I GSK 1025/12

Uzasadnienie

I.

Wyrokiem z 25 stycznia 2012r. sygn. akt: III SA/Gl 706/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "J" sp. z o. o. w Ś na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 21 marca 2011r. nr w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z 29 grudnia 2010r. nr .odmawiającą JATA sp. z o.o. z siedzibą w Ś. zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki F. 500.

Jako podstawę prawną powołano art. 233§1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej -O.p.) oraz art. 107 ust. 1 do 5 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej-u.p.a.). Wnioskiem z 2 marca 2010r. J. Sp. z o. o. z wystąpiła o zwrot akcyzy od samochodów osobowych o nr nadwozia załączając do niego: oryginał specyfikacji samochodów wyszczególnionych we wniosku przeznaczonych dla P.. GbR z siedzibą w B., oryginały faktur VAT zakupu tych samochodów od F. Auto Poland S.A. z wykazaną kwotą akcyzy, oryginały faktur VAT sprzedaży samochodów niemieckiemu kontrahentowi, oryginał oświadczenia wnioskodawcy o wydaniu towaru nabywcy w siedzibie wnioskodawcy i o zleceniu przez nabywcę usługi transportowej, list przewozowy CMR z 27 października 2009r. poświadczający, że wywozu dokonał P.+M.G. z siedzibą w B..

Decyzją z 29 grudnia 2010r. nr . Naczelnik Urzędu Celnego w B. – B. odmówił spółce J. Sp. z o.o. W Ś. uznania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dziewięciu samochodów osobowych marki F. 500.

Organ I instancji zastosował art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm. dalej-u.p.a.) wskazując, iż odmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Organ uznał, że wnioskodawca nie spełnia wymogów do uzyskania zwrotu akcyzy, ponieważ w chwili wywozu samochodów za granicę nie dysponował już prawem rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenia samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskieqo). Potwierdzały to przedstawione przez nią dokumenty, z których wynika że to kontrahent nabył na terenie Polski prawo dysponowania samochodami jak właściciel, co nastąpiło z chwilą odbioru samochodów, w tym zakresie organ powołał art. 535 w zw. z art. 348 kodeksu cywilnego, a firma przewozowa dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowe w imieniu kontrahenta wnioskodawcy. Naczelnik Urzędu Celnego powołał także: art. 207§1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, oz. 60 ze zm. dalej-O.p.) oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246)

W ocenie organu materiał dowodowy wskazuje, iż odbiorca pojazdów, kontrahent wnioskodawcy, nabył na terytorium Polski prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel, a następnie we własnym imieniu zlecił przemieszczenie i transport zakupionych pojazdów z Polski do innego państwa członkowskiego. Równocześnie odnosząc się do art. 4, 6, 9 Konwencji CMR organ podkreślił, iż list przewozowy nie jest traktowany jak dowód umowy przewozu, a nieprawidłowości w sporządzeniu listu przewozowego lub jego brak nie maja wpływu na ocenę ważności umowy.

Na skutek rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż przedmiotową kwestię regulują przepisy Działu V ustawy o podatku akcyzowym. Analizując art. 107 ust. 1 u.p.a. organ uznał, że zwrot akcyzy jest możliwy wobec podmiotu, który spełnia łącznie następujące przesłanki: posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, iż § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, uzależnia zwrot akcyzy - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora przy użyciu własnego środka transportu - od złożenia przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. W przypadku, gdy oświadczenie to oraz dokumenty wymienione wart. 107 ust. 3 u.p.a. nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot ten obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: korespondencji handlowej; dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Dalej zauważył, że wewnątrzwspólnotowa dostawa może być również realizowana przez inny podmiot, jeżeli jest realizowana w imieniu podmiotu, który posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Prawo rozporządzania samochodami jak właściciel Wnioskodawca utracił w momencie wydania towaru kontrahentowi, co miało miejsce 27 października 2009r. w jego siedzibie. Zapłata za samochody nastąpiła, a wszystkie samochody załadowano w dniu 27 października 2009r. i ujęto w liście CMR. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na art. 535 i art. 348 k.c. twierdząc przy tym, że z wydaniem towaru łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży polegający na nabyciu przez kupującego prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel i na nabywcę przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy. Chwilą decydująca o nabyciu prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel jest co do zasady wydanie towaru. Organ podkreślił, że Wnioskodawca sprzedał 9 samochodów osobowych F. 500 niemieckiemu kontrahentowi. Wywody decyzji organ oparł na materiale dowodowym sprawy, a w szczególności na fakturach sprzedaży VAT EU z 27 października 2009r. samochodów F. 500 z adnotacją o ich odbiorze, dokumentów wewnętrznych WZ z potwierdzeniem odbioru przez kontrahenta, oświadczenia o podmiocie, który złożył zlecenie usług transportowych i poniósł koszty transportu oraz miejsca i czasu wydania przedmiotu transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że decydujące znaczenie dla ustalenia, kto ma prawo rozporządzać przesyłką ma art. 12 Konwencji CMR, który wskazuje na nadawcę, chyba że drugi egzemplarz listu przewozowego został wydany odbiorcy lub odbiorca skorzystał z prawa przewidzianego w art. 13 ust. 1, czyli zażądał od przewoźnika wydania za pokwitowaniem listu przewozowego oraz towaru po przybyciu towaru do miejsca przeznaczenia, od tej chwili prawo rozporządzania przesyłką przysługuje jedynie odbiorcy. Z kolei art. 4 Konwencji CMR stanowi, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu, a art. 9, że w braku przeciwnego dowodu jest on dowodem zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Nie można zatem listu przewozowego uznać za wyłączny dowód zawarcia umowy przewozu, tym bardziej, że jego treść jest sprzeczna z oświadczeniem strony o tym, że nie organizował i zlecała transportu towaru, nie poniosła jego kosztów. Wprawdzie Konwencja CMR nie zawiera definicji nadawcy, jednak w ocenie organu odwoławczego oznacza to kontrahenta przewoźnika, drugą stronę umowy przewozu. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie zawarł takiej umowy, co sam przyznał, a to oznacza istnienie dowodu przeciwnego do listu CMR w rozumieniu art. 9 ust. 1 Konwencji CMR.

II.

Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu zaakcentowała, że decyzja narusza art. 2 pkt 8 u.p.a. poprzez nieuznanie dokonanej przez spółkę dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. poprzez nieuznanie, że spółka spełnia przesłanki do otrzymania zwrotu akcyzy oraz art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nienależytą ocenę zebranych dowodów co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że skarga była niezasadna.

Zdaniem Sądu, art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. Jego treść jest następująca: ,,podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrz-wspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego". Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy; dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.

W rozpoznawanej sprawie warunki dotyczące samochodów i wniosku (w tym zakresie, że samochody zostały przemieszczone) zostały spełnione zatem należało rozstrzygnąć czy podmiot, który wystąpił z takim wnioskiem, jest tym, któremu przysługuje zwrot akcyzy. Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane tu prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków przyjęlibyśmy, że zwrot akcyzy może przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrz-wspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy.

Skarżąca Spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tych samochodów od F Auto Poland S.A. Wyjaśnienia wymagał termin ,,nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel", którego sam ustawodawca nie zdefiniował, a można to zrobić już przez sam fakt odniesienia go do pojęcia przeniesienia prawa własności, które jest zdefiniowane, a którego ustawodawca nie zastosował i wyprowadzić stąd wniosek, że chodzi tutaj o każdą czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, nawet jeśli nie nastąpi przeniesienie prawa własności; będzie nim bez wątpienia sprzedaż i zamiana. Używając podobnego terminu przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w art. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) ustawodawca wyjaśnił, że jest nim również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej, przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, itd.

W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (por. Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności.

Organy podatkowe uznały, że skarżąca Spółka, przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody niemieckiemu kontrahentowi. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru, co tak mocno akcentują organy podatkowe w tej sprawie, nie jest konieczną przesłanka jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Wystawienie z kolei faktury VAT, co strona skarżąca uczyniła jest, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzeniem dokonania sprzedaży. Wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącą Spółkę prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbyła się i prawa, i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. Podkreślić jednak trzeba, że art. 107 ust. 1 u.p.a. główny nacisk kładzie na nabycie prawa rozporządzania towarem. Teoretycznie jest możliwe zawarcie umowy z warunkiem, że prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po jego rozładowaniu w Niemczech, ku czemu podstawy stwarza art. 155§2 k.c. Warunkiem jest traktowanie przedmiotu sprzedaży jako rzeczy co do tożsamości oznaczonej, co również byłoby możliwe w tym przypadku, ale też wyłączenie rozporządzającego skutku umowy sprzedaży prowadzi do rozbicia tej czynności na dwie odrębne, kolejne czynności prawne. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a później umowa rozporządzająca, przenosząca własność. Wymaga to wyraźnej klauzuli zawartej w umowie.

Postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 107 u.p.a. w § 2 i 3 jako warunek zwrotu akcyzy stawia dysponowanie przez wnioskodawcę dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów. Takie same wymagania wynikają z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Skoro warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy jest łączne spełnienie warunków: nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i dysponowanie tym prawem w trakcie przemieszczania samochodu, to należy stwierdzić, że tylko tak dokonana dostawa wewnątrzwspólnotową uzasadnia uzyskania zwrotu akcyzy i tak dokonaną dostawę wnioskodawca obowiązany jest udowodnić dowodami z dokumentów. Jeśli zatem strona skarżąca twierdzi, że sprzedaż samochodów niemieckiemu kontrahentowi dokonana została w taki sposób, że wywarła tylko skutek zobowiązujący, co było warunkiem zachowania przez nią prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, to powinna to udowodnić dowodem z dokumentu. Z jedynego dokumentu, jakim strona posłużyła się, a jest nim faktura VAT, nic takiego nie wynika. Wręcz przeciwnie, z jej treści wynika fakt dokonania sprzedaży i tak też należy ją traktować zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Nie ma w tym postępowaniu miejsca na dowody z zeznań stron czy świadków z uwagi na fakt, iż jedna ze stron czynności z reguły ma siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. W sprawie podstawą dokonania ustaleń dotyczących przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego były wyjaśnienie strony skarżącej, zgodnie z którym samochody zostały odebrane przez klienta kontrahenta niemieckiego własnym transportem i na własny rachunek, a skarżąca Spółka nie była zleceniodawcą transportu. Nie ma zatem żadnych podstaw dowodowych do przyjęcia, że przemieszczenia samochodów na terytorium Niemiec dokonała strona skarżąca. Ustalenia organów podatkowych są w tej kwestii uzasadnione.

Skoro zwrot akcyzy od samochodów podlegających wewnątrzwspólnotowej dostawie na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. jest możliwy w stosunku do podmiotu, który nabył prawo rozporządzania nimi jak właściciel i dysponuje nimi dokonując dostawy to warunki te nie zostały spełnione przez stronę skarżącą, a zatem decyzja o odmowie zwrotu akcyzy jest zgodna z prawem.

Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 14 i 15 Konwencji CMR. Skarżąca przyznała, że przewoźnika znalazł wynajęła i zapłacił za przewóz nabywca samochodów osobowych. W wyroku z 3 września 2003r. (sygn. akt: I CKN 415/01) Sąd Najwyższy uznał, że w świetle art. 4 i g ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie z 19 maja 1956r. (załącznik do Dz. U. z 1962r. Nr 49 poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995r. Nr 69, poz. 352), osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. Artykuł 4 Konwencji CMR stanowi, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu; brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom tej Konwencji. Artykuł 6 wymienia dane, które powinny lub mogą być zawarte w liście przewozowym, a art. 9 określa bliżej jego funkcję dowodową. Wynika z niego, że w braku przeciwnego dowodu, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. List przewozowy nie jest przesłanką zawarcia umowy przewozu, a jego brak nie sprzeciwia się traktowaniu zawartej umowy jako umowy przewozu podlegającej postanowieniom Konwencji CMR. Tym samym nieprawidłowości w sporządzeniu listu przewozowego nie powodują nieważności umowy przewozu ani nie uniemożliwiają traktowania jej jako podlegającej postanowieniom Konwencji. Jedną z podstawowych funkcji, jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, jednak osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu".

IV.

J. Spółka z o.o. z siedzibą w Ś, działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów postępowania- mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddaleniu skargi gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować art. 145§1 pkt lit. a, c p.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego-art. 107 ust. 1-5 u.p.a. w zw z art. 82 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej nie zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona, co spowodowało, że nie należy się Skarżącej Spółce zwrot akcyzy, gdy faktycznie Skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy spornych samochodów i złożyła stosowny wniosek o zwrot akcyzy i zgodnie z w/w przepisami należy się jej zwrot zapłaconej akcyzy oraz przepisów postępowania: art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie gdyż Sąd nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy spornych samochodów osobowych , gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawa taka miała miejsce,

2) art. 141§4 p.p.s.a. w zw z art. 133 p.p.s.a. poprzez pominięcie-brak oceny w uzasadnieniu wyroku na podstawie jakich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, Sąd stwierdził, że Skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej a dostawy tej dokonał kupujący z czego wynika, że wg Sądu wewnątrzwspólnotowej sprzedaży i jednocześnie wewnątrzwspólnotowego nabycia ( co zdaniem strony skarżącej wyklucza się gdyż nie można być jednocześnie sprzedającym i kupującym ten sam towar) dokonał kupujący.

II. Przepisów prawa materialnego- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

Art. 107 ust. 1-5 u.p.a. w zw z art.82 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej nie zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona co spowodowało, że nie należy się Skarżącej Spółce zwrot akcyzy gdy faktycznie Skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy spornych samochodów i złożyła stosowny wniosek o zwrot akcyzy i zgodnie z w/w przepisami należy się jej zwrot zapłaconej akcyzy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł, oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100,00 zł.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w tej sprawie.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego.

Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zasada ta sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, ,,Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Warto podkreślić, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku formułowanie zarzutów co do niedokonania przez Sąd należytej oceny zebranego materiału dowodowego z pominięciem całego, niezwykle obszernego materiału dowodowego i to bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienie niweczy całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w decyzjach organów podatkowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przepis ten, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zaś stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy sporządzone jest sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, którego adresatem jest również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 12 października 2010r., sygn. akt: II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1002/11), a w szczególności, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09).

Konfrontując treść art. 141§4 p.p.s.a oraz wskazany kierunek jego wykładni z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia określonych tym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje również funkcji perswazyjnej czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo realizując obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, operując w granicach sprawy i na podstawie jej akt, odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych w sprawie kwestii dotyczących zarówno sfery faktów, jak i sfery prawa. Nie naruszył więc przepisu art. 141§4 p.p.s.a.

Także zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. jest chybiony. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007r. sygn. akt: II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 31.). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Podstawą orzekania Sądu jest materiał zgromadzony w toku całego postępowania przed organem oraz przed sądem. Przepis art. 133 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd I instancji, z którą nie zgadza się kasator. Naruszenie tego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których Sąd I instancji nie uwzględnił oraz ich wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Sąd I instancji, przy rozpoznawaniu sprawy, nie wyszedł poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy.

Również zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Podstawę prawną odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego stanowił art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 art. 107 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Z kolei pojęcie ,,dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i dokonanie której stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).

Żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 u.p.a. również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3) i pkt 4), spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi kasacyjnej, a w konsekwencji oceny o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, odnieść należy się do zagadnienia dotyczącego przesłanek wskazanych w pkt 1) i pkt 2), a to w kontekście oceny prawidłowości/nieprawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej przyjął, że przesłanki te, tak jak ustaliły to organy administracji, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione.

Odnosząc więc do pierwszej spośród rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1) wyjaśnić należy, że pojęcie ,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy tego pojęcia jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie zwrotu normatywnego ,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną powyżej w pkt 2) stanowi również rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu-który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju-z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Formułując zarzut zaniechania przedstawienia rzeczywistego stanu sprawy, i nie wskazując przy tym jakie konkretnie dokumenty potwierdzające realizację przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej, które dołączyła ona do wniosku o zwrot akcyzy, zostały pominięte przez Sąd I instancji oraz przez organ podatkowy, strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać wskazanego aspektu zagadnienia, który wiąże się z analizowanym elementem (przesłanką) żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, i który to element, wraz z pozostałymi wyżej już przywołanymi, współkształtuje treść uprawnienia, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. i uprawnienie to aktualizuje. W tym względzie, jak również w kontekście na wstępie przywołanej istoty podatku akcyzowego oraz jego konsumpcyjnego charakteru wyjaśnić należy więc, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (wyrok NSA z 8 maja 2012r., sygn. akt: I GSK 344/11; wyrok NSA z 8 maja 2012r., sygn. akt: I GSK 345/11).

Skarżąca Spółka nie podważyła faktu, że nabywca samochodu dokonał jego odbioru od sprzedawcy-tj. od Skarżącej Spółki-z salonu sprzedaży w Ś. co nastąpiło przy wykorzystaniu środka transportu kupującego i na jego koszt, i jednocześnie potwierdza, że nie była zleceniodawcą tegoż transportu (tj. przemieszczenia wyroby akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego), to brak było podstaw, aby podważać prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności decyzji ostatecznej odmawiającej Skarżącej Spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego w związku z niespełnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 107 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. Przywołane okoliczności dowodzą bowiem, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu osobowego, tj. jego przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.) dokonana została przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez stronę skarżącą. To bowiem nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. dokonując następnie we własnym imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W świetle powyższego, adresowany wobec wyroku Sądu I instancji zarzut naruszenia przepisu art. 107 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie uznać należy za pozbawiony podstaw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 82 u.p.a., który powiązano z art. 107 ust. 1-5 u.p.a. to należy wskazać, że przepis ten nie stanowi jednej zamkniętej całości i składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych. Wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej byłby spełniony wówczas, gdyby wskazano na konkretny przepis naruszony przez Sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. ( wyrok NSA z 7 września 2011r., sygn. akt: II GSK 834/10). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż-z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Uwzględniając powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w zakresie zastosowania wskazanego wyżej przepisu ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 184 w zw z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. W skład tych kosztów wchodzi wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej które określono w oparciu o §14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490).

zdanie odrębne