I SA/Gd 756/14

Uzasadnienie

I SA/Gd 756/14

UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonym postanowieniem z 29 kwietnia 2014 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z 29 stycznia 2014 r., nr [...], który za niezasadne uznał zarzuty wniesione przez A S.A. (obecnie B S.A., dalej jako: skarżąca) na podstawie art. 33 pkt 1 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.).

II.

Stan sprawy jest następujący: decyzją z 10 września 2012 r., nr [...] Prezydent Miasta określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 4.639.854 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 16 grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 do kwoty 4.630.717 zł.

Dnia 10 grudnia 2013 r. wierzyciel Prezydent Miasta (będący jednocześnie organem egzekucyjnym) wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...] jako podstawę wskazał nieostateczną decyzję z 10 września 2012 r., której postanowieniem z 3 grudnia 2013 r., nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zaś rodzaj egzekwowanej należności – podatek od nieruchomości za miesiące od października do grudnia 2008 r. Na jego podstawie wszczął postepowanie egzekucyjne doręczając 11 grudnia 2013 r. Bankowi [...] zawiadomienie z 10 grudnia 2013 r., nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce 12 grudnia 2013 r.

Pismem z 19 grudnia 2013 r. skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Prezydenta Miasta postępowania egzekucyjnego, wnosząc o jego umorzenie i uchylenia czynności egzekucyjnych. Pełnomocnik strony jako podstawę zgłoszonych zarzutów wskazał:

1/ nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, których kwota została zawyżona na skutek nieuwzględnienia okresów, za które nie nalicza się odsetek (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.); powołał się na okoliczności wymienione w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.), wskazując, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone spółce 16 października 2009 r., zaś decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji – 17 września 2012 r., natomiast decyzji organu odwoławczego nie doręczono spółce do dnia wniesienia zarzutów;

2/ niespełnienie przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) w związku z nieprawidłowym wskazaniem okresów naliczania odsetek za zwłokę.

Postanowieniem z 29 stycznia 2014 r. Prezydent Miasta uznał zarzuty strony za niezasadne.

Uzasadniając swoje stanowisko organ egzekucyjny odniósł się do każdego ze zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i wyjaśnił, że:

Ad. 1/

Pojęcie "obowiązku", o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie może być utożsamiane z odsetkami od zaległości podatkowej, ale wyłącznie z obowiązkiem, który jest ustalany bądź określany przez organ podatkowy lub wynika wprost z przepisów prawa i podlega przymusowemu wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do spółki celem wyegzekwowania od kwoty niezapłaconego podatku od nieruchomości, będącego należnością główną, wynikającą z decyzji wymiarowej organu podatkowego. Strona zaś nie kwestionuje istnienia należności głównej – zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Natomiast odsetki za zwłokę są konsekwencją doprowadzenia przez podatnika do powstania zaległości podatkowej (art. 53 O.p.). Odwołując się do literatury przedmiotu i orzecznictwa sądów administracyjnych, organ egzekucyjny wyjaśnił, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem; mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej, tj. zaległości podatkowej. Za takim stanowiskiem przemawia również brzmienie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. W konsekwencji zarzut nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie do samego obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 sierpnia 2009 r., I SA/G1 493/09; wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010 r.,

I SA/Bk 266/10; wyroki WSA w Warszawie VIII SA/Wa 640/12, VIII SA/Wa 642/12, VIII SA/Wa 644-645/12, VIII SA/Wa 647/12, VIII SA/Wa 648-650/12; wyrok WSA w Białymstoku z 13 czerwca 2012 r., I SA/Bk 116/12). Okoliczność wszczęcia egzekucji w stosunku do odsetek obliczonych bez pominięcia okresów, w których nie należało ich naliczyć nie może zatem stanowić podstawy do zgłoszenia zarzutu nieistnienia obowiązku (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. D.R. Kijowskiego, Lex 2010).

Organ egzekucyjny zwrócił uwagę, że tytuł wykonawczy nie może być wystawiony wyłącznie na odsetki od zaległości w podatku od nieruchomości bez należności głównej. W sytuacji bowiem, gdy wpłata podatnika nie pokrywa w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zostaje ona zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.).

Ponadto, organ egzekucyjny wskazał, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazującego na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2012 r., II FSK 1221/11; wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II GSK 1694/11; wyrok NSA z 14 lipca 2010 r., II GSK 692/09).

Ad. 2/

Wierzyciel, wystawiając tytuł wykonawczy w przypadku należności pieniężnych, zobowiązany jest do wskazania: (-) kwoty należności głównej, (-) terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz (-) rodzaju i stawki tych odsetek. Wymienione elementy zostały ujawnione w tytule wykonawczym z 10.12.2013 r. Niewskazanie zaś przez wierzyciela przerw w naliczaniu odsetek w tytule wykonawczym (jak chce tego spółka) oznacza, że wierzyciel stwierdził, że nie wystąpiły okoliczności, uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę.

W ocenie pełnomocnika strony w tej sprawie wierzyciel nie uwzględnił okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., których wystąpienie obligowało go do nienaliczania odsetek za zwłokę.

Organ egzekucyjny przywołał brzmienie ww. przepisu. Jednocześnie zwrócił uwagę na treść § 2 art. 54 O.p., który stanowi, że § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu egzekucyjnego w rozpatrywanej sprawie zaistniały okoliczności wyłączające obowiązek wierzyciela do nienaliczania odsetek za zwłokę.

Organ egzekucyjny powołał następujące okoliczności, które w jego ocenie nie pozwalają uznać zarzutu spółki za zasadny:

organ podatkowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie opodatkowania linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji, mając na uwadze dyspozycję zawartą w budowli art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), celem ustalenia wartości początkowej na dzień 1 stycznia 2008 r. ww. budowli wielokrotnie wzywał spółkę do dostarczenia uwierzytelnionego zestawienia środków trwałych, o których wartość została zmniejszona podstawa opodatkowania budowli w stosunku do lat ubiegłych oraz dostarczenia innych niezbędnych informacji do prawidłowego określenia ich wartości (wezwanie z 10.11.2009 r., Nr [...] i odpowiedź spółki z 7.12.2009 r. – data wpływu do organu 10.12.2009 r.; wezwanie z 27.01.2010 r., Nr [...] i odpowiedź spółki z 12.02.2010 r. – data wpływu do organu 18.02.2010 r.; wezwanie z 13.09.2010 r., Nr [...] i odpowiedź spółki z 27.09.2010 r. – data wpływu do organu 30.09.2010 r.; wezwanie z 19.10.2010 r., Nr [...] i odpowiedź spółki z 2.11.2010 r. – data wpływu do organu 8.11.2010 r.). W pismach kierowanych do organu podatkowego spółka kwestionowała konieczność dostarczenia żądanych materiałów i wyjaśnień oraz występowała o umorzenie postępowania z uwagi na brak podstaw jego prowadzenia.

Na czas trwania postępowania podatkowego miały wpływ także inne okoliczności:

- wniesienie przez spółkę pismami z 12.01.2010 r. i z 22.03.2010 r. (wpływ do organu odpowiednio 18.01.2010 r. i 25.03.2010 r.) zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego oraz zebranego materiału dowodowego;

- wystąpienie do WSA w Gdańsku o udostępnienie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania za rok 2007;

- odmowa umorzenia postepowania postanowieniem z 19.10.2010 r., Nr [...];

- wniosek spółki z 25.11.2011 r. (data wpływu do organu 30.11.2011 r.) o przeprowadzenie dowodu z oględzin linii telekomunikacyjnych oraz wezwanie spółki pismem z 12.12.2011 r., Nr [...] o jego uzupełnienie,

- pismo spółki z 30.12.2011 r. (data wpływu do organu 3.01.2012 r.);

- postanowienie z 3.02.2012 r., Nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu;

- wniosek spółki z 19.03.2012 r. (data wpływu do organu 22.03.2012 r.) o przeprowadzenie dowodu z jej ewidencji środków trwałych;

- postanowienie z 27.04.2012 r., Nr [...] o dopuszczeniu dowodu z ewidencji środków trwałych spółki, która pomimo uwzględnienia jej żądania nie przedłożyła przez dwa miesiące ewidencji środków trwałych;

- zebranie przez organ dodatkowego materiału dowodowego, który został włączony do postępowania postanowieniem z 9.09.2010 r., Nr [...].

W związku z ustaleniami organu podatkowego, z których wynikało, że spółka nieprawidłowo opodatkowała budki telefoniczne oraz grunty pod nimi (nieruchomości te zostały bowiem opodatkowane przez jednostkę organizacyjną spółki [...], posiadający zbieżne dane identyfikacyjne ze spółką), przeprowadził także postępowanie dowodowe w tym zakresie, w toku którego:

- wezwano spółkę do dostarczenia wartości budek telefonicznych oraz złożenia wyjaśnień dotyczących podstawy opodatkowania budek telefonicznych jako budynki; na wezwanie z 9.04.2010 r., Nr [...] spółka udzieliła odpowiedzi pismem z 19.05.2010 r. (data wpływu do organu 24.05.2010 r.);

- pismem z 31.05.2010 r., Nr [...] ponownie wezwano spółkę do złożenie wyjaśnień w zakresie kwalifikacji budowlanej budek telefonicznych, na które spółka udzieliła odpowiedzi pismem z 14.06.2010 r. (data wpływu do organu 18.06. 2010 r.);

- dnia 22.11.2010 r. wydano postanowienia Nr [...] i Nr [...] o przeprowadzeniu dowodu z oględzin budek telefonicznych oraz powołaniu biegłego; o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu zawiadomiono spółkę pismem z 22.11.2010 r., Nr [...];

- pracownicy Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego, przy udziale biegłego, przeprowadzili 30.11.2010-16.12.2010 r. oględziny budek telefonicznych znajdujących się na terenie G;

- biegły sporządził opinię;

- wezwano spółkę pismem z 28.01.2011 r., Nr [...] do dostarczenia prawidłowego zestawienia wartości budek telefonicznych, na które spółka odpowiedziała pismem z 14.02.2011 r. (data wpływu do organu 17.02.2011 r.).

Wpływ na czas trwania postępowania w tym zakresie miały również:

- składane przez spółkę pisma o dostarczenie uwierzytelnionego odpisu z opinii biegłego (19.08.2011 r., data wpływu do organu 23.03.2011 r.), o dostarczenie zwykłej kopii ekspertyzy (z 26.09.2011 r., data wpływu do organu 29.09.2011 r.), o możliwość przesłuchania biegłego (z 13.12.2011 r., data wpływu do organu 19.12.2011 r.) oraz pismo z 26.01.2012 r. (data wpływu do organu 30.01.2012 r.);

- rozpatrzenie żądań spółki postanowieniami z 6.09.2011 r., Nr [...] o odmowie dostarczenia uwierzytelnionej kopii ekspertyzy inż. Z.B., z 10.10.2011 r., Nr [...] o odmowie dostarczenia zwykłej kopii ekspertyzy oraz z 5.03.2012 r., Nr [...];

- pisemne wyjaśnienie spółce o możliwości przesłuchania biegłego w formie pisemnej – pismo z 13.01.2012 r., Nr [...]

- zebranie dodatkowy materiału dowodowego, który został włączony do postępowania postanowieniem z 15.07.2011 r., Nr [...].

Z uwagi na fakt, że w toku postepowania podatkowego spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2006, 2009-2010, wykazując do opodatkowania nieruchomości wniesione przez nią aportem do majątku C Sp. z o.o., aktem notarialnym, który następnie został unieważniony z mocy prawa, zaś przeniesienie majątku dotyczyło także objętego prowadzonym postepowaniem roku 2008, organ przeprowadził postępowanie dowodowe i w tym zakresie, kierując do C Sp. z o.o. wezwania z 22.03.2011 r., Nr [...] i z 11.04.2011 r., Nr [...], na które ww. podmiot udzielił odpowiedzi pismami z 31.03.2011 r. i z 27.04.2011 r. (data wpływu do organu odpowiednio 6.04.2011 r. i 29.04.2011 r.). Dodatkowo zebrany materiał dowodowy został włączony do postępowania postanowieniem z 22.03.2011 r., Nr [...].

W tak ustalonym stanie sprawy organ egzekucyjny stwierdził, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony – przekroczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do wydania decyzji wymiarowej, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.

Podkreślił, że prowadzone postępowanie dowodowe dotyczyło zarówno ustalenia kwalifikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania (kabli telekomunikacyjnych, budek telefonicznych), określenia podstawy ich opodatkowania, jak również szczegółowego ustalenia nieruchomości nieopodatkowanych przez spółkę w 2008 r. (nieruchomości przejętych od C Sp. z o.o., budek telefonicznych deklarowanych dotychczas przez jednostkę organizacyjną spółki).

Organ mając na uwadze wytyczne ustawodawcy określone w Rozdziale II Ordynacji podatkowej powołał biegłego w celu dokonania przez niego kwalifikacji budowlanej budek telefonicznych oraz przeprowadził oględziny wszystkich budek telefonicznych znajdujących się na terenie G., pomimo że przychylił się do wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z jej ewidencji środków trwałych, nie została ona przedłożona.

Wobec powyższego czas trwania postępowania uznać należało za odpowiedni do jego zakresu, a organ każdorazowo zawiadamiał spółkę o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, wskazując jego przyczynę i termin.

Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym dominuje pogląd, iż dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania, ponad termin wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także celowość i terminowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania i prawidłowe zorganizowanie postępowania. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, to uznać należy że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.11.2009 r., II FSK 906/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12.09.2012 r., I SA/Bk 184/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24.10.2012 r.,

I SA/Po 532/12).

Natomiast przyczynienie się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji zachodzi wtedy, gdy pomiędzy okresem przedłużenia postępowania spowodowanego przez stronę lub jej przedstawiciela, a okresem opóźnienia w wydaniu decyzji zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.11.2009 r., II FSK 930/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 19.03.2008., I SA/Op 394/07).

W ocenie organu egzekucyjnego w rozpatrywanej sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się sama spółka, co wynika z ww. okoliczności. Działania spółki miały na celu przedłużenie prowadzonego postępowania i przyczyniły się w znacznej mierze do wydania decyzji wymiarowej, po terminie określonym w przepisach.

W tych okolicznościach żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych nie może zostać uwzględnione, zaś skarżący może kwestionować wysokość należnych odsetek jedynie w odrębnym od egzekucyjnego postępowaniu.

Skarżąca spółka wniosła zażalenie, żądając uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i uwzględnienia wniesionych zarzutów. W jego uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył dotychczas podniesione zarzuty wraz z ich uzasadnieniem. Swoją dotychczasową argumentację uzupełniła jedynie o obszerne cytaty z wyroków sądów administracyjnych – wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z 3.11.2000 r., I SA/Łd 2165/98 (ONSA z 2002 r., nr 1, poz. 15, Lex nr 46968), wyrok WSA w Opolu z 19.03.2008 r., I SA/Op 394/07 (ONSAiWSA z 2011 r., nr 4, poz. 69, Lex nr 873982), WSA w Lublinie z 20.03.2013 r., I SA/Lu 90/13), wskazując, że organ nie udowodnił, że spółka przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji.

Kolegium zaskarżonym postanowieniem z 29 kwietnia 2014 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Prezydenta Miasta.

W pierwszej kolejności odniósł się do pojęcia "obowiązku", o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Kolegium zgodziło się z poglądem prezentowanym przez organ pierwszej instancji, że pod tym pojęciem nie można rozumieć odsetek od zaległości podatkowej, które mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej (w rozpatrywanej sprawie należnością główną jest podatek od nieruchomości, którego wysokość określona została decyzją organu podatkowego). Z tego względu tytuł wykonawczy nigdy nie może być wystawiony wyłącznie na odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości bez należności głównej. W ocenie organu odwoławczego Prezydent Miasta prawidłowo wskazał, że za takim rozumieniem pojęcia "obowiązku" przemawia także art. 55 § 2 O.p., w który reguluje kwestię proporcjonalnego zaliczenia wpłaty podatnika w wysokości, która nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek.

Z tych przyczyn zarzut nieistnienia obowiązku organ odwoławczy uznał za niezasadny.

Nie podzielił także zarzutu strony niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Kolegium wskazało, że wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy w przypadku należności pieniężnych, ma obowiązek wskazania kwoty należności głównej, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowego naliczenia odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego zostały naliczone prawidłowo. Brak jest bowiem podstaw, aby przyjąć, że miało miejsce błędne oznaczenie terminów ich naliczenia, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie ich wysokości.

Kolegium podkreśliło, że organ pierwszej instancji wyjaśniając przekroczenie okresu prowadzenia postępowania w sprawie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 poza okres trzech miesięcy, prawidłowo wskazał na skomplikowany charakter postępowania podatkowego, szeroki zakres postępowania dowodowego oraz brak współpracy spółki w kluczowych kwestiach. W sposób szczegółowy opisano przebieg postępowania podatkowego przywołując okoliczności, które doprowadziły go do zasadnego wniosku, że opóźnienie w wydaniu decyzji z 10.09.2012 r., ponad termin wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zasadnie również Prezydent Miasta ocenił, iż w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka wymieniona w art. 54 § 2 O.p., tj. do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Kolegium podkreślił, że spółka występując z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z jej ewidencji środków trwałych (pomimo, iż wcześniej kwestionowała zasadność jego dostarczenia do organu), nie dostarczyła organowi podatkowemu dowodu z ww. dokumentu. Dowód ten spółka złożyła dopiero na wezwanie Kolegium, a wzywana o złożenie wyjaśnień mających na celu przeprowadzenie dowodu utrudniała jego przeprowadzenie. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w stosunku do istniejącego obowiązku podatkowego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym i na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego.

III.

Skargę na powyższe postanowienie wniosła B S.A., żądając jego uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

1/ art. 33 punkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie tytułu wykonawczego za prawidłowy, pomimo że nie spełnia on wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a.;

2/ art. 33 punkt 1 u.p.e.a., poprzez egzekwowanie nieistniejącego obowiązku, tj. odsetek, których kwota została zawyżona w tytule wykonawczym.

Argumentacja skargi stanowi powtórzenie stanowiska skarżącego prezentowanego na etapie zażalenia przez organem pierwszej instancji. Pełnomocnik konsekwentnie zarzuca organom, że nie uwzględniły okoliczności, iż w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2008 wystąpiły okresy ich nienaliczania, o których mowa w art. 54 § 1 O.p. W ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie okresami tymi były okresy wskazane w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone stronie 16 października 2009 r. a decyzja organu pierwszej instancji – 17 września 2012 r. (zatem po upływie trzech miesięcy, licząc od dnia wszczęcia postępowania), natomiast decyzja Kolegium z 16 grudnia 2013 r. została doręczona stronie 2 stycznia 2014 r. (a więc upłynęły dwa miesiące, licząc od dnia otrzymania akt przez Kolegium). Powoływane przez pełnomocnika okoliczności nie zostały uwzględnione przez organy, co skutkowało do wszczęcia egzekucji odsetek naliczonych bez pominięcia okresów, w których nie należało ich naliczać.

Organy nie wyjaśniły i nie uzasadniły, a zatem nie udowodniły, że to strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji za okres, za który naliczono odsetki.

IV.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

VI.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia przede wszystkim należy odnieść się, czy w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. – jak podnosi strona skarżąca, czy też w ramach prowadzonych przez organy podatkowe postępowań wystąpiły przesłanki wymienione w art. 54 § 2 O.p., albo jedna z tych przesłanek – jak dowodzą organy egzekucyjne.

W punkcie wyjścia wskazać wypada, że spór między stronami ujawnił się na tle wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., uzasadniających obligatoryjne odstąpienie przez wierzyciela od naliczania odsetek za zwłokę: (-) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., tj. w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji oraz (-) za okres od dnia wszczęcia postepowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postepowania.

Jednakowoż – co istotne w rozpatrywanej sprawie – przepis art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. nie będzie miał zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Ustalenie, czy wierzyciel w tytułach wykonawczych z 23 grudnia 2013 r. był zobowiązany do określenia okresów przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę jest natomiast niezbędne dla oceny zasadności zgłoszonego przez stronę zarzutu przeciwegzekucyjnego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy do opóźnienia w wydaniu tej decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast bezsporna jest okoliczność, że organy podatkowe nie wydały decyzji w terminach, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. i art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

W realiach niniejszej sprawy istotne zatem znaczenie ma ustalenie, czy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wystąpiły przesłanki wymienione w art. 54 § 2 O.p., albo jedna z tych przesłanek. Zgodnie z tym przepisem, regulacji art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., dotyczącej nienaliczania odsetek za zwłokę, nie stosuje się, jeżeli: (-) do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub (-) opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślić należy, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi konieczność naliczania odsetek za zwłokę również za okres po upływie terminów wskazanych w art. 139 § 3 O.p. i art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 2 O.p. lub którakolwiek z nich.

Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych przesłanek – opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), Sąd podziela stanowisko autora skargi, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Odnosząc się do kolejnej przesłanki – opóźnienia spowodowanego przyczynami niezależnymi od organu, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2009 r., II FSK 906/08 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym postawiono tezę, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Dodatkowo oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć także na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne przedstawione przez organy egzekucyjne w wydanych rozstrzygnięciach, których skarżąca nie zakwestionowała na żadnym etapie postępowania, jak również w żaden sposób nie odniosła się do ustaleń organów, Sąd doszedł do przekonania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowych w przedstawionym wyżej rozumieniu w dużym stopniu przyczyniła się sama skarżąca, składając chociażby wnioski dowodowe, które były przez organy uwzględnianie a następnie nie przedkładała ona dokumentów, z których przeprowadzenia dowodów żądała (ewidencji środków trwałych), odmawiając udzielenia informacji istotnych dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym kwestionowaniu żądań organów podatkowych do przedstawienia dokumentów (ewidencji/zestawienia środków trwałych), które były w wyłącznym posiadaniu skarżącej, w konsekwencji utrudniając przeprowadzenie dowodu istotnego w sprawie, wnosząc kilkukrotnie o umorzenie postępowania oraz o dostarczenie przez organ raz uwierzytelnionej, a raz zwykłej kopii ekspertyzy sporządzonej przez biegłego. Podkreślić przy tym trzeba, że organ podatkowy niezwłocznie odpowiadał na żądania zgłaszane przez skarżącą (co wynika z dat pism kierowanych do skarżącej), a w przypadku odmowy przez skarżącą przedstawiania niezbędnych dokumentów, danych, informacji i wobec braku współpracy ze strony skarżącej, bez zbędnej zwłoki podejmował kolejne czynności zmierzające do ich uzyskania (wystąpił z wnioskiem do WSA w Gdańsku o udostępnienia materiału dowodowego przedłożonego w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., przeprowadził dowody z oględzin i opinii biegłego). Okoliczności, o których mowa powyżej zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji na stronach od 5 do 8 oraz zostały przywołane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu w jego części historycznej, stąd też Sąd uznał ponowne ich przywoływanie za niecelowe.

Sąd uznał także, że opóźnienie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, podzielając tym samym stanowisko organów egzekucyjnych, że jedną z przyczyn niezachowania przez organy terminów określonych ww. przepisach był zakres prowadzonego postępowania podatkowego, którego przedmiotem było nie tylko opodatkowanie linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji, ale również budek telefonicznych wraz z gruntami, na których były posadowione oraz nieruchomości przejętych od C Sp. z o.o. Przy czym kwestie związane z opodatkowaniem budek telefonicznych i przejętych przez skarżącą nieruchomości ujawniły się już w toku postępowania prowadzonego początkowo w związku z wyłączeniem przez skarżącą z opodatkowania linii telekomunikacyjnych (kwestia opodatkowania przejętych przez skarżącą nieruchomości związana była ze złożeniem przez skarżącą korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2006, 2009-2010).

Raz jeszcze Sąd zwraca uwagę, że skarżąca (poza przywołaniem obszernych fragmentów wyroków sądów administracyjnych) w żaden sposób nie odniosła się do przytoczonych przez organy egzekucyjne okoliczności, które wskazują, że przyczyniła się ona w sposób znaczący do opóźnienia, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., co uzasadniało nieuwzględnienie przez wierzyciela przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika organy egzekucyjne ustaliły konkretne przyczyny opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej skarżącej i wyjaśniły na czym polegało jej przyczynienie się do opóźnienia, wyjaśniły także, jakie okoliczności wykluczyły wpływ organów podatkowych na powstanie przyczyn opóźnienia.

W tej sytuacji prawidłowo określono termin naliczania odsetek, a zarzut przeciwegzekucyjny skarżącej oparty na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienia obowiązku, w związku z nieistnieniem obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wskazanej w poz. 38 tytułu wykonawczego – zawyżenie kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego – ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczeniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.), organy prawidłowo uznały za niezasadny.

W ocenie Sądu także zarzut zgłoszony przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. bezzasadnego nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że Kolegium prawidłowo uznało zarzut ten za bezzasadny. Otóż w tytule wykonawczym prawidłowo powołano podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, tj. numer decyzji podatkowej oraz datę jej wydania jak i dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę i stawkę odsetek za zwłokę.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.