I SA/Gl 1453/13

Uzasadnienie

Pełnomocnik J. J. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: Kolegium albo SKO) z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: Prezydent) z dnia [...], nr [...] .Nr ew. [...], która ustaliła skarżącej podatek od nieruchomości położonej w C., przy ul. [...], za 2010 rok w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującej sytuacji prawnej.

Na mocy umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] J.J. nabyła własność nieruchomości położonej w C., przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w C. prowadził księgę wieczystą Kw nr [...] (obecnie: [...]), składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] oraz [...], o łącznej powierzchni 0,35.35 ha.

Na gruncie posadowione były budynki, w tym budynek ratusza, wpisany do rejestru zabytków województwa [...] pod numerem [...].

Decyzjami z dnia [...], Prezydent ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od tej nieruchomości za 2010 r.

W pismach z dnia 15 lutego 2010 r. J. J. wniosła odwołania od decyzji z dnia [...].

Kolegium po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia [...] uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniami z dnia [...] Prezydent wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. i decyzjami z dnia [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok.

Po rozpatrzeniu odwołań pełnomocnika J.J. decyzjami z dnia [...] Kolegium uchyliło decyzje organu I instancji w sprawie wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010 i przekazało tę sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Prezydenta Miasta C.

Decyzją z dnia [...] Nr [...]. Prezydent umorzył postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010. Jako motyw takiego orzeczenia wskazał, że w związku z udzieleniem przez stronę pełnomocnictwa radcy prawnemu, postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być doręczone pełnomocnikowi, a nie zaś – tak jak to miało miejsce – J. J., na jej adres zamieszkania w H.

Decyzja umarzająca postępowanie stała się ostateczna.

Jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] Prezydent w stosunku do J.J. wszczął postępowanie podatkowe za lata 2006-2010, co do tej samej nieruchomości.

W dniu [...] Prezydent wydał cztery decyzje podatkowe ustalające skarżącej podatek od nieruchomości zabudowanej, położonej w C., przy ul. [...], kolejno za lata 2007-2010. W tej sprawie sądowoadministracyjnej, przedmiotem kontroli jest ustalenie zobowiązania podatkowego za rok 2010. Pozostałych lat podatkowych dotyczą sprawy zarejestrowane pod sygnaturami: I SA/Gl 1455/13, I SA/Gl 1454/13 i I SA/Gl 1452/13.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta C. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 w wysokości [...]zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął: 2503,20 m2 powierzchni budynków i 3535 m2 powierzchni gruntów. Opodatkowany został m.in. budynek dawnego ratusza o powierzchni użytkowej 2155,59 m2, wpisany do rejestru zabytków "A" (nr rejestru: [...]) na podstawie decyzji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia [...] nr [...].

Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie. Kluczową kwestią, którą forsowała skarżąca, było naruszenie przez organ I instancji art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) z uwagi jego niezastosowanie i przyjęcie, że stanowiący przedmiot opodatkowania zabytkowy budynek ratusza nie był utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a tym samym, skarżącej nie przysługuje zwolnienie podatkowe o którym mowa we wskazanym przepisie.

W toku postępowania odwoławczego, Kolegium postanowieniem z dnia [...] wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...], nr [...] w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za rok 2010. Następnie, Kolegium decyzją z dnia [...], nr [...], stwierdziło jej nieważność. W uzasadnieniu SKO wskazało, że umorzone postępowanie nie było bezprzedmiotowe, ponieważ ustanowienie w sprawie pełnomocnika nie powoduje zmiany podmiotowej w postępowaniu, która skutkuje koniecznością umorzenia postępowania wobec podatnika.

Decyzja stwierdzająca nieważność decyzji o umorzeniu postępowania, po rozpatrzeniu odwołania została przez Kolegium utrzymana w mocy. Nastąpiło to decyzją z dnia [...], nr [...].

Natomiast, merytoryczna decyzja Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 rok została przez Kolegium utrzymana w mocy - zaskarżoną do Sądu - decyzją z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu SKO argumentowało, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, ponieważ nie dopełniła warunku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z odpowiednimi regulacjami, w szczególności z art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 ze zm. – dalej: u.o.z.). Organ przyjął, że co prawda skarżąca przejęła zabytek w złym stanie technicznym, ale w czasie władania nim w roku podatkowym 2010 (także w latach poprzednich) miała miejsce dalsza dewastacja budynku, o czym świadczyły dokumenty nadesłane i czynności podjęte przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, Miejskiego Konserwatora Zabytków w C. oraz Komendanta Komisariatu I Policji w C. Kolegium dodało, że przeprowadzane przez skarżącą prace na przestrzeni lat 2007-2010, nie świadczą o należytym utrzymaniu i konserwacji zabytku, a tylko o doraźnym zabezpieczeniu budynku. Ponadto, organ ustosunkował się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego i stwierdził, że pełnomocnikowi skarżącej nie doręczono odpisu opinii biegłego, ponieważ nie uiścił (pomimo wezwania) opłaty skarbowej w kwocie 5 zł za jedną stronę odpisu opinii.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]., nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2010 rok skargę wniósł pełnomocnik J.J. W skardze zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. z uwagi na jego niezastosowanie, poprzez wydanie decyzji o wysokości podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości objętej zwolnieniem od tego podatku; zdaniem skarżącej przedmiotowa nieruchomość jest bowiem objęta zwolnieniem od podatku, gdyż sprawa dotyczy gruntu i budynku wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, przy czym został spełniony warunek utrzymania i konserwacji zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) art. 5 u.o.z. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ organ nie wziął pod uwagę faktu, że skarżąca przejęła zabytek w katastrofalnym stanie i przy tym prowadziła prace konserwatorskie oraz remontowe (m.in. wywóz gruzu, zamurowywanie okien i sprzątanie całego budynku, naprawa dachu).

2. Błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość jest niewłaściwie utrzymywana i konserwowana.

3. Naruszenie prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, 123 § 1 i 200 § 1 o.p., albowiem postępowanie organu I instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i pozbawiło prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie i prawa do "ostatniego słowa przed wydaniem decyzji". Ten zarzut koncentruje się wokół niedoręczenia pełnomocnikowi skarżącej opinii biegłego oraz dołączenia do materiału dowodowego pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków już po wypowiedzeniu się strony co do zebranego materiału dowodowego.

W konkluzji, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało argumentację o niespełnieniu przez skarżącą warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 19 listopada 2013 r. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 o.p., ponieważ w dacie doręczenia tej decyzji, w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja Prezydenta Miasta C. o umorzeniu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010, nr [...].Nieważność tej decyzji została stwierdzona ostateczną decyzją Kolegium nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu tego zarzutu powołano się na wyrok WSA w Olsztynie z 27 stycznia 2011 r., I SA/Ol 789/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej: p.p.s.a.), względnie jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wyżej wskazany, determinuje oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.).

Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd najpierw odniesie się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji, jako idącego najdalej, w następnej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz błędu w ustaleniach faktycznych i na ostatnim miejscu do zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ jego zasadność może się aktualizować dopiero po ustaleniu, że skarżony organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy nie naruszając regulacji prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nieważności zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej upatruje w tym, że w czasie jej wydania ([...].) nie została w sposób ostateczny wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja (z dnia [...].) umarzająca postępowanie podatkowe dotyczące roku 2010. Zatem, istota tego zarzutu sprowadza się do wystąpienia stanu powagi rzeczy osądzonej, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Przepis ten stanowi, że zachodzi nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W ocenie pełnomocnika skarżącej decyzja umarzająca postępowanie podatkowe z przyczyn formalnych, stwarza stan powagi rzeczy osądzonej, a tym samym przeszkodę procesową do późniejszego wydania decyzji merytorycznej ustalającej zobowiązanie podatkowe, bez uprzedniego wyeliminowania z przestrzeni prawnej owej decyzji umarzającej postępowanie. Zdaniem Sądu jest to pogląd nietrafny o czym obrazowo może świadczyć to, że powoływany na jego poparcie wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2011 r. (I SA/Ol 798/10) został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. (I GSK 778/11, Lex nr 1148993), w którym NSA wyraził pogląd przeciwny. Nietrafność zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji wynika z tego, że warunkiem koniecznym do stwierdzenia, iż nastąpiło naruszenie zasady res iudicata, jest stwierdzenie tożsamości obu spraw. Tożsamość sprawy administracyjnej (podatkowej) wyznaczają elementy podmiotowe (strony i uczestnicy postępowania), przedmiotowe (treść żądania i stan faktyczny) oraz stan prawny. Wymaga podkreślenia, że decyzja ostateczna ma powagę rzeczy osądzonej jedynie co do tego, co w związku z jej podstawą faktyczną i prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p. można zatem mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Należy więc stwierdzić, że decyzja umarzająca postępowanie została wydana w oparciu o art. 208 § 1 o.p. stosownie do którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie umarza je, gdy w jego ocenie zaistnieje jakakolwiek przyczyna powodująca, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie ma podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania podatkowego. Orzeczenie o bezprzedmiotowości postępowania jest orzeczeniem o charakterze formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko zaś wtedy, gdy wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji. W związku z powyższym, należy przyjąć, że zaskarżona decyzja merytoryczna nie jest dotknięta omawianą wadą nieważności, ponieważ w chwili jej wydania nie istniała w obrocie prawnym inna decyzja ustalająca J. J.l zobowiązanie podatkowe w podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2010 rok. W zaistniałej sytuacji prawnej, z uwagi na brak tożsamości podstawy prawnej orzeczenia, nie zachodziła więc tożsamość spraw w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p., które zostały rozstrzygnięte: 1) decyzją z dnia [...] umarzającą postępowanie i 2) decyzją merytoryczną z dnia [...]. Prezentowane tu stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie nie tylko w powołanym już wyroku NSA z 9 grudnia 2011 r. I GSK 778/11 (Lex nr 1148993), ale także w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z 26 marca 2011 r., II FSK 1618/11, Lex nr 1332573, wyrok NSA z 15 stycznia 2010 r., II FSK 564/09, Lex nr 576215, wyrok WSA w Gliwicach z 6 października 2008 r., I SA/Gl 330/08, Lex nr 500723, wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2004 r., III SA 1922/03, Lex nr 149577, wyrok WSA w Łodzi z 1 grudnia 2010 r., I SA/Łd 795/10, Lex nr 751688, wyrok WSA w Gliwicach z 30 lipca 2012 r., I SA/Gl 1089/11, Lex nr 1265866) oraz w doktrynie (A. Matan w: G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Tom II, Warszawa 2010, s. 355, G. Łaszczyca, A. Matan, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków 2002, s. 154-155, E. Ochendowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Toruń 2010, s. 141, J. Brolik w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 247, Lex 2013, teza 2.4., J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2012, s. 637-638).

Przechodząc do kolejnego zarzutu: zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podziela stanowisko Kolegium, które nie dopatrzyło się tej wagi naruszeń zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Należy zauważyć, że organ I instancji prawidłowo zawiadomił pełnomocnika skarżącej o powołaniu biegłego i terminie oględzin obiektu w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynków, wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w trakcie którego strona lub jej pełnomocnik mogli zadawać biegłemu pytania i składać wyjaśnienia - jednak nie skorzystali z tych uprawnień.

Pełnomocnik zwracając się o wydanie odpisu opinii biegłego nie uiścił opłaty skarbowej pomimo tego, że był to tego zobowiązany i został o to wezwany. Stosownie do art. 178 § 3 o.p. strona ma prawo żądać wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, ale – zgodnie z art. 267 § 1 pkt 3 o.p. - zobowiązana jest pokryć koszty ich sporządzenia. Na podstawie zaś art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 1282 ze zm.) opłacie tej podlega wydanie zaświadczenia na wniosek, przy czym ustawa ta, jako zaświadczenia traktuje również poświadczenie zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii, dokonane przez organy administracji rządowej lub samorządowej lub archiwum państwowe (część II, poz. 4 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej). W oparciu o te regulacje, od każdej pełnej lub zaczętej wydanej stronicy pobiera się opłatę w kwocie 5 zł (wyrok WSA w Poznaniu z 27 stycznia 2010 r., III SA/Po 607/09, Lex nr 554213, A. Kurczewska w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2013, s. 771-772).

Po zaznajomieniu się przez pełnomocnika skarżącej z aktami sprawy w dniu 20 kwietnia 2012 r. organ I instancji załączył do akt pismo przewodnie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, stanowiące integralną całość z pismem z dnia 25 listopada 2011 r. - jednozdaniowo informującym o nienależytym utrzymaniu zabytku w roku 2011. Dokument ten, więc dotyczył okresu późniejszego niż rok podatkowy, o który chodzi w tej sprawie. Dodatkowo, jak wynika z treści tego pisma, zostało ono przesłane pełnomocnikowi skarżącej "do wiadomości". Należy także zauważyć, że w postępowaniu odwoławczym wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, jednak z tego uprawnienia pełnomocnik nie skorzystał. Z tych powodów, nie można mówić o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny kolejnego zarzutu należy stwierdzić, że organy podatkowe konkludując, że J. J. nie dopełniła warunku utrzymania i konserwacji zabytku w sposób wymagany przez przepisy prawa, nie dopuściły się błędu w ustaleniach faktycznych, będącego konsekwencją naruszenia zasad postępowania dowodowego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, wyjaśniony dokładnie, w oparciu i po rozpatrzeniu wszystkich zebranych dowodów, po uprzednim przejawieniu przez organ I instancji znacznej inicjatywy dowodowej i pozyskaniu szeregu dokumentów, w tym od Wojewódzkiego i Miejskiego Konserwatora Zabytków oraz Komendanta Komisariatu I Policji w C. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego jest rzetelna, kompleksowa, uwzględnia wszystkie dowody oraz jest należycie umotywowana.

Mając w polu widzenia powyższe uwagi, należy w konsekwencji stwierdzić, że Kolegium prawidłowo zinterpretowało art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 5 u.o.z. odmawiając skarżącej zastosowania zwolnienia podatkowego. Stosownie do tego pierwszego, zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje "grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Uzupełnieniem tej regulacji, przewidzianym expressis verbis, są unormowania ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a w szczególności jej art. 5 zgodnie z którym: "Opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków:

1) naukowego badania i dokumentowania zabytku;

2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku;

3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;

4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;

5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Istota opieki nad zabytkiem, podobnie jak ochrony zabytków, została określona w sposób otwarty, tzn. przez podanie tylko wybranych, najbardziej charakterystycznych jej aspektów. Rola dysponenta zabytku w tym zakresie sprowadza się do dwojakiego rodzaju aktów staranności: 1) postępowania w stosunku do zabytku w taki sposób, aby został on zachowany w jak najlepszym stanie oraz 2) umożliwienia innym osobom dostępu do danego zabytku, w tym specjalistom przygotowanym do prowadzenia odpowiednich prac przy zabytku, np. naukowych czy konserwatorskich. Innymi słowy, celem opieki nad zabytkiem jest jak najdłuższe utrzymanie go w jak najlepszym stanie oraz jak najlepsze jego wykorzystanie dla dobra ogólnego (ze względu na swoje walory, np. historyczne czy naukowe, zabytek przestaje być tylko i wyłącznie prywatnym dobrem jego właściciela (posiadacza), którego interesy zostają z tego względu wyraźnie ograniczone; możliwość takiego ustawowego ograniczenia sygnalizuje art. 140 k.c., zawierający ogólną definicję prawa własności rzeczy).

W tym kontekście, trafnie organy podatkowe przyjęły, że zachowaniu skarżącej nie można przypisać cech, które realizowałyby wskazane kryteria. Oceniając stan zachowania nieruchomości w 2010 roku, organy podatkowe zasadnie punktem wyjścia uczyniły stan budynku w chwili jego nabycia przez skarżącą w 2004 r. Z zebranych dowodów wynikało, że już wcześniej budynek dawnego ratusza nie był należycie utrzymywany. Jednakże, w kolejnych latach, łącznie z 2010, następowała dalsza dewastacja budynku. Skarżąca do końca 2010 roku nie podjęła działań, które skutkowałyby oceną należytego utrzymywania i konserwowania zabytku. Taką konkluzję potwierdzają opisy stanu technicznego budynku, interwencje Policji sygnalizujące zagrożenie stwarzane przez obiekt pozostający w katastrofalnym stanie faktycznym i przede wszystkim opinie Wojewódzkiego i Miejskiego Konserwatora Zabytków.

Przechodząc do uwag o charakterze konkretnym można wskazać następujące okoliczności. Od przejęcia budynku przez skarżącą w 2004 r. do roku 2007 organy ochrony zabytków nie przeprowadzały kontroli, ani oględzin budynku pozostawiając czas nowemu właścicielowi na przygotowanie niezbędnej dokumentacji do przeprowadzenia kompleksowego remontu. Ponieważ do 2007 r. nowy właściciel nie przystąpił do jakichkolwiek prac remontowych lub zabezpieczających, dopiero w tym czasie zainicjowano czynności kontrolne (por. pismo z dnia 18 listopada 2010 r. [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków). W piśmie z dnia 29 czerwca 2005 r. spółka A administrująca nieruchomością przy ul. [...], skierowanym do Komisariatu I Policji w C. zgłosiła kradzież stalowego ogrodzenia posesji, włamanie do budynku i kradzież stalowych poręczy. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2007 r. Zastępca Komendanta Komisariatu Policji I w C., skierowanym do tej spółki zwrócił się z prośbą o zabezpieczenie obiektu dawnego ratusza i pobliskiego terenu w celu uniemożliwienia dostępu do niego osobom postronnym oraz zabezpieczenia "postępującej dewastacji budynku"; w piśmie wskazano, że budynek pozostawiony bez należytej opieki popada w ruinę i grozi zawaleniem. W kolejnym piśmie z dnia 5 maja 2007 r. Komendant Komisariatu Policji I w C. wskazał na brak stałego i skutecznego zabezpieczenia technicznego posesji, zauważył, że Komisariat otrzymuje telefoniczne zgłoszenia o dewastacji budynku (zrywaniu rynien i innych przedmiotów wykonanych z metalu, dewastacji kopuły dachu budynku, zagrożeniu katastrofą). W piśmie z dnia 22 maja 2007 r. spółka A przedstawiła kolejne akty niszczenia zabytkowego budynku i kradzieży jego wyposażenia przez nieustalone osoby. W protokole z dnia 30 maja 2007 r. dotyczącym stanu przedmiotowego zabytkowego budynku, komisja w skład której wchodził Miejski Konserwator Zabytków w C. oraz przedstawiciel [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, stwierdzono, że obiekt jest zaniedbany, nie zabezpieczony przed osobami trzecimi – okna otwarte bez szyb, tylko częściowo zakratowane, stwierdzono prace dotyczące zamurowywania części okien. Stwierdzono nieszczelne pokrycie dachowe, stanowiące szczególne zagrożenie dla stanu technicznego budynku, brak rynien i obróbek blacharskich. Komisja zgłosiła wobec właściciela oczekiwanie przedstawienia programu zabezpieczenia budynku oraz zagospodarowania obiektu w sposób kompleksowy. W piśmie z dnia 3 sierpnia 2007 r. Miejski Konserwator Zabytków w C. wystąpił do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w K. o interwencję w ramach nadzoru konserwatorskiego zgodnie z art. 38 u.o.z., wobec przedmiotowego ratusza, stwierdzając, że budynek "od kilku lat nie jest zagospodarowany, popada w coraz gorszy stan techniczny stanowiąc zagrożenie dla ludzi i mienia, ponadto degraduje się jego wartość zabytkowa oraz stanowi element nieestetyczny w układzie przestrzennym C." W dniu 18 września 2007 r. podczas oględzin obiektu z udziałem m.in. osób reprezentujących właściciela i przedstawiciela [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków ustalono, że na poziomie piwnic i na parterze wszystkie okna budynku pozostają zamurowane, na I i II piętrze widoczne są zacieki i zalania spowodowane wodami deszczowymi, w pokryciu dachowym liczne ubytki (będące efektem kradzieży dachówek). W trakcie oględzin stwierdzono obecność robotników dokonujących naprawy dachu. Przedstawiciel właściciela zobowiązał się, że prace zostaną zakończone do 30 października 2007 r. oraz wyraził gotowość remontu i adaptacji budynku do nowych funkcji, łącznie z zabudową działki sąsiedniej, uzależniając to od regulacji rzeki [...] i sprzedaży działek sąsiednich.

Pomimo tego, w piśmie z dnia 10 marca 2008 r. Komendant Komisariatu I Policji w C., poinformował Miejskiego Konserwatora Zabytków, że "pustostan znajdujący się przy ul. [...] w C., którego administratorem jest firma A (...) jest nieprawidłowo zabezpieczony (...). Z posesji odpada tynk, w wyniku czego stwarza zagrożenie dla przechodniów i zaparkowanych przy posesji pojazdów". W piśmie z dnia 30 kwietnia 2008 r. Miejski Konserwator Zabytków powiadomił Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, że przedmiotowy zabytek jest w bardzo złym stanie technicznym, stwarzającym zagrożenie dla życia i zdrowia przechodniów. W piśmie z dnia 27 października 2008 r. Miejski Konserwator Zabytków w C. zwrócił się do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o przeprowadzenie kontroli stanu zachowania budynku, wskazując, że z uwagi na "całkowity brak konkretnych działań remontowych i renowacyjnych istnieje przypuszczenie, że stan techniczny budynku nadal się pogarsza."

W dniu 13 marca 2009 r. została przeprowadzona kontrola stanu zachowania i zabezpieczenia zabytkowego obiektu oraz przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Po przeprowadzeniu oględzin stwierdzono pogłębiającą się dewastację budynku wynikającą z nieszczelności dachu (zamakanie budynku, zawilgocenie stropu górnej kondygnacji, odpadanie sztukaterii, zagrzybienie, dewastacja stolarki, podłóg). W zaleceniach pokontrolnych z dnia 26 marca 2009 r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków zobowiązał właściciela do przeprowadzenia w terminie do 30 maja 2009 r. remontu dachu likwidującego nieszczelności, zabezpieczenia okien wybitych i niedomkniętych, sprawdzenia funkcjonowania rynien w celu wykluczenia zamakania ścian przez nieprawidłowe odprowadzanie wody. Wskazano, że powyższe jest konieczne w celu zapobieżenia dalszej ruinie budynku. Jednocześnie zobowiązano właściciela do przedstawienia programu zagospodarowania budynku z określeniem dat przystąpienia do remontu kapitalnego obiektu. Nałożono na właściciela obowiązek złożenia harmonogramu prac do dnia 30 maja 2009 r. Wreszcie stwierdzono, że właściciel budynku wyczerpał znamiona art. 110 u.o.z. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 3 lipca 2009 r. przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wynika, że dokonano zabezpieczenia dachu za pomocą pianki i zaprawy, ale nie wykonano orynnowania i obróbek blacharskich. Osoba reprezentująca właściciela oświadczyła, że zabezpieczono okna, jednak wskutek włamania zabezpieczenia te częściowo zniszczono. Zobowiązano właściciela do zabezpieczenia okien, wykonania orynnowania i obróbek blacharskich, zabezpieczenia tarasu, usunięcia samosiejek - do dnia 30 września 2009 r. W postanowieniu z dnia [...] nr [...][...] Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził, że budynek w C. przy ul. [...], nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z obowiązującymi zasadami ochrony zabytków. W uzasadnieniu wskazano, że J. J. od momentu nabycia nieruchomości nie występowała o pozwolenie konserwatorskie na wykonywanie prac remontowo-konserwatorskich w obrębie budynku. Jedyne prace jakie zostały wykonywane to częściowe zabezpieczenia cieknących dachów i okien w wyniku zaleceń pokontrolnych. W budynku nie podjęto żadnych działań w celu przywrócenia dobrego stanu technicznego budynku.

Jak wynika z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 18 listopada 2010 r., w styczniu 2010 r. organ stwierdził wykonanie orynnowania, zaś właściciel oświadczył, że dach jest zabezpieczony – czego jednak nie można było sprawdzić z uwagi na warunki atmosferyczne. Jednakże, podczas kontroli, która została przeprowadzona w dniu 26 maja 2010 r. stwierdzono, że stan dachu pozostaje katastrofalny (zawilgocenie stropów, stojące kałuże). Stan budynku znacznie się pogorszył. W zaleceniach pokontrolnych zobowiązano właściciela do wykonania kompleksowego remontu dachu do 30 listopada 2010 r. Wizja lokalna przeprowadzona w dniu 10 listopada 2010 r. pozwoliła stwierdzić, że budynek uległ dalszej dewastacji, odpadają elementy elewacji stanowiąc zagrożenie dla osób trzecich – stąd budynek od strony ulicy został ogrodzony. W podsumowaniu pisma z dnia 18 listopada 2010 r. stwierdzono, że budynek nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z obowiązującymi zasadami ochrony zabytków, nie był prawidłowo utrzymywany i konserwowany w latach poprzednich, a zatem w tej sytuacji, brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Należy zauważyć, że jedyne prace, jakie zostały podjęte w 2010 roku przez właściciela obiektu miały wyłącznie na celu doraźne usuwanie pojawiających się zagrożeń, czy też usuwanie skutków włamań. Przy czym, podjęte zabezpieczenia i tak okazały się nieskuteczne wobec powtarzających się ataków wandalizmu i dalszej degradacji obiektu. Tymczasem, troska o bezpieczeństwo zabytku wymagała dochowania należytej, znacznie dalej idącej staranności i podjęcia działań adekwatnych do występujących zagrożeń. Opieka nad obiektami wpisanymi do rejestru zabytków, to nie tylko dbałość o zachowanie takiego stanu technicznego, który nie doprowadzi do całkowitego unicestwienia budynku, ale ochrona tych walorów budynku, które zadecydowały o jego wpisie do rejestru zabytków. Wszakże w art. 5 u.o.z. mowa jest o opiece nad zabytkiem sprawowanej przez jego właściciela, przejawiającej się w zapewnieniu warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, a także na korzystaniu z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. J. J. w sposób oczywisty nie spełniła warunków, które stanowią istotę art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przedłożone wraz z odwołaniem zestawienie kosztów poniesionych przez skarżącą w 2010 r. na budynek przy ul. Ratuszowej 3 (montaż rynien, usługi ślusarskie, wywóz odpadów, wycięcie krzaków na dachu, załadunek gruzu, ogrodzenie budynku - łącznie na kwotę 32.738,50 zł) nie świadczy o utrzymywaniu i konserwacji obiektu na poziomie wymaganym przez przepisy o ochronie zabytków, szczególnie jeśli wziąć pod uwagę wartość - 15.510.200,00 (piętnaście milionów pięćset dziesięć tysięcy dwieście) złotych, określoną w aktach notarialnych na podstawie których skarżąca w dniu 5 sierpnia 2011 r. oraz 8 sierpnia 2012 r. sprzedała przedmiotową nieruchomość. Większe nakłady na budynek skarżąca czyniła dopiero w roku 2011, szczególnie na remont dachu (łącznie 233.210 zł), co jednak pozostaje bez wpływu na ocenę prawa do zwolnienia podatkowego w roku 2010. Na marginesie należy też dodać, że wykonywane w 2011 r. prace pozostają w związku z tym, że Rada Miasta C. przyznała skarżącej dotację na remont konserwatorski dachu, obejmującą kwotę 200.000 zł (por. pismo Miejskiego Konserwatora Zabytków z dnia 27 listopada 2012 r., MKZ.412.20-2.2012). O możliwości ubiegania się o dofinansowanie prac remontowych budynku J. J. była informowana przez organ ochrony zabytków jeszcze w roku 2007, jednak ze stosowną inicjatywą nie wyszła (por. pismo [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 18 listopada 2010 r.). Stanowi to dodatkową okoliczność przemawiającą na niekorzyść skarżącej, ponieważ we wcześniejszych latach podatkowych, nie tylko nie ponosiła własnych nakładów, ale także nawet odpowiednio wcześnie nie zabiegała o publiczną pomoc finansową, tak aby starać się zadośćuczynić obowiązkom wynikającym z art. 5 u.o.z., a w szczególności prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku oraz zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie (pkt 2 i 3).

Powyższej oceny nie zmienia afirmowana w skardze okoliczność, że skarżąca wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] sygnatura [...], została uniewinniona od popełnienia wykroczenia polegającego na tym, że "w okresie od 15 lipca 2010 r. do 26 stycznia 2011 r. będąc do tego zobowiązana jako właścicielka posesji wpisanej do rejestru zabytków, położonej w C. przy ul. [...] nie wykonała zaleceń pokontrolnych wydanych przez Wojewódzkiego Konserwatora zabytków pismem nr K-NR-MŁ/4161/6850/1/10 z dnia 15 lipca 2010 r. dotyczącym wykonania kompleksowego remontu dachu do dnia 30 listopada 2010 r." Należy bowiem podkreślić, że przesłanką zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie jest niekaralność za wykroczenie (a więc nienaruszanie prawa) którego przedmiotem ochrony jest należyta opieka nad zabytkiem, lecz znacznie coś więcej, to jest należyte utrzymywanie i konserwacja zabytku, zwłaszcza w rozumieniu art. 5 u.o.z., czego o zachowaniu skarżącej względem opodatkowanej nieruchomości, jak wyżej argumentowano, powiedzieć nie można. Niepopełnianie wykroczeń, czy szerzej: nienaruszanie prawa, powinno być zasadą, normą i jest obowiązkiem każdego, zaś do skorzystania z ulg, przywilejów, zwolnień, etc. konieczne jest wykazanie się czymś szczególnym.

Z tych wszystkich względów skarga zasługiwała na oddalenie.