III SA/Wa 1628/13

Uzasadnienie

C. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") w złożonym w dniu 10 lipca 2008 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego CIT-8 za 2007 r. (korekta) wykazała przychód w wysokości 134.557.300,69 zł, koszty uzyskania przychodów - 120.045.255,31 zł, dochód w kwocie 14.512.045,38 zł, odliczenia od dochodu (darowizny) - 5.000.000 zł, dochody wolne - 34.000 zł, podstawa opodatkowania - 9.478.045 zł oraz podatek należny w wysokości 1.800.829 zł.

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "DUKS") z dnia [...] lipca 2010 r., przeprowadzono w Spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka:

1. nieprawidłowo rozliczyła przychody i koszty związane z umową nr [...] zawartą w dniu 18 grudnia 2007 r. z A., wskutek czego:

- zaniżyła przychody o łączną kwotę 2.410.879,58 zł,

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.191.000,97 zł,

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.463.951,10 zł z tytułu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii J i akcji serii K,

3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.322,09 zł z tytułu tzw. "przeterminowanych transakcji",

4. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.500 zł z tytułu utworzonej rezerwy na zobowiązanie,

5. zawyżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 2.313,54 zł z tytułu rozwiązanej rezerwy na zobowiązanie.

Skarżąca, w związku z nieprawidłowościami, stwierdzonymi przez DUKS, w dniu 15 października 2010 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. dokonując zmian w deklaracji podatkowej wynikających z weryfikacji podstawy opodatkowania w trakcie postępowania kontrolnego z wyjątkiem kosztów poniesionych z tytułu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

DUKS decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 3.073.513 zł. Z uwagi na złożoną przez Skarżącą korektę w dniu 15 października 2010 r., tj. po upływie terminu wskazanego w art. 14 c ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.; dalej zwana "u.k.s.") w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 15 lipca 2010 r. Nr 127, poz. 858 dalej zwana "ustawą o zmianie u.k.s.") uznał, że korekta ta nie wywołuje skutków prawnych. Tym samym za podstawę określenia Spółce zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przyjął dane wynikające z wcześniej złożonej przez Spółkę w dniu 10 lipca 2008 r. korekty do zeznania rocznego CIT-8 za 2007 r.

Organ pierwszej instancji, w rezultacie poczynionych ustaleń, dokonał wyliczenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w następujący sposób: przychody - 136.965.866,73 zł; koszty uzyskania przychodów - 115.755.483,09 zł; dochód - 21.210.383,64 zł; dochody wolne (otrzymana dywidenda) - 5.000.000 zł; odliczenia od dochodu - 34.000 zł; podstawa opodatkowania - 16.176.384 zł; podatek należny - 3.073.513 zł.

Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją pismem z dnia 13 grudnia 2010 r. złożyła odwołanie zarzucając wydanej decyzji naruszenie:

1) przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.p.") poprzez:

- błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek odmowy zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług wykazujących w opinii organu pierwszej instancji związek z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, w tym także tych, w przypadku których związek ten ma charakter inny niż bezpośredni i pochodny,

- uznanie, że wyłączenie z kategorii przychodów podatkowych kwot otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego przesądza o braku możliwości uznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem tego kapitału na gruncie reguły ogólnej wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a przez to naruszenie wyrażonego w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej zwana "O.p."), obowiązku działania na podstawie przepisów prawa,

2) przepisów postępowania w szczególności art. 121 § 1 O.p. poprzez:

- prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest dokonanie przez organ błędnej oceny stanu faktycznego poprzez bezzasadne przyjęcie przezeń uogólnionej tezy, że wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu nabycia usług doradczych były wyłącznie i bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i stąd należy je postrzegać jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów,

- rozstrzyganie na niekorzyść Spółki, tj. wbrew zasadzie in dubio pro tributario wszelkich wątpliwości powstałych w zakresie interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.p. oraz w zakresie zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do charakteru nabywanych przez Spółkę usług doradczych ustalenia ich związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

3) art. 125 § 1 O.p., tj. naruszenie obowiązków spoczywających na organach podatkowych z mocy tego przepisu poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a przez to dokonanie w sprawie nieprawidłowej subsumcji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust 3 u.p.d.o.p.,

4) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez sformułowanie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji w sposób nieprecyzyjny, w szczególności przez brak wskazania rodzaju podatku w którym organ określa przedmiotowe zobowiązanie podatkowe.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy lub - po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - przez organ pierwszej instancji, co do istoty sprawy, z uwzględnieniem stanowiska Spółki odnośnie wydatków uznanych przez organ skarbowy za związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, a przez to niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu Skarżąca podniosła jedynie zarzuty dotyczące nieuznania przez DUKS za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 5.463.951,10 zł związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce w drodze emisji akcji serii J i akcji serii K. Ponadto Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, w świetle którego wszystkie sporne wydatki przez nią ponoszone wykazują bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego tylko z tego powodu, że już na etapie zawierania umów na nabycie usług Spółka przesądziła, że usługi te służą bezpośrednio przygotowaniu emisji nowych akcji i podwyższeniu jej kapitału zakładowego.

W jej opinii wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce mają charakter kosztów pośrednich, tj. takich, w przypadku których nie jest możliwe wykazanie ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Skarżącą. Jednocześnie wskazała, że na sporne wydatki składały się usługi doradcze o zróżnicowanym charakterze z punktu widzenia ich związku z działalnością Spółki, które podzieliła na:

- koszty nabycia udziałów w S. sp. z o.o. oraz praw do urządzeń kryptograficznych, czego efektem była emisja nowych akcji serii J,

- koszty przejęcia C. S.A., w rezultacie czego wyemitowane zostały nowe akcje serii K.

Skarżąca podkreśliła, że obie emisje akcji miały całkowicie odmienny od siebie charakter i służyły innym celom biznesowym. Tym samym usługi doradcze nabywane przez Spółkę były z natury rzeczy zróżnicowane, co miało wpływ na kwalifikacje podatkową tych usług przez co niemożliwe było zaliczenie ich do jednej kategorii kosztów. Według Niej emisja akcji serii J była konsekwencją i formą zapłaty za nabywane przez Spółkę aktywa w postaci udziałów w kapitale zakładowym S. Sp. z o.o. oraz praw do urządzeń kryptograficznych, a zatem w istotnej części usługi doradcze związane byty z nabyciem przez Spółkę ww. aktywów, a nie w celu i w nieodzownym związku z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki, które stanowiło jedynie końcowy efekt działań zmierzających do nabycia tych aktywów.

W opinii Spółki koszty tych usług miały w istocie charakter wydatków związanych z nabyciem udziałów oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc stanowiących koszty podatkowe Spółki. Do kosztów tych należały w szczególności wydatki poniesione na doradztwo strategiczne w zakresie negocjacji przeprowadzenie badania due-diligence, wykonanie modelu finansowego opracowanie rynkowej wartości S. Sp. z o.o., doradztwo przy transakcji zakupu udziałów.

Natomiast według Spółki celem emisji akcji serii K było przejęcie kontroli nad C. S.A. Koszty te wykazywały charakter kosztów dotyczących nabycia przedsiębiorstwa, które mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Skarżąca wskazała, iż kosztami tymi były wydatki poniesione na wykonanie wyceny wartości akcji spółki przejmowanej, doradztwo strategiczne w procesie negocjacji, usługi doradztwa finansowego, doradztwo w zakresie przygotowania zgłoszenia do UOKiK.

Ponadto Spółka zarzuciła organowi kontroli skarbowej, że pominął w wydanej decyzji istotne okoliczności, które doprowadziły do emisji akcji serii J i serii K oraz zróżnicowany charakter wydatków na nabycie usług doradczych, z których jedynie część stanowiła koszty bezpośrednio związane z podniesieniem kapitału Spółki. Według Niej organ kontroli skarbowej pominął fundamentalne różnice w zakresie charakteru i celu, jakie istniały pomiędzy usługami doradczymi towarzyszącymi emisjom J i K i potraktował wszystkie koszty tych usług w sposób jednolity, jako związane z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki.

Skarżąca stoi na stanowisku, że organ pierwszej instancji nie poddał wnikliwej analizie kwestii dotyczących rozróżnienia kosztów poniesionych przez Spółkę usług doradczych na koszty związane z nabyciem przedmiotu aportu/przedsiębiorstwa oraz na koszty związane ze sfinansowaniem nabycia tych aktywów, podnoszonych przez Spółkę zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli jak i w piśmie z dnia 4 listopada 2010 r. Zdaniem Spółki na koszty podwyższenia kapitału należało spojrzeć z szerszej perspektywy jako na wydatki prowadzące do zabezpieczenia źródła przychodów. Według Niej wydatki związane z podwyższeniem kapitału w Spółce nie były wydatkami związanymi wyłącznie z kwotami uzyskanymi w wyniku emisji akcji, lecz z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, która będzie finansowana tymi kwotami.

W dalszej części Skarżąca odnosząc się do kosztów udokumentowanych fakturą nr [...] wystawioną przez R. Spółka Partnerska zarzuciła organowi brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, jaka część kosztów wynikających z przedmiotowej faktury wykazuje bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego, co naruszyło zasadę wnikliwości postępowania podatkowego, o której mowa w art. 125 § 1 O.p. oraz wymóg dążenia przez organy podatkowe do ustalenia prawdy obiektywnej.

Zdaniem Spółki z powołanych powyżej względów koszty wynoszące 3.677.787,31 zł stanowią koszty uzyskania przychodów jako związane z prowadzoną działalnością w dacie ich poniesienia, które wykazują pośredni związek z przychodami. Jednocześnie w jej ocenie pozostałą część zakwestionowanych wydatków jako faktycznie i nierozerwalnie związane z samą emisją akcji również należało zaliczyć do kosztów podatkowych Spółki, która nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji wynikających ze zmiennego w czasie podejścia organów do kwestii ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie swoich twierdzeń powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe.

Ponadto Skarżąca dokonała odmiennej niż organ wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji stwierdziła, że DUKS dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz uchybił w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków zarówno związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego jak również powiązanych w sposób pośredni i pochodny.

Skarżąca ponadto w toku postępowania odwoławczego złożyła pismo z dnia 15 kwietnia 2011 r., w którym, powołując się na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 dotyczącej kwalifikacji wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, dokonała odmiennego niż w odwołaniu podziału spornych wydatków na bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w łącznej kwocie 383.845,97 zł oraz na wydatki mające pośredni związek z dokonanym podwyższeniem w łącznej kwocie 5.080.105,13 zł. Jednocześnie Spółka zwróciła się do organu odwoławczego z wnioskiem o wnikliwe przeanalizowanie tezy uchwały NSA w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy, które w jego ocenie potwierdzają prawidłowość dokonanej kwalifikacji podatkowej poniesionych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że sporne wydatki miały bezpośredni i wyłączny związek z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce, tj. warunkowały otrzymanie przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego. W jego ocenie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, który ustawodawca wyłączył z przychodów podlegających opodatkowaniu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów stosownie do reguł określonych w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego w przypadku tego rodzaju kosztów, brak jest uzasadnienia do łączenia ich w sposób pośredni z osiąganiem innych przychodów. W konsekwencji DIS uznał, że ponoszone przez Spółkę wydatki jako bezpośrednio związane z emisją akcji serii J i K nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca w skardze na powyższe rozstrzygniecie wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych zarzuciła naruszenie:

1) materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wyłączenie z kategorii przychodów podatkowych kwot otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego przesądza o braku możliwości uznania za koszt podatkowy wydatków innych niż wyłącznie i bezpośrednio związane z podwyższeniem tego kapitału, a w rezultacie o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, czego efektem było odmówienie Spółce prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych na nabycie usług wykazujących jakikolwiek związek z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, bez względu na rodzaj i charakter tego związku;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest dokonanie przez organy obu instancji błędnej oceny stanu faktycznego w oparciu o ogólną a przy tym bezzasadną w świetle ww. przepisów u.p.d.o.p. tezę, dla której brak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, że wszystkie zakwestionowane wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług prawnych oraz doradczych były wyłącznie i bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki a tym samym należy je postrzegać jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego i prawnego oraz dokonanie nieprawidłowej subsumcji art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a przez to naruszenie również art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 235 O.p. poprzez uchybienie nakazowi wyczerpującego rozpatrzenia przez organy obu instancji całego materiału dowodowego oraz oceny zebranego w sprawie materiału pod kątem tego, czy dowodzi on okoliczności, na których oparły one swoje rozstrzygnięcia, a przez to nieuzasadnionym przypisaniu wszystkim spornym wydatkom wyłącznego i bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2468/11 uznał skargę Spółki za zasadną i wskazując na naruszenie przepisów postępowania uchylił decyzję DIS z dnia [...] czerwca 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie rozważono wszystkich aspektów i wytycznych wskazanych w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 w tym w szczególności płynącego zeń zalecenia co do niemożliwości rozciągania bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego na te wydatki spółki kapitałowej, które wynikają z jej ogólnego funkcjonowania.

W konsekwencji powyższego, WSA w Warszawie uznał, że koszty związane z podwyższeniem kapitału akcyjnego Spółki winny być tematycznie zaszeregowane i ocenione zgodnie z treścią tezy i uzasadnienia omawianej uchwały. Tym samym każda z pozycji kosztowych, w odniesieniu do emisji akcji serii "K" i "J" powinna być poddana analizie pod kątem treści zawartej umowy zlecenia oraz treści uchwały. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie przyjęte zostało kryterium treści wystawionych faktur z opisem przedmiotu wyszczególnionego w tychże fakturach, bez wskazania zakresu wykonywanych przez osoby trzecie czynności doradczych.

W związku z powyższym Sąd przyznał rację Spółce, że w postępowaniu zostały naruszone przepisy art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny zebranego w sprawie materiału pod kątem tego, czy dowodzi on okoliczności, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia, a przez to przypisaniu wszystkim spornym wydatkom wyłącznego i bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

WSA w Warszawie nie podzielił natomiast zarzutów skargi o naruszeniu art. 180 O.p. oraz uznał za przedwczesne zarzuty o naruszeniu prawa materialnego z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd nie uwzględnił ponadto wniosku Spółki o uchylenie również decyzji DUKS uznając, że z uwagi na ekonomikę postępowania wystarczające będzie dokonanie przez DIS ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i precyzyjne wskazanie, które pozycje kosztowe Spółki stanowią, a które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze uchwałę NSA.

DIS w związku z ww. wyrokiem, po ponownym przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu uchylił w całości decyzję DUKS z dnia [...] listopada 2010 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 2.320.689 zł.

W uzasadnieniu zaznaczył, iż zaistniały w sprawie spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych szeregu rozmaitych kategorii wydatków ponoszonych przez spółkę akcyjną w procesie podwyższania jej kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji serii J i K na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ w pierwszej kolejności przystąpił do analizy przepisów art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ww. ustawy decydujących o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

DIS za uprawnione uznał stanowisko, zgodnie z którym do przychodu podatkowego określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast do przychodu określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym uznał, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. W jego przekonaniu kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W ocenie Organu odwoławczego nie bez znaczenia dla rozstrzyganej kwestii ma podział kosztów podatkowych na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Zaznaczył przy tym, iż choć ustawodawca nie zawarł definicji obu tych pojęć to w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są związane z konkretnym przychodem, tj. ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

DIS dokonał podziału ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z emisją akcji serii J i K w łącznej kwocie 5.463.951,10 zł na wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego Spółki (nie stanowiących kosztów podatkowych) oraz na wydatki niemieszczące się w tej kategorii (stanowiące koszty uzyskania przychodów).

W jego ocenie do wydatków koniecznych dla podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji należało zaliczyć następujące pozycje kosztowe:

1) taksa notarialna w kwocie 6.500 zł zaewidencjonowana na koncie 407 "Podatki i opłaty" oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.551 zł zaewidencjonowany na koncie 407 "Podatki i opłaty" od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, pobrane przez notariusza.

Organ odwoławczy mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 6/10 stwierdził, że taksa notarialna oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 14.051 zł należą niewątpliwie do grupy wydatków, bez których nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a których konieczność poniesienia wynikała z przepisów prawa regulujących obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat związanych z zarejestrowaniem takich uchwał. Zatem w jego ocenie wydatki te nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2) opłata sądowa za wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego w kwocie netto 650 zł, udokumentowana poleceniem księgowania nr [...].

Organ zwracając uwagę, iż NSA w przedmiotowej uchwale poniesienie opłat sądowych dotyczących rejestracji zmian w KRS związanych z emisją nowych akcji, zaliczył do wydatków, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej uznał, że obligatoryjna opłata sądowa związana z łączeniem się spółek handlowych poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowi wydatek warunkujący prawną skuteczność podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W ocenie organu konieczność jej poniesienia wynika bowiem z przepisów prawa, tj. K.s.h. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci opłaty sądowej w kwocie netto 650 zł związany bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, tj. przychodem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3) opłaty notarialne udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia 4 grudnia 2007 r. w kwocie 1.360 zł oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2007 r. w kwocie 228 zł, wystawionymi przez Kancelarię Notarialną [...] S.C.

Organ zaznaczył, iż w świetle uchwały NSA o sygn. akt II FPS 6/10 opłaty notarialne związane z emisją nowych akcji stanowią niewątpliwie wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, skutkiem czego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, w jego przekonaniu, poniesione przez Spółkę opłaty notarialne w łącznej kwocie 1.588 zł za akty notarialne i ich wypisy w procesie podwyższenia kapitału zakładowego oraz powiązanych z tym czynności, koniecznych dla jego podwyższenia, należy zakwalifikować, jako wydatki warunkujące formalnoprawną skuteczność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4) opłaty giełdowe udokumentowane fakturami VAT nr [...] w kwocie netto 1.500 zł i nr [...] w kwocie netto 12.521.97 zł z dnia 21 grudnia 2007 r., wystawionymi przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. (dalej: GPW).

Organ podzielając stanowisko Sądu zawarte w uchwale, stwierdził, że ponoszone przez Spółkę opłaty giełdowe w łącznej kwocie 14.021,97 zł za wprowadzenie instrumentów finansowych do obrotu stanowią warunek sine qua non podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez emisję nowych akcji będących przedmiotem oferty publicznej. Tym samym zdaniem DIS nie ulega zatem wątpliwości, że wydatków warunkujących skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego nie można zaliczać do kategorii kosztów uzyskania przychodu.

5) wynagrodzenie biegłego za sporządzenie opinii z badania planu połączenia udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 31 maja 2007 r. w kwocie netto 25.000 zł wystawioną przez Kancelarię [...] Sp. z o. o.

W ocenie organu odwoławczego opinia biegłego w zakresie rzetelności i poprawności planu połączenia stanowi jeden z warunków unormowany przepisami prawa w procesie łączenia się podmiotów, który w przedmiotowej sprawie był konieczny dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej. Tym samym jego zdaniem wydatki w kwocie netto 25.000 zł należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższych ustaleń za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, niepoparte żadną argumentacją, iż przedmiotowy wydatek stanowi koszt podatkowy.

6) wynagrodzenie biegłego za wydanie opinii w przedmiocie zbadania sprawozdania Zarządu Spółki wynikające z dokumentów własnych [...] z dnia 30 marca 2007 r. w kwocie 1.000 zł oraz [...] z dnia 23 maja 2007 r. w kwocie 1.000 zł oraz w kwocie 935 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydatek w łącznej kwocie 2.935 zł stanowiący wynagrodzenie biegłego za opinię w przedmiocie zbadania sprawozdania Zarządu Spółki stanowi koszt bezpośrednio związany z podwyższeniem kapitału zakładowego w warunkach połączenia spółek kapitałowych, który w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu. Skarżąca nie kwestionowała wyłączenia przedmiotowych wydatków z kosztów podatkowych.

7) koszt badania sprawozdania finansowego pro forma na potrzeby prospektu emisyjnego udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 25 lipca 2007 r. w kwocie netto 9.000 zł sprawdzenie spójności danych finansowych w prospekcie oraz postępowanie przed Komisją Nadzoru Finansowego (dalej: KNF) udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 25 lipca 2007 r. w kwocie netto 8.100 zł oraz prace związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego na podstawie ww. umowy (w myśl faktury) udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 9 listopada 2007 r. w kwocie netto 25.100 zł, wystawione przez B. Sp. z o.o. (dalej: BDO).

Organ zauważył, iż w odniesieniu do kwoty 25.100 zł wydatkowanej tytułem prac związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego wynikającej z faktury nr [...] z dnia 9 listopada 2007 r. Spółka nie kwestionowała wyłączenia tej pozycji z wydatków nieuznanych przez organ za koszt podatkowy uznając ją za wydatek niezbędny dla podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji serii K.

DIS stwierdził, że poniesienie przedmiotowych wydatków w łącznej kwocie netto 42.200 zł stanowi warunek sine qua non podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym. W jego ocenie taki rodzaj wydatku nie może więc być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto niewskazanie przedmiotowych wydatków jako podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych w obliczu dokonanej analizy jest uzasadnione.

8) prace dotyczące sporządzenia prospektu emisyjnego oraz czynności związane z prospektem emisyjnym niezbędne w procesie przeprowadzenia publicznej oferty akcji i wprowadzenia ich do obrotu na GPW udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 6 czerwca 2007 r. w kwocie netto 185.500 zł wystawioną przez R. Spółka Partnerska oraz fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. w kwocie netto 300.000 zł (w tym kwota sporna 250.000 zł) wystawioną przez R. Spółka Partnerska (dalej zwane: Kancelaria).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że ww. wydatki w łącznej kwocie 435.500 zł należą do wydatków niezbędnych dla podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W jego ocenie taki rodzaj wydatku nie może więc być kosztem uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż związany jest bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, tj. przychodem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

9) sporządzenie części prospektu emisyjnego udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2007 r. w kwocie netto 140.000 zł (wynagrodzenie z § 7 ust. 1 pkt 2 umowy z dnia 29 czerwca 2007 r.), wystawione przez I. S.A. (dalej: Dom Maklerski).

Zdaniem DIS przygotowanie prospektu emisyjnego w przypadku podwyższenia kapitału poprzez emisję akcji będących przedmiotem oferty publicznej należy zaliczyć, do wydatków związanych z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego. Tym samym w świetle uchwały NSA zgodził się, że w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, będących przedmiotem oferty publicznej objętej prospektem emisyjnym wydatki w kwocie 140.000 zł stanowiące koszty sporządzenia prospektu emisyjnego nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

10) przygotowanie zgłoszenia do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej: UOKiK) zamiaru koncentracji przedsiębiorców oraz dokumentacji niezbędnej w postępowaniu przed UOKiK udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 26 kwietnia 2007 r. w kwocie netto 10.000 zł (§ 4 ust. 2a wynagrodzenia zg. z umową) oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 17 lipca 2007 r. w kwocie netto 20.000 zł (§ 4 pkt 2b wynagrodzenia zg. z umową), wystawionymi przez [...] Spółka partnerska.

Organ odwoławczy zauważył, że zamiar połączenia samodzielnych przedsiębiorców (z przewidzianymi wyjątkami) podlega obowiązkowi zgłoszenia Prezesowi UOKiK stosownie do art. 13 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2007 r. Nr 50, poz. 331 ze zm.). Jednocześnie zaznaczył, że Spółka wybrała prawną formę podwyższenia kapitału zakładowego w warunkach połączenia. Zgoda na dokonanie planowanej koncentracji była jednym z warunków połączenia Spółki z CSS S.A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., tj. poprzez przejęcie (por. uchwała nr 15/2007 karta 142). Powyższe w ocenie DIS oznacza, że bez zgłoszenia zamiaru koncentracji i przedłożenia niezbędnej dokumentacji związanej z tym procesem nie byłoby możliwe wydanie przez Prezesa UOKiK decyzji w tym przedmiocie, nie doszłoby do zgodnego z prawem połączenia Spółek, a w konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wybraną przez Spółkę formę.

W konsekwencji, organ stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie 30.000 zł dotyczące przygotowania zgłoszenia zamiaru dokonania koncentracji przedsiębiorców i innych dokumentów niezbędnych w toku postępowania przed Prezesem UOKiK należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wydatki te warunkowały bowiem połączenie się Spółek, a w konsekwencji stanowiły warunek konieczny podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji.

11) usługi maklerskie mające na celu wprowadzenie akcji do obrotu na giełdzie udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2007 r. w kwocie netto 737.456,64 zł (wynagrodzenie wg umowy z dnia 29 czerwca 2007 r. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 umowy), wystawioną przez [...] S.A. (dalej: Dom maklerski).

W ocenie organu odwoławczego poniesienie przez Spółkę wydatku w postaci czynności świadczonych przez Dom maklerski w łącznej kwocie 737.456,64 zł było niezbędne aby osiągnąć cel, tj. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, a w konsekwencji dopuszczenia Spółki jako spółki publicznej w obrocie zdematerializowanymi papierami wartościowymi. Zatem, zdaniem DIS, przedmiotowy wydatek należało uznać za związany z emisją nowych akcji niezbędny dla podwyższenia przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, który (stosownie do uzasadnienia prawnego uchwały NSA) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż poniesiony został w celu otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie 1.443.402,61 zł jako konieczne dla podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. stosownie do reguł określonych w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

DIS rozstrzygając przedmiotową sprawę w zakresie spornych wydatków stanowiących w jego ocenie koszty podatkowe Spółki, zauważył, że na podstawie analizy zgromadzonego, pełnego w myśl orzeczenia WSA zapadłego w przedmiotowej sprawie, materiału dowodowego, wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które należy uznać za wydatki pośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie warunkujące podwyższenia kapitału, są następujące wydatki:

1) usługi doradztwa przy negocjacjach udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 1 marca 2007 r. w kwocie netto 1.057.500 zł, wystawioną przez C. Sp. z o.o. (w skrócie: C.) tytułem "Usługi doradcze świadczone zgodnie z umową z dnia 4 lipca 2006 r. (§ 5 ust. 2)".

Organ odnosząc się do powyższego zaznaczył, że NSA w uzasadnieniu uchwały (II FPS 6/10) nie wymienił wydatków stanowiących koszty doradztwa wśród wydatków związanych z emisją nowych akcji koniecznych dla podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej jako wydatków niestanowiących koszty podatkowe. Według NSA do wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym należy odnieść podobne reguły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jak do wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie).

Tym samym, w ocenie organu, wydatek w kwocie 1.057.500 zł w postaci dodatkowego wynagrodzenia (tzw. sucess fee) za usługi doradcze przy negocjacjach związanych z procesem wniesienia do Spółki aportu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty ogólne funkcjonowania spółki akcyjnej.

2) usługi doradztwa w związku z emisją akcji udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 15 marca 2007 r. w kwocie netto 529.000 zł, wystawioną przez M. (dalej: M.).

Zdaniem organu odwoławczego wydatki poniesione na usługi doradcze dotyczące emisji akcji w ofercie niepublicznej, w łącznej kwocie 529.000 zł należy kwalifikować jako wydatki związane z funkcjonowaniem ogólnym Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pośrednio przyczyniających się do uzyskania przychodów, tj. służących zachowaniu i zabezpieczeniu jego źródła. W jego ocenie nie można ich bowiem uznać za wydatki konieczne dla formalnoprawnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Jednocześnie zaznaczył, iż stanowisko w tym przedmiocie jest zgodne z treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, zgodnie z którą pozostałe wydatki, nie stanowiące wydatków związanych z emisją akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3) usługi doradztwa udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 29 czerwca 2007 r. w kwocie netto 70.000 zł, wystawioną przez V. (dalej: V.).

Zdaniem DIS na gruncie obowiązującego prawa czynności te nie mają charakteru normatywnego i nie są wyszczególnione w obowiązujących przepisach. Jednakże, w jego ocenie, są na tyle istotne, iż ich wynik ma z reguły decydujący wpływ na podjęcie w podmiocie decyzji z punktu widzenia biznesowego.

Podzielając więc w pełni stanowisko przedstawione w omówionej uchwale NSA, stwierdził, że wydatki na usługi doradcze w procesie nabycia spółki oraz umów towarzyszących nie mieszczą się w kategorii wydatków związanych z emisją akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatków poniesionych na usługi doradcze, również wówczas, gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, nie można kwalifikować do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdyż są to wydatki związane z funkcjonowaniem ogólnym spółki, niewykazujące związku z konkretnym przychodem, stanowiące koszty pośrednie. DIS w związku z tym stwierdził, iż wydatki w kwocie 70.000 zł należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r.

4) wycena wartości akcji podmiotu przejmowanego udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2007 r. w kwocie netto 10.000 zł wystawioną przez V. (dalej: V.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaliczył wynagrodzenie za wycenę wartości akcji spółki przejmowanej do wydatków, które nie są koniecznym warunkiem skuteczności ustawowego trybu podwyższenia kapitału zakładowego. Wydatek ten uznał za koszt pośredni związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, który nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. W opinii organu odwoławczego czynności, z których wydatek ten wynika, nie są niezbędne dla prawnej skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Jego zdaniem, skoro przedmiotowy wydatek w kwocie 10.000 zł nie jest obligatoryjny dla podwyższenia kapitału zakładowego Spółki to można, zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

5) reprezentacja Spółki w postępowaniu przed Prezesem UOKiK w sprawie koncentracji udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 3 września 2007 r. w kwocie netto 5.000 zł (§ 4 ust. 2c wynagrodzenia zg. z umową), wystawioną przez [...] Spółka partnerska.

DIS, będąc związany wskazaniami WSA w Warszawie odnośnie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz uwzględniając uchwałę NSA, doszedł do przekonania, że przedmiotowy wydatek i przewidziane w umowie wynagrodzenie w kwocie 5.000 zł dotyczy reprezentacji Spółki w postępowaniu przed Prezesem UOKiK w sprawie koncentracji, na co wskazuje zarówno przedmiot umowy dotyczący również zastępstwa Spółki w postępowaniu przed Prezesem UOKiK jak i okoliczność wystawienia omawianej faktury dopiero we wrześniu 2007 r. a więc już po złożeniu przez Spółkę przygotowanego przez P. zgłoszenia oraz pozostałej dokumentacji niezbędnej w postępowaniu dot. koncentracji i po wydaniu zgody przez Prezesa UOKiK.

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że wydatek w kwocie 5.000 zł dotyczący reprezentowania Spółki przez pełnomocnika w toku postępowania w sprawie koncentracji przedsiębiorców jako wydatek związany z pomocą prawną należy kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. kosztów pośrednich w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (nie warunkujących podniesienia kapitału zakładowego Spółki).

6) doradztwo strategiczne i prace w procesie integracji Spółek udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 1 marca 2007 r. w kwocie netto 1.639.276.56 zł zgodnie z umową z dnia 6 grudnia 2006 r. (§ 5 ust. 1 znacznik pierwszy) oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 7 marca 2007 r. w kwocie netto 307.214,26 zł, zgodnie z ww. umową (§ 5 ust. 1 znacznik drugi), wystawione przez doradcę finansowego C. Sp. z o.o. (dalej: "CCP").

W przekonaniu DIS ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zapisów § 2 umowy dotyczącego przedmiotu wykonanej usługi w zestawieniu ze złożonymi przez Spółkę wyjaśnieniami prowadzi do wniosku, że przedmiotowe wydatki dotyczyły usług doradczych. Zdaniem organu skoro przedmiotowe wydatki dotyczyły usług doradczych to wydatki te, również wówczas gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, nie można kwalifikować do kosztów związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego. Są to wydatki związane z funkcjonowaniem ogólnym spółki, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem.

DIS, w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w uchwale II FPS 6/10, uznał poniesione przez Spółkę wydatki w łącznej kwocie 1.946.490,82 zł na doradztwo strategiczne i prace w procesie integracji spółek za koszty funkcjonowania spółki kapitałowej (koszty pośrednie), które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

7) organizacja kampanii informacyjno-promocyjnej połączenia Spółek udokumentowana fakturą VAT (zaliczkowa) nr [...] z dnia 20 czerwca 2007 r. w kwocie netto 97.645.08 zł oraz obsługa w zakresie public relations związana z połączeniem Spółek udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 11 lipca 2007 r. w kwocie netto 12.296,92 zł, wystawione przez E. Sp. z o.o.

W ocenie organu przeprowadzenie kampanii informacyjno - promocyjnych oraz obsługa z zakresu PR mają na celu, budowanie relacji między Spółką, a wskazanymi powyżej odbiorcami ważnymi z punktu widzenia działalności podmiotu, zwiększenie rozpoznawalności Spółki wśród potencjalnych klientów itp. Tym samym w opinii organu oceniając przedmiotowy wydatek na gruncie omówionej uchwały pozostałe wydatki np. koszty kampanii promocyjnych i z zakresu PR mogą, stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

8) usługi prawne w łącznej kwocie netto 292.615,67 zł świadczone przez R. Spółka Partnerska lub R. Spółka Partnerska lub R. Spółka Partnerska udokumentowane:

- fakturą VAT nr [...] z dnia 2 marca 2007 r. w kwocie netto 29.185,38 zł,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 7 marca 2007 r. w kwocie netto 2.975 zł,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 3 kwietnia 2007 r. w kwocie netto 31.420,34 zł,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 3 stycznia 2007 r. w kwocie netto 55.704,67 zł,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 4 czerwca 2007 r. w kwocie netto 40.958,78 zł,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 2 maja 2007 r. w kwocie netto 23.390,29 zł,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 2 lutego 2007 r. w kwocie netto 47.084,77 zł,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 2 lipca 2007 r. w kwocie netto 5.000 zł,

- fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. w kwocie netto 57.992,58 zł,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 2 lipca 2007 r. w kwocie netto 80.117,40 zł,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 15 maja 2007 r. w kwocie netto 1.500 zł,

- fakturą nr [...] z dnia 4 sierpnia 2007 r. w kwocie netto 13.679,64 zł,

- fakturą nr [...] z dnia 6 listopada 2007 r. w kwocie netto 23.785,02 zł,

- fakturą nr [...] z dnia 11 grudnia 2007 r. w kwocie netto 5.000 zł.

Organ zauważył, iż z analizy zestawień sporządzonych do spornych faktur wynika, że przedmiotowe faktury dotyczące spornych kosztów wystawione zostały tytułem obsługi prawnej i reprezentacji. W jego ocenie na podstawie treści zapisów w zestawieniach czynności nie można stwierdzić, że wykonane czynności i poniesione w związku z tym wydatki zakwestionowane przez organ kontrolny stanowiły warunek konieczny, w myśl uchwały NSA, dla podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce. W myśl uchwały NSA wydatki na obsługę prawną (pomoc prawną), gdy czynności z których wydatki te wynikają, nie są konieczne dla prawnej skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego, stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej i jako koszty pośrednie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydatki stanowiące koszty usług prawnych świadczone w toku procesu podwyższania kapitału Spółki należy traktować jako część wydatków ogólnych spółki akcyjnej służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W związku z powyższym organ odwoławczy wydatki w łącznej kwocie 292.615,67 zł w postaci usług prawnych świadczonych w procesie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2007 r. na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jego zdaniem nieuprawnione jest uznanie ich za wydatki warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego spółki handlowej, gdyż okoliczność ich poniesienia nie jest obligatoryjna.

Reasumując, DIS stoi na stanowisku, że wydatki w łącznej kwocie 4.020.548,49 zł związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji, ale jako niewarunkujące tego podwyższenia służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i stanowią koszty pośrednie, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do reguł określonych w przepisach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji powyższych wywodów, organ odwoławczy z kwoty 5.463.951,10 zł związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego zaliczonej przez Spółkę w złożonym zeznaniu podatkowym do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu wyłączył kwotę 1.443.402,61 zł jako bezpośrednio związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego, a zatem związaną z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, a w konsekwencji niestanowiącą kosztów podatkowych Spółki stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zaś kwotę 4.020.548,49 zł jako związaną pośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, uznał za koszt uzyskania przychodów w 2007 r.

DIS w dalszej części uzasadnienia, przechodząc do zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę 58.318,03 zł z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko prezentowane w przedmiotowej kwestii przez Spółkę. Zaznaczył, że sporna kwota dotyczy faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. na kwotę 323.400 zł. W jego przekonaniu Spółka prawidłowo zaliczyła do przychodów podatkowych kwotę netto 323.400 zł wykazaną na fakturze VAT nr [...] za certyfikowane szkolenia dla pracowników A., wystawioną na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2007 r. o nr [...] zawartej z A.. Spółka wykazała ww. usługę jako zwolnioną z podatku VAT. Natomiast organ pierwszej instancji, wskazując w zaskarżonej decyzji na rozstrzygnięcie DUKS z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., uznał, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę 58.318,03 zł, tj. obliczony metodą "w stu" podatek od towarów i usług w wysokości 22 % od wartości faktury (323.400,00 x 22/122).

W ocenie organu odwoławczego przychód podlegający opodatkowaniu udokumentowany fakturą VAT nr [...] za certyfikowane szkolenia dla pracowników A. wynosi 323.400 zł (tak jak wykazała to Spółka w skorygowanym zeznaniu), a nie 265.081,97 zł (jak to ustalił DUKS w zaskarżonej decyzji). W konsekwencji zdaniem DIS opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2007 r. podlegają przychody podatkowe Spółki w 2007 r. z tytułu przeprowadzenia szkoleń w kwocie 323.400 zł. Zatem w jego ocenie zmniejszenie przez organ pierwszej instancji przychodu Spółki o kwotę 58.318,03 zł z tytułu podatku VAT było niezasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu, tj. zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. zaznaczył, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w przedmiocie kwestii spornej stanowiły wyłącznie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tym samym ani w petitum, ani w uzasadnieniu decyzji DUKS nie powołał się na przepis art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto za niezasadny ocenił sformułowany w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko organu pierwszej instancji co do rozumienia art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy jako obejmującego przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a więc nieodnoszące się do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do których nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy - było prawidłowe, a ponadto zgodne z omówioną uchwałą NSA.

DIS jednocześnie za nieuprawnione uznał łączenie przez organ pierwszej instancji wszystkich wydatków Spółki bezpośrednio z przychodem na powiększenie kapitału zakładowego, a więc i takich, które takiego bezpośredniego (w rozumieniu uchwały NSA) związku nie wykazują.

W dalszej części za niezasadne uznał zarzuty Spółki w przedmiocie wskazanych w odwołaniu naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 O.p., gdyż na etapie gromadzenia przez DUKS materiału dowodowego oraz wydawania decyzji nie było uchwały NSA, która stanowić mogłaby podstawę do odmiennej niż dokonana w decyzji przez organ pierwszej instancji kwalifikacji kosztów Spółki związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a w konsekwencji wydania odmiennego rozstrzygnięcia.

Natomiast odnosząc się do wskazanego w odwołaniu naruszenia art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz prawnego stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył dyspozycji tego przepisu. DIS zaznaczył, że w odwołaniu nie wskazano, w nawiązaniu do treści tego przepisu, na czym to naruszenie miałoby polegać. W jego ocenie organ pierwszej instancji zrealizował zasadę szybkości i wnikliwości postępowania (wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu [...].07.2010 r. natomiast wydanie decyzji w dniu [...].11.2010 r.), gdyż działał w sprawie "bez zbędnej zwłoki".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie została naruszona przez organ pierwszej instancji zasada in dubio pro tributario, gdyż wątpliwości jakie istniały przy wykładni przepisów prawa materialnego, mających znaczenie w niniejszej sprawie, zostały w większości usunięte przez NSA w omówionej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., w której przy zastosowaniu obowiązującej wykładni ustalono ich prawidłowe rozumienie.

Organ ponadto stoi na stanowisku, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p., gdyż brak w sentencji decyzji organu pierwszej instancji rodzaju podatku, którego dotyczy, sam w sobie nie przesądza jeszcze o wadzie rozstrzygnięcia skutkującej uchyleniem decyzji.

Ponadto, organ odwoławczy nie zgodził się z sugestią Skarżącej o wpływie sposobu księgowania przez Spółkę spornych wydatków na dokonaną przez organ pierwszej instancji ich kwalifikację, tj. jako rozliczenia czynne kosztów a w zeznaniu jako koszty uzyskania przychodów. W jego ocenie sposób księgowania przedmiotowych wydatków, nie miał wpływu na ich kwalifikację podatkową przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy po przeanalizowaniu również pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji nie zakwestionowanych przez Spółkę ani w odwołaniu, ani w skardze, uznał za zasadne stanowisko DUKS w odniesieniu do:

1) przychodów podatkowych badanego okresu w przedmiocie:

a) zaniżenia przychodów o łączną kwotę 2.469.197,61 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. za zakup, instalację, dostawę i rozbudowę urządzeń infrastruktury systemu informatycznego, rekonfigurację środowiska A. (pkt 1 skarżonej decyzji),

b) zawyżenia przychodów o kwotę 2.313,54 zł z tytułu rozwiązanej rezerwy za zobowiązanie.

2) kosztów uzyskania przychodów badanego okresu w przedmiocie:

a) zaniżenia kosztów podatkowych o kwotę 1.191.000,97 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. za zakup, instalację, dostawę i rozbudowę urządzeń infrastruktury systemu informatycznego, rekonfigurację środowiska A.,

b) zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 4.322.09 zł z tytułu tzw. przeterminowanych transakcji,

c) zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 12.500 zł z tytułu rezerwy dotyczącej kontraktu z U..

Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zawartym w pkt 1 i pkt 2 zaskarżonej decyzji w odniesieniu do przychodów podatkowych badanego okresu w przedmiocie zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę 58.318,03 zł z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnośnie nieprawidłowego rozliczenia przez Spółkę w złożonej deklaracji przychodów o kwotę 2.469.197,61 zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.191.000,97 zł związanych z umową nr [...] z dnia 18 grudnia 2007 r. stwierdził, że kwota netto 6.260.918,03 zł stanowi w całości przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2007 r. co oznacza, iż Spółka zaniżyła przychody podatkowe badanego okresu o kwotę 2.469.197.61 zł, co nie zostało przez Nią zakwestionowane. Jego zdaniem w kosztach podatkowych kontrolowanego okresu Spółka ujęła wydatki w łącznej kwocie 2.363.914,70 zł stanowiącej tylko część wszystkich wydatków związanych z przedmiotową Umową w łącznej wysokości 3.554.915,67 zł, poniesionych przez Spółkę przed terminem złożenia zeznania. Tym samym w jego przekonaniu w oparciu o art. 15 ust. 4b pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. należało zaliczyć wszystkie wydatki związane z kontraktem.

W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że Spółka zaniżyła koszty podatkowe w 2007 r. o kwotę 1.191.000,97 zł (stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą 3.554.915,67 ustaloną przez organ kontrolny a wykazaną w kosztach uzyskania przychodów badanego okresu kwotą 2.363.914,70 zł).

Ponadto organ odnosząc się do zawyżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 2.313,54 zł z tytułu rozwiązanej rezerwy za zobowiązanie stwierdził, że wydatek ten nie może stanowić przychodu podatkowego Spółki w 2007 r., gdyż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości nie są kosztem uzyskania przychodów. Z powyższych względów potwierdził niekwestionowane przez Spółkę stanowisko organu pierwszej instancji, że przychody Spółki z tytułu rozwiązanej rezerwy zostały zawyżone przez Spółkę o kwotę 2.313,54 zł w kontrolowanym okresie.

DIS odnośnie zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 12.500 zł z tytułu rezerwy dotyczącej kontraktu z U. wskazał, że Spółka w 2007 r. utworzyła rezerwę w kwocie 30.000 zł dotyczącą kontraktu z U., którą w kwocie 17.500 zł rozwiązała w trakcie roku podatkowego. Pozostała cześć rezerwy, tj. w kwocie 12.500 zł nie została rozwiązana przez Spółkę na koniec 2007 r. i została przez Spółkę uznana za koszt podatkowy. W jego ocenie z powyższego wynika, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów kontrolowanego okresu o kwotę 12.500 zł.

Z kolei w kwestii zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 4.322,09 zł stanowiącą wartość przeterminowanych transakcji zauważył, że jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji Spółka nie wyjaśniła czego dotyczyła kwota 4.322,09 zł, ani na podstawie jakich dokumentów zaksięgowano powyższy wydatek. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie można ustalić związku tego wydatku z przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu, a tym samym uznać go za koszt uzyskania przychodów badanego okresu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie na marginesie zwrócił uwagę, że Spółka w dniu 14 października 2010 r. złożyła częściową korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2007 r. wraz z wyjaśnieniem do korekty i dokonała wpłaty kwoty głównej i odsetek za zwłokę, o czym poinformowała organ pierwszej instancji pismem z dnia 15 października 2010 r. jednakże z uwagi na przekroczenie terminu do złożenia korekty, o którym mowa w art. 14 c ust. 2 u.k.s. przedmiotowa korekta, nie wywołała skutków prawnych.

Reasumując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie Skarżącej uznać należało za zasadne w odniesieniu do spornych kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 4.020.548,49 zł z tytułu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, które nie były konieczne dla jego powiększenia.

Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że niektóre kategorie wydatków poniesionych przez Spółkę pozostawały w koniecznym i bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, czego efektem było odmówienie Spółce przez organ wydający skarżoną decyzję prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradczych, związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, których poniesienie nie było konieczne dla podwyższenia kapitału, a ich związek z tymże podwyższeniem był jedynie pośredni i wtórny.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w tej części, w jakiej Spółce odmówiono prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. niektórych kategorii wydatków wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi, które - jako koszty ogólne funkcjonowania przedsiębiorstwa - nie wykazują koniecznego, ani bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, a także zasądzenie kosztów postępowania .

W uzasadnieniu Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, bowiem w jej przekonaniu opiera się ono na błędnym zastosowaniu wskazanych przepisów u.p.d.o.p. niezgodnym z ich wykładnią potwierdzoną przez NSA w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. oraz nieprawidłowej ocenie części zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów ww. ustawy w odniesieniu do niektórych pozycji kosztowych.

Zakresem skargi objęte zostały wydatki, które w ocenie Spółki stanowią wydatki na nabycie usług prawnych i doradczych, obejmujące doradztwo prawne, związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz obsługą prawną i reprezentacją Spółki w zakresie obowiązków związanych z emisją akcji ich wprowadzeniem do publicznego obrotu, przygotowanie zgłoszenia do UOKiK zamiaru koncentracji przedsiębiorców, reprezentację Spółki w postępowaniu przed UOKiK oraz usługi maklerskie, związane z wprowadzeniem akcji do obrotu na GPW.

Spółka nie zgodziła się z organem odwoławczym wskazując, że na podstawie błędnej analizy rzeczywistego charakteru ww. usług doszedł do nieuzasadnionego wniosku, że wydatki na ich nabycie zostały poniesione przez Skarżącą wyłącznie w nierozerwalnym i bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Ponadto Skarżąca w skardze powołała fragmenty ww. uchwały NSA oraz postanowienia z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 o jej sprostowaniu, oraz przedstawiła argumentację dotyczącą poszczególnych faktur związanych z poniesieniem ww. wydatków, które jej zdaniem stanowią koszty uzyskania przychodów. Tym samym Spółka uznała, że koszty doradztwa związanego z przygotowaniem prospektu emisyjnego, przygotowaniem zgłoszenia do UOKiK i reprezentacją przed UOKiK oraz usługami świadczonymi przez dom maklerski wykazują związek pośredni z prowadzoną przez Spółkę działalnością i z tego względu zasadnie powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca stoi na stanowisku, że organ odwoławczy dokonał - w odniesieniu do wskazanych usług doradczych - błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz skutków wykładni uchwały siedmiu sędziów NSA, co w połączeniu z uchybieniami w zakresie oceny materiału dowodowego doprowadziło go do nieuzasadnionego wniosku, że wydatki te warunkują podwyższenie kapitał