesa zarządu, a nie fakt wpisania tej osoby do rejestru. Z tych samych względów doniosłości prawnej pozbawiona jest okoliczność wpisania w KRS P. K., jako prezesa zarządu "A" w okresie od 18 stycznia 2013r. do 21 października 2013r., skoro uchwałą z dnia 2 września 2013r. został on z tej funkcji odwołany.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do uznania powyższej uchwały o powołaniu R. R. na członka zarządu za bezwzględnie nieważną, z powodu wystąpienia okoliczności, o której mowa w art.18 § 2 ksh. Przepis ten stanowi o zakazie pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych przez osoby skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w rozdziałach XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego. Zdaniem skarżącej, fakt skazania R. R. za takie przestępstwa wynika z przedstawionego na rozprawie odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w Warszawie z dnia 11 października 2013r. W ocenie Sądu, wystąpienie okoliczności, o której mowa w art.18 § 2 ksh, nie powoduje bezwzględnej nieważności uchwały o powołaniu na członka zarządu, może jednak uzasadniać wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności takiej uchwały z powodu jej sprzeczności z przepisami ustawy (ksh). W tym celu uprawnione podmioty (zarząd, rada nadzorcza i komisja rewizyjna oraz poszczególni członkowie tych organów) mogą wytoczyć powództwo, stosownie do treści art.252 § 1 ksh. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 17 marca 2010r. sygn. akt I ACa 150/10 (Lex 738008), że: "uchwała wspólników sprzeczna z ustawą jest wprawdzie nieważna, ale jest to nieważność względna, która może być stwierdzona tylko w drodze powództwa wniesionego przez określone osoby, w określonym przez ustawodawcę czasie. Oznacza to, że taka uchwała funkcjonuje w obrocie do czasu stwierdzenia jej nieważności wyrokiem Sądu, w przewidzianym przepisami ksh postępowaniu, nie można natomiast powoływać się na jej nieważność w drodze zarzutu".

Ponadto brzmienie art.252 § 4 ksh wskazuje na to, że zarzut nieważności uchwały można podnieść po upływie terminów określonych w § 3. Zgodnie z tym przepisem, prawo do wniesienia powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wygasa z upływem sześciu miesięcy od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, jednakże nie później niż z upływem trzech lat od dnia powzięcia uchwały. W niniejszej sprawie upływ terminów, o których mowa w art.252 § 3 ksh, jeszcze nie nastąpił.

Jak przyjął natomiast Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 18 września 2013r. sygn. akt III CZP 13/13 (Lex nr 1363174), "wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej ma charakter konstytutywny". Oznacza to, że do chwili uprawomocnienia się takiego wyroku, uchwała jest skuteczna.

Z podanych względów, Sąd nie mógł uwzględnić zgłoszonego na rozprawie zarzutu nieważności uchwały, o którym mowa w art.252 § 4 ksh.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że skarżąca spółka (a ściślej - jej poprzedniczka prawna) cofnęła odwołanie. Nie sposób uznać, że organ odwoławczy naruszył przepisy art.233 § 1 pkt 3 w zw. z art.232 § 1 O.p. oraz w zw. z art.18 §2, art.137 § 1 oraz art.200 § 1 ksh, skoro orzekał on na podstawie akt sprawy, w których nie było żadnej informacji o skazaniu R. R. za przestępstwa określone w rozdziałach XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego, a dołączone uchwały z dnia 2 września 2013r. wskazywały, że jest on osobą należycie umocowaną do cofnięcia odwołania.

Na aprobatę zasługuje też - zdaniem Sądu - dokonana przez organ ocena tej czynności w świetle art.232 O.p. Uznanie, że odwołanie zostało skutecznie cofnięte oznacza, że organ odwoławczy słusznie dokonał kontroli decyzji organu I instancji jedynie w ramach określonych w art.232 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Zasada powyższa ma na celu przeciwdziałać pozostawianiu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wadliwych. W szczególności nie można zaakceptować utrzymywania w mocy decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa czy w inny kwalifikowany sposób wadliwych (por. J. Brolik Komentarz do art.232 Ordynacji podatkowej. System Informacji Prawnej Lex).

Z powyższego wynika, że cofnięcie odwołania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku oceny decyzji organu I instancji w zakresie jej zgodności z prawem (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1994 r., I SA 119/94, ONSA 1995, nr 1, poz. 47). Jednakże dokonywana przez organ odwoławczy kontrola decyzji pierwszoinstancyjnej ma ograniczony zakres w stosunku do kontroli podejmowanych w sytuacji, gdy takie oświadczenie o cofnięciu nie zostało złożone. Organ odwoławczy bada bowiem jedynie, czy decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, o których mowa w art. 232 § 2 O.p.

W niniejszej sprawie organ dokonał takiej oceny, uzasadniając, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie narusza prawa i jest zgodne ze stanowiskiem przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 sierpnia 2012r. sygn. FSK 1405/11. Wbrew zarzutom skargi, tezy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku mogły być odnoszone do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w której organ I instancji zakwestionował rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu transakcji wniesienia aportu do spółki w zamian za obejmowane akcje. Spór pomiędzy organem I instancji, a skarżącą dotyczył podstawy opodatkowania tj. kwoty należnej zapłaconej akcjonariuszowi – czy powinna nią być wartość nominalna akcji, czy wartość wynikająca z ceny emisyjnej akcji.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji, skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika.(...) Każdorazowo bowiem w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (więc także do spółki akcyjnej) podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów (w tym przypadku akcji)".

Uznanie przez organ odwoławczy słuszności zajętego przez organ I instancji stanowiska, zgodnego z tezami zawartymi w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czyniło zadość kontroli decyzji w świetle art.232 § 2 O.p.

W tych okolicznościach podjęcie decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego nie narusza prawa, dlatego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 P.p.s.a.